III FSK 561/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1241/17 w sprawie ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia z urzędu sprostować oczywistą omyłkę zawartą w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1241/17, w ten sposób, że w miejsce zwrotu: "Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie" wpisać: "Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie". 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 października 2018 r., III SA/Wa 1241/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. L. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w tej sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), pozwalające na zastosowanie wnioskowanej przez skarżącego ulgi w spłacie podatku, dotyczące ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sytuacja rodzinna, majątkowa i zdrowotna skarżącego należy do dobrych, posiada on bowiem majątek nieruchomy (dom jednorodzinny położony w miejscowości N.), w związku z którym ponosi koszty eksploatacyjne (600 zł za energię i 760 zł rocznie podatek od nieruchomości) oraz ruchomości (samochód osobowy L. rok produkcji 2013 o szacunkowej wartości ok. 90.000 zł), a także pozostały majątek obrotowy (rachunek oszczędnościowy w banku [...], na którym ma zgromadzone środki - ok. 50.000 zł). Organy uwzględniły fakt, że skarżący przebywa w areszcie śledczym, gdzie jest zatrudniony i nie ponosi bieżących kosztów utrzymania, a ponadto, że ma na utrzymaniu córkę w wieku lat 16. Zwróciły także uwagę na to, że skarżący nie wskazał, że leczy się z powodu chorób przewlekłych bądź innych chorób, z którymi wiązałoby się ponoszenie podwyższonych kosztów utrzymania. W tym stanie rzeczy zasadnie organy przyjęły, że zgromadzone przez skarżącego oszczędności na rachunku bankowym mogą być wykorzystane na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 7.411 zł, do powstania której przyczynił się skarżący. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 2 o.p. i art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie ulga w postaci rozłożenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 7.411 zł wynikająca z decyzji z 27 lutego 2014 r. na 24 raty nie przysługuje; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oświadczając, że koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w części. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargą kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 o.p. (w zw. z art. 2 Konstytucji RP), przez jego niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może przyznać opisaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, cytowany przepis wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. m.in. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 2505/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21). Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11). W orzecznictwie przyjmuje się, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 o.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w tej sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 67a § 1 o.p., pozwalające na zastosowanie wobec skarżącego wnioskowanej ulgi. Przywołane przez sąd okoliczności dotyczące sytuacji rodzinnej, majątkowej i zdrowotnej skarżącego, w tym posiadanie przez skarżącego oszczędności w wysokości ok. 50.000 zł, jednoznacznie wskazują, że uiszczenie przez skarżącego jednorazowo kwoty 7.411 zł na zapłatę zaległości podatkowych zdecydowanie leży w zasięgu jego możliwości. Podnoszona na etapie skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca m.in. niepewności skarżącego co do długości pobytu w areszcie śledczym i wysokości uzyskiwanych tam zarobków, czy też niewywiązania się przez organy z obowiązków prowadzenia postępowania dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wcześniej wskazano, to strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu na etapie postępowania wszczętego wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie podatku. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, a zatem wszelkie dowody, jakimi dysponował skarżący na poparcie swoich twierdzeń dotyczących bieżącej sytuacji materialnej, osobistej i zdrowotnej, powinien przedkładać organowi na etapie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji. Etap postępowania sądowego nie służy prowadzeniu postępowania dowodowego, lecz sprowadza się do kontroli legalności skarżonego aktu, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz stan prawny istniejący w dniu wydania kwestionowanego aktu. W takim przypadku kontrola sądowoadministracyjna ogranicza się i sprowadza jednocześnie do badania, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontroli sądu w związku z tym nie podlega sama zasadność odmowy umorzenia należności, gdyż sąd administracyjny nie może zastępować organu w podejmowaniu decyzji uznaniowej, lecz bada zgodność podjętej decyzji z przepisami prawa. Charakter kasacyjny wyroków sądów administracyjnych oznacza zatem, że sąd nie może rozstrzygnąć co do istoty sprawy, będącej przedmiotem zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji celnie więc ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, że organ odwoławczy, dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, dokonał zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Przeprowadził bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśnił wyczerpująco przesłanki podjętych decyzji, uznając przy tym, że nie negują trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej skarżących. Jednocześnie wskazał, że odmowa udzielenia żądanej ulgi nie zagrozi egzystencji skarżącego i jego córki. Uwadze sądu nie umknęło również to, że bezsporne w sprawie jest przyczynienie się przez skarżącego do powstania przedmiotowej zaległości. To, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 o.p., a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 121, art. 187 i art. 191 o.p.. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a., orzekł o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w komparycji zaskarżonego wyroku. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzję wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (k.39 akt administracyjnych). SNSA Paweł Borszowski SNA Wojciech Stachurski SNSA Tomasz Zborzyński