I SA/Gl 1571/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.8.2023/VS UNP: 2401-24-208289 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania E sp. z o.o. w M. (dalej: podatnik, skarżąca) decyzją z 30 października 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.8.2023/VS UNP: 2401-24-208289, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 listopada 2022 r. nr [...] wydaną w przedmiocie: 1. określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 161.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 81,00 zł; 2. określenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej w lutym 2020 r. fakturze VAT nr 2020/2/1 w łącznej wysokości 66,00 zł; 3. ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 161.147,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. podatnik wykazał dostawę towarów w wartości netto 285,00 zł i podatek należny według stawki 23% w wysokości 66,00 zł, podatek naliczony z tytułu dokonanych w tym miesiącu nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wysokości 161.000,00 zł, podatek naliczony z tytułu dokonanych nabyć pozostałych towarów i usług w wysokości 147,00 zł. W przedmiotowej deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 161.081,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 161.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 81,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2020 r. organ pierwszej instancji postanowieniem z 25 listopada 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że w lutym 2020 r. podatnik dokonał jednej transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawioną 11 lutego 2020 r. dla nabywcy M sp. z o.o. w P. z tytułu dostawy 2 etui na wizytówki, długopisu i notesu podróżnego o wartości netto 285,00 zł (VAT 65,55 zł). Jednocześnie podatnik wykazał podatek naliczony wynikający z następujących faktur nabycia: - nr [...] z 14 lutego 2020 r. wystawionej przez S sp. z o.o. w M. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Z. (KW [...], działka nr [...] o powierzchni 0,0215 ha, art. 41 ust. 12, wartość netto 700.000,00 zł - VAT 161.000,00 zł). Notą korygującą z 21 lutego 2020 r. skorygowano przedmiot sprzedaży poprzez zastąpienie w jej treści: "Sprzedaż nieruchomości położonej w Z., KW [...], działka nr [...] o powierzchni 0,0215 ha, art. 41 ust. 12" na: "Sprzedaż nieruchomości położonej w K., [...], działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 0,5149 ha - akt notarialny rep. [...] "; - nr [...] z 3 lutego 2020 r. wystawionej przez I sp. z o.o. w K. z tytułu sprzedaży portfela skórzanego, notesu podróżnego i bidonu o wartości netto 410,00 zł (VAT 94,30 zł); - nr [...] z 6 lutego 2020 r. wystawionej przez I sp. z o.o. z tytułu sprzedaży 3 etui na wizytówki, 2 etui na karty kredytowe i długopisu metalowego o wartości netto 230,00 zł (kwota podatku VAT na fakturze 39,10 zł - kwota podatku VAT przyjęta do odliczenia 52,90 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja zawarta 14 lutego 2020 r. dotycząca kupna nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...] została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, a jej celem nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowej w postaci wykazanego zwrotu podatku. Z kolei transakcja z 11 lutego 2020 r. sprzedaży niewielkich ilości towarów o niewielkiej wartości, nabytych 3 i 6 lutego 2020 r., pozwoliła podatnikowi ubiegać się o zwrot podatku w terminie 60-cio dniowym. Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego, jako nadużycie prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem i jego nadużyciem poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że podatnik: - zawyżył wartość podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2020 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S sp. z o.o. oraz I sp. z o.o. w łącznej kwocie 161.147,20 zł, - zawyżył wartość podatku należnego w rozliczeniu za ww. miesiąc w kwocie 65,55 zł z tytułu wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę towarów na rzecz M sp. z o.o. W następstwie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z 29 listopada 2022 r. zmienił dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. Jednocześnie organ, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatnikowi kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej w ww. miesiącu faktury sprzedaży towarów. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 29 listopada 2022 r. Zarzucił w nim naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnej interpretacji przepisu art. 85 ust. 1 u.p.t.u. w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S sp. z o.o. w kwocie 161.000,00 zł oraz I sp. z o.o. w kwocie 147,20 zł; 2. art. 191 O.p. w związku z zastosowaniem dowolności i subiektywnej oceny dowodów, naruszając tym samym zasadę swobody oceny materiału dowodowego poprzez nieuznanie, iż działania podatnika w zakresie zakupów oraz dokonywanej sprzedaży były wykonane z zachowaniem należytej staranności, co nie powinno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów; 3. art. 187 O.p. poprzez brak rzetelnego zebrania materiału dowodowego w wyniku skupienia się na kilkunastoletniej historii zmian we własności sprzedawanej nieruchomości, co miało na celu zwiększenie objętości uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i sprawienie wrażenia rzetelności oraz drobiazgowości w zbieraniu materiału dowodowego, ale samo w sobie nie ma żadnego związku (a przynajmniej organ pierwszej instancji nie wyraził żadnej konkluzji wobec tych danych) z rozpatrywaną sprawą. W ocenie podatnika, nie zebrano materiału dowodowego wyjaśniającego, jakie były ilości przeprowadzonych w zaangażowanych w sporne transakcje spółkach operacji księgowych na przestrzeni tych wszystkich lat oraz nie przesłuchano w charakterze świadków obsługujących te spółki biur rachunkowych, w tym G sp. z o.o. w K.. Analiza ta miałaby kluczowe znaczenie, dla oceny, czy rzekoma "pozorność" użytkowanych przez spółki siedzib miała miejsce, czy raczej siedziba rozumiana, jako "wirtualne biuro", była czymś naturalnym w kontekście nielicznych przeprowadzanych operacji. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy decyzją z 30 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 listopada 2022 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie po pierwsze, czy transakcja zakupu nieruchomości w lutym 2020 r. była gospodarczo uzasadniona, jak wywodzi podatnik, czy nie, jak twierdzi organ pierwszej instancji. Po drugie, czy nabycie oraz sprzedaż towarów handlowych w postaci niewielkich ilości materiałów papierniczych i piśmienniczych dokumentują rzeczywiste transakcje. Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w celu dokonania prawidłowej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego dotyczącego rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za luty 2020 r., organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie dokonywane wcześniej zmiany w spółce podatnika oraz jej wspólników, tj. S sp. z o.o. i E1 sp. z o.o. w zakresie: kapitału zakładowego, udziałów oraz osób wchodzących w skład zarządu. Z analizy tej wynika, że: 1. Podatnik został utworzony 1 grudnia 2014 r. przez S sp. z o.o. Po udzieleniu 28 listopada 2014 r. zgody przez wspólników spółki S1, E. P. - prezes jednoosobowego zarządu, zawiązała na czas nieoznaczony, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podatnika z kapitałem zakładowym wynoszącym 20.000,00 zł, 100% udziałów objęła spółka tworząca, tj. S1. Zarząd nowo powołanej do życia spółki został uprawniony do zbywania i nabywania nieruchomości, użytkowania wieczystego gruntu, udziału we własności nieruchomości lub udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. 29 kwietnia 2015 r. podatnik został odnotowany w Rejestrze Przedsiębiorców. W tym też dniu został ujawniony zarząd uprawniony do jego reprezentowania, w skład którego weszła, jako prezes zarządu E. S. oraz prokurent samoistny A. W.. 3 marca 2017 r. z funkcji prezesa zarządu została odwołana E. S., a na jej miejsce został powołany T. K.. Od 4 lipca 2023 r. funkcję prezesa zarządu pełni J. S.. Jako siedzibę podatnika wskazano M., ul. [...]. Zgodnie z wpisem z 27 września 2017 r., 100% udziałów w spółce objęła E sp. z o.o. Do prowadzenia spraw podatnika i jego reprezentowania w okresie objętym kontrolą upoważniony był prezes zarządu T. K., a A. W. była prokurentem samoistnym. E. P. pełniąca w S sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu 19 maja 2022 r. zeznała, że podatnik powstał w 2014 r., jako nowy podmiot dla podjęcia nowych działań inwestycyjnych. Z uwagi na fakt, że zakres działalności S sp. z o.o. jest dość szeroki, została powołana nowa spółka w celu pozyskania nowych inwestorów. Chodziło o rozdzielenie przedmiotu działalności. 2. S sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] została utworzona 25 lutego 2010 r. pod pierwotną nazwą E2 sp. z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosił 200.000,00 zł. W chwili tworzenia spółki P. P. pełnił funkcję prezesa zarządu i był jej jedynym wspólnikiem. 21 stycznia 2011 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki do 1.600.000,00 zł. Nowo utworzone udziały o wartości 1.400.000,00 objęła E1 sp. z o.o. Z. T. działając w imieniu E1 sp. z o.o., jako nowy wspólnik, objął 14.000 nowych i niepodzielnych udziałów, które zostały pokryte w następujący sposób: 1.300.000,00 zł w całości wkładem pieniężnym oraz 100.000,00 zł w całości wkładem niepieniężnym w postaci własności niezabudowanej nieruchomości położonej w D., gmina P.. W tym samym czasie powołano również E. P. na stanowisko prezesa zarządu spółki. Wpisem z 1 września 2011 r. dokonano zmiany nazwy podmiotu z E2 sp. z o.o. na S sp. z o.o. oraz ujawniono jej nowego wspólnika. Posiadane przez E1 sp. z o.o. udziały w wysokości 1.400.000,00 zł przejęła E. S.. Zgodnie z wpisem z 31 marca 2015 r. dokonano zmiany danych adresowych jej siedziby z K., ul. [...] na M., ul. [...]. 3. E1 sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], z kapitałem zakładowym wynoszącym 50.000,00 zł, została utworzona 27 listopada 2007 r. E. S. pełniła funkcję prezesa zarządu i była równocześnie wspólnikiem spółki posiadającym większościowe udziały w wysokości 495 o łącznej wartości 49.500,00 zł. 10 października 2008 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego do 1.950.000,00 zł. Nowo utworzone udziały objęła M sp. z o.o. w K., która pokryła ich wartość poprzez wniesienie aportu w postaci m.in. prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...] i [...], o obszarze 5.149 m2 położonych w K.. Funkcję prezesa zarządu po E. S. objęła E. S. (P.). Zgodnie z wpisem z 11 grudnia 2009 r. nastąpiło ponowne podwyższenie kapitału zakładowego spółki do 2.600.000,00 zł. Nowo utworzone udziały o wartości 650.000,00 zł objęła E3 sp. z o.o., a udziały o wartości 1.949.500,00 zł objęła E. S.. Kolejnym wpisem z 5 stycznia 2011 r. dokonano zmiany siedziby na K., ul. [...] oraz odnotowano objęcie stanowiska prezesa zarządu przez Z. T., który w 2008 r. pełnił w spółce M funkcję prezesa zarządu. Kolejne zmiany dotyczyły adresu siedziby spółki (wpisy z 14 grudnia 2011 r.) oraz danych wspólników spółki (wpisy z 27 czerwca 2016 r.). Posiadane udziały E3 sp. z o.o. przejął L. W., a J.S. przejął od E. S. 7.000 udziałów o łącznej wartości 700.000,00 zł, tym samym E. S. posiadała udziały o łącznej wartości 1.249.500,00 zł. Wpisem z 15 września 2017 r. funkcję prezesa zarządu objął J.S., który pełnił ją do 19 marca 2021 r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji ww. spółka nie posiadała organu do jej reprezentowania. Podatnik na przestrzeni lat, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, był wykreślany z ww. rejestru, z uwagi na składanie "zerowych" deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Status czynnego podatnika podatku VAT podatnik pierwotnie posiadał od 10 czerwca 2015 r. do 30 listopada 2017 r. Z chwilą wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT czynnych podatnik zaprzestał składania deklaracji w ww. zakresie. Ponowna rejestracja nastąpiła na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z 25 października 2019 r. oraz jego korekty z 19 listopada 2019 r. od 1 listopada 2019 r. Podatnik posiadał status rozliczającego się miesięcznie czynnego podatnika VAT od 1 listopada 2019 r. do 16 grudnia 2020 r. Ponownie został wykreślony, z uwagi na składanie począwszy od marca 2020 r. do września 2020 r. "zerowych" deklaracji VAT-7. Ponowna rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług nastąpiła 1 stycznia 2021 r. na podstawie zgłoszenia VAT-R z 8 lutego 2021 r. W przesłanym do ww. zgłoszenia oświadczeniu A. W., jako rodzaj wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wskazała sprzedaż towarów i usług. Wyjaśniła ponadto, że podatnik posiada aktualnie niewielkie ilości towarów handlowych oraz nieruchomość, w związku z którą planuje ponosić koszty oraz osiągać przychody. Jako siedzibę podatnika wskazano M., ul. [...]. Jednakże oświadczono, że z uwagi na aktualną sytuację epidemiologiczną, członkowie zarządu wykonują niezbędne czynności w trybie pracy zdalnej. Zastrzeżono, że podatnik nie znajduje się w organizacji. Podatnik nie zatrudnia pracowników, a w związku z aktualną sytuację epidemiologiczną, członkowie zarządu korzystają ze sprzętu mobilnego, będącego w ich posiadaniu oraz wykonują niezbędnie czynności w trybie pracy zdalnej. Oświadczono również, że od 16 grudnia 2020 r. (od dnia wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych) do 8 lutego 2021 r. nie wystawiono faktury VAT i nie rozpoczęto czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgłoszony przez podatnika adres jego siedziby był wielokrotnie weryfikowany w ramach prowadzonych przez organ podatkowy czynności służbowych. Za każdym razem nieruchomość ta jest opisywana, jako: "Posesja zabudowana jednorodzinnym domem mieszkalnym. Brak możliwości wejścia na teren posesji. Furtka zamknięta, zabezpieczona kablem, również brama wjazdowa zabezpieczona kablem. Z ogrodzenia przy furtce, z miejsca przeznaczonego na montaż domofonu wystają kable. Niektóre okna są zabezpieczone roletami. Okno znajdujące się w części bocznej budynku (z prawej strony) jest zabezpieczone kartonami. Na oknie od  frontu (od strony wewnętrznej) zawieszone są kartki z oznaczeniami: numer [...]; S sp. z o.o.; E sp. z o.o. Na bramie wjazdowej umieszczono skrzynkę pocztową, bez jakichkolwiek oznaczeń. Teren wokół posesji zaniedbany. Na miejscu nikogo nie zastano". Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w 2020 r. osiągnął przychód w wysokości 322,00 zł, na który składała się dostawa towarów - artykułów piśmienniczych i papierniczych, wykazana w deklaracjach VAT-7 za luty i październik 2020 r. W złożonej deklaracji za luty 2020 r. wykazał swoją pierwszą transakcję sprzedaży i była to transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 11 lutego 2020 r. dla M sp. z o.o. W lutym 2020 r. poniósł koszty związane z nabyciem środka trwałego w postaci nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz towarów handlowych, które częściowo zostały odsprzedane 11 lutego 2020 r. do M sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że adres siedziby podatnika służy jedynie do odbioru korespondencji oraz jako miejsce, w którym magazynowane są rzeczy należące do właściciela nieruchomości oraz przez I sp. z o.o. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń: 1. S sp. z o.o. w M.. W lutym 2020 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] z 14 lutego 2020 r. wystawionej przez S sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Z. (KW [...], działka nr [...] o powierzchni 0,0215 ha, art. 41 ust. 12, wartość netto 700.000,00 zł - VAT 161.000,00 zł). Faktura ta nie została podpisana zarówno przez wystawcę, jak i nabywcę. Notą korygującą z 21 lutego 2020 r. skorygowano przedmiot sprzedaży poprzez zastąpienie w jej treści: "Sprzedaż nieruchomości położonej w Z., KW [...], działka nr [...] o powierzchni 0,0215 ha, art. 41 ust. 12" na: "Sprzedaż nieruchomości położonej w K., KW [...], działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 0,5149 ha - akt notarialny rep. [...]". Jako sposób zapłaty należności wynikającej z ww. transakcji wskazano przelew w terminie do 16 marca 2020 r. W chwili nabycia przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipoteką umowną do kwoty 849.877,41 zł, ustanowioną dla zabezpieczenia kredytu, odsetek, przyznanych kosztów postępowania i innych roszczeń o świadczenia uboczne z tytułu zaciągniętego przez S sp. z o.o. 28 września 2012 r. w Banku I SA kredytu bankowego. Termin zapłaty za zakupioną nieruchomość był wielokrotnie przesuwany. Ostatnie przesunięcie terminu płatności z tytułu zawartej umowy nastąpiło aneksem z 26 marca 2022 r., w którym termin przesunięto do 31 sierpnia 2022 r. Środki niezbędne na uregulowanie należności z tytułu nabytej w lutym 2020 r. nieruchomości, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, pozyskał on poprzez sprzedaż 4 weksli własnych osobie fizycznej – E. S.. Zgodnie z porozumieniem wekslowym, podatnik zobowiązał się do sprzedaży weksli własnych E. S. na łączną kwotę 1.100.000,00 zł, za co E. S. zobowiązała się zapłacić kwotę 1.050.000,00 zł. Zabezpieczeniem wykupu ww. weksli miało być ustanowienie na rzecz E. S. hipoteki na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz złożenie oświadczenia o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4-6 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego. Do zawartego ww. porozumienia 30 marca 2022 r. strony podpisały aneks, w którym zmianie uległa wysokość zobowiązania wekslowego. Zgodnie z nim, podatnik będąc wystawcą weksli własnych na łączną kwotę 880.000,00 zł, zobowiązał się do ich sprzedaży E. S., będącej remitentem, za co E. S. zobowiązała się zapłacić 840.000,00 zł. Określona w przedłożonym porozumieniu wekslowym kwota 840.000,00 zł została zapłacona przez podatnika na konto S sp. z o.o. w czterech transzach po 210.000,00 zł każda (23 lutego oraz 8,16 i 25 marca 2022 r.). Płatność pozostałej kwoty 21.000,00 zł została ponownie odroczona poprzez zawarcie 26 marca 2022 r. nowego aneksu do porozumienia wydłużającego termin płatności zawartej pomiędzy stronami umowy z 14 marca 2020 r. Zgodnie z tym aneksem, S sp. z o.o. potwierdziła otrzymanie przelewem od podatnika kwoty 840.000,00 zł tytułem zapłaty za nieruchomość położoną w K., potwierdzając jednocześnie wysokość pozostałego do zapłaty zobowiązania w wysokości 21.000,00 zł, którego płatność, z uwagi na istnienie w dalszym ciągu okoliczności wprowadzenia na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej z 14 marca 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego oraz niedokonaniem zwolnienia przez S sp. z o.o. wpisu hipoteki stanowiącej zabezpieczenie kredytu na przedmiotowej nieruchomości, wydłużono do 31 sierpnia 2022 r. Pozostała kwota 21.000,00 zł została przelana 12 maja 2022 r. przez E1 sp. z o.o. na konto S sp. z o.o. Z zeznań E. P. - prezes zarządu S sp. z o.o. w M. wynika m.in., że ww. nieruchomość w latach wcześniejszych była wystawiona na sprzedaż w jej spółce P. Następnie w 2015 r. w Urzędzie Miasta K. zaczęła się dyskusja na temat zagospodarowania przestrzennego ww. nieruchomości i właściwie od tego czasu temat sprzedaży został zawieszony. Urząd Miasta K. ograniczył możliwość prowadzenia działań w branży samochodowej, a zatem S sp. z o.o. podjęła decyzję o sprzedaży ww. nieruchomości. Z uwagi na brak zainteresowania na rynku, podjęła decyzję o sprzedaży ww. nieruchomości w porozumieniu z kupującym wraz z udziałem J. S., jako prezesa zarządu E1 sp. z o.o. Cena została ustalona z jej inicjatywy w porozumieniu z kupującym, druga strona wiedziała, jaki jest stan prawny nieruchomości. Okoliczności, że Urząd Miasta K. nie chciał na terenie ww. nieruchomości mieć obsługi i dystrybucji pojazdów oraz że realizacją drogi dojazdowej do niej będzie musiał zająć się inwestor, a także fakt, że na nieruchomości tej znajdują się rury ciepłownicze, które ograniczają możliwość dysponowania przynajmniej jedną działką w całości, miały wpływ na jej wartość. E. P. wskazała również, że przesuwanie terminu następowało w porozumieniu z zarządem podatnika poprzez rozmowy telefonicznie prowadzone zarówno z jego prezesem, jak i z prokurentem. Z ww. nieruchomości nie została zdjęta hipoteka, do spłaty pozostała kwota około 100.000,00 zł (kredyt spłacany regularnie, według harmonogramu). Z kolei z zeznań J. S. - prezesa zarządu w E1 sp. z o.o. (wspólnika podatnika) wynika, że postanowiono sprzedać ww. nieruchomość do spółki celowej, celem dalszej inwestycji i rozbudowy firmy. Cena nieruchomości została ustalona po analizie rynku nieruchomości w K.. Środki na uruchomienie spółki miały pochodzić z jej dokapitalizowanie m.in. przez spółkę E1, która po sprzedaży dwóch nieruchomości w K1. przeznaczyłaby środki na pokrycie zapłaty za zakup ww. nieruchomości. Na dzień zakupu przedmiotowej nieruchomości podatnik nie dysponował środkami na jej zakup, dlatego odroczono termin zapłaty. Podatnik posiadał zapewnienie, że zostanie dokapitalizowany przez E1 sp. z o.o. środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości położonych w Z. pod K1. Z historii nabywania przez kolejne podmioty na przestrzeni lat nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...] wynika, że właścicielami ww. nieruchomości w latach poprzedzających transakcję z 14 lutego 2020 r. były podmioty powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo, nadzorowane przez rodzinę J. S. (E. i J. S. są małżeństwem), A. W. i E. P. są córkami E. i J. S., A. W. i L. W. są małżeństwem, E. P. i P. P. również są małżeństwem. Nieruchomość początkowo była wnoszona do poszczególnych spółek aportem w celu podwyższenia ich kapitału zakładowego. 17 grudnia 2010 r. po raz pierwszy nastąpiło przeniesienie własności ww. nieruchomości poprzez zawarcie umowy kupna/sprzedaży pomiędzy E1 sp. z o.o. a E2 sp. z o.o. Zapłata za ww. nieruchomość miała miejsce 21 stycznia 2011 r. w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności i z tym dniem E1 sp. z o.o. przystąpiła do E2 sp. z o.o., obejmując nowo utworzone udziały o łącznej wartości nominalnej 1.400.000,00 zł, których wartość pozwalała na pokrycie większościowego zobowiązania wynikającego z zawartej pomiędzy ww. podmiotami 17 grudnia 2010 r. umowy sprzedaży nieruchomości. 14 lutego 2020 r. ponownie doszło do przeniesienia własności na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości za kwotę brutto 861.000,00 zł, w tym podatek od towarów i usług według stawki 23%. Jednakże już 17 września 2019 r. pomiędzy obiema firmami zostało zawarte porozumienie dotyczące jej sprzedaży, w której strony zobowiązały się zawrzeć umowę do 31 grudnia 2019 r. W chwili nabycia nieruchomość była obciążona hipoteką umowną do kwoty 849.877,41 zł, ustanowioną dla zabezpieczenia kredytu, odsetek, przyznanych kosztów postępowania i innych roszczeń o świadczenia uboczne z tytułu zaciągniętego przez S sp. z o.o. 28 września 2012 r. kredytu bankowego. Z podpisanego aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że podatnik miał zapłacić w krótkim czasie całą należność wynikającą z przedmiotowej transakcji. Pomimo podpisania pomiędzy podmiotami w lutym 2020 r. umowy sprzedaży hipoteka nie została zdjęta przez sprzedawcę, a termin zapłaty za nieruchomość był wielokrotnie przesuwany, ostatecznie należność została uregulowana poprzez wystawienie weksli, które wykupiła E. S.. Podatnik w chwili podpisania umowy nabycia nieruchomości (14 lutego 2020 r.), jak również w chwili zawierania porozumienia o jej nabyciu (17 września 2019 r.), nie dysponował środkami pozwalającymi na uregulowanie powstałej należności. Wskazany wyżej model biznesowy obrotu przedmiotową nieruchomością budzi wątpliwości i jest możliwy jedynie pomiędzy podmiotami silnie powiązanymi kapitałowo i rodzinnie. Podatnik w chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości nie dysponował kapitałem na zapłatę powstałego z jej tytułu zobowiązania. Nie miał żadnej możliwości na zaciągnięcie kredytu, gdyż dysponował kapitałem zakładowym w wysokości tylko 20.000,00 zł. J. S., będąc prezesem zarządu wspólnika podatnika, był doskonale zorientowany w sytuacji finansowej podatnika, a mimo to wyraził zgodę 11 lutego 2020 r. na zakup nieruchomości składającej się z działek: [...], [...], [...] za cenę 700.000,00 zł netto, mając świadomość, że podatnik nie dysponuje wystarczającym kapitałem. Do wyrażenia zgody na zakup ww. nieruchomości przez wspólnika doszło 11 lutego 2020 r., jednakże, jak wynika z porozumienia dotyczącego jej sprzedaży zawartego pomiędzy obiema spółkami, już 17 września 2019 r. strony porozumiały się w sprawie sprzedaży/nabycia. W porozumieniu tym S sp. z o.o. wprost wskazała, że przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną ustanowioną na rzecz Banku I SA w kwocie 849.877,41 zł. Zobowiązała się nie obciążać, ani nie dopuścić do przymusowego obciążenia ww. nieruchomości żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi ani prawami osobistymi oraz nie dopuścić do wszczęcia egzekucji na ww. nieruchomości. Strony zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży ww. nieruchomości za cenę 700.000,00 zł plus należny podatek od towarów i usług do 31 grudnia 2019 r. ustalając, że cena ta zostanie zapłacona w terminie 90 dni od dnia wydania nieruchomości, do którego dojdzie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Ponadto już w ww. umowie wskazano, że z dniem wydania nieruchomości na rzecz podatnika przejdą wszelkie korzyści i ciężary związane z jej własnością. Z okoliczności zawarcia umowy sprzedaży wynika, że sprzedawca nieruchomości, tj. S sp. z o.o. nie dążyła do zapłaty przez podatnika należności za sprzedaną nieruchomość, dokonała prolongaty wierzycielowi terminu płatności i to w sytuacji, gdy sama borykała się z problemami finansowymi i spłacała zaciągnięty pod ww. nieruchomość kredyt. E. P. podczas przesłuchania zeznała, że jej spółka miała problemy z płynnością, więc dlaczego nie dążyła do zapłaty, nie naliczała odsetek. Dlaczego więc podatnik nie dążył do wykreślenia hipoteki. Trudno bowiem uwierzyć, by jakikolwiek podmiot działający na rynku zawarłby umowę nabycia nieruchomości w przypadku braku środków na jej nabycie lub braku możliwości ich pozyskania. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalony stan faktyczny wskazuje, że wszyscy uczestnicy zawartych w lutym 2020 r. z podatnikiem transakcji gospodarczych tak ułożyli swoje relacje gospodarcze, aby doszło do zwrotu podatku naliczonego wykazanego z tytułu transakcji nabycia od S sp. z o.o. ww. nieruchomości. Transakcja nabycia ww. nieruchomości wygenerowała cały zwrot podatku naliczonego z tej transakcji. Do chwili zawarcia przedmiotowej transakcji podatnik był "uśpiony", tzn. nie wykazywał sprzedaży i nabyć. Pierwsze transakcje realizowane w obrocie gospodarczym przez podatnika nastąpiły w lutym 2020 r. Doszło do dwóch transakcji, którymi podatnik nabył 3 i 6 lutego 2020 r. niewielkie ilości towarów od I sp. z o.o. o niewielkiej wartości, natomiast 11 lutego 2020 r. dokonał sprzedaży części tych towarów do M sp. z o.o., transakcją tą generując pierwszą wykazaną przez podmiot sprzedaż i pierwszy podatek należny z niej wynikający w wysokości 66,00 zł. 14 lutego 2020 r. doszło do nabycia od S sp. z o.o. nieruchomości za cenę netto 700.000,00 zł - VAT 161.000,00 zł. Transakcja ta wygenerowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy. Z uwagi, że w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. wykazano podatek należny przysługiwało podatnikowi prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku w podstawowym 60-cio dniowym terminie zwrotu, a nie 180-cio dniowym. W ocenie organu odwoławczego sporna transakcja zawarta pomiędzy S sp. z o.o. a podatnikiem w zakresie kupna/sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, a jej celem nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowej przez podatnika w postaci wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie mamy do czynienia zatem z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego, jako nadużycie prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zawarta w lutym 2020 r. transakcja zakupu nieruchomości nie była gospodarczo uzasadniona. Podatnik nabywając ją nie miał żadnych środków na zapłatę powstałego z jej tytułu zobowiązania oraz żadnych możliwości gospodarczych wykorzystania nabytego terenu.  W tym stanie faktycznym w stosunku do wystawionej 14 lutego 2020 r. faktury VAT nr [...], dotyczącej transakcji nabycia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] ma zastosowanie art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), dalej: K.c. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 161.000,00 zł, wynikający z ww. faktury VAT wystawionej przez S sp. z o.o. 2. I sp. z o.o. w K.. W lutym 2020 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w dwóch fakturach wystawionych przez I sp. z o.o.: - nr [...] z 3 lutego 2020 r. z tytułu sprzedaży portfela skórzanego, notesu podróżnego i bidonu o wartości netto 410,00 zł - VAT 94,30 zł; - nr [...] z 6 lutego 2020 r. z tytułu sprzedaży 3 etui na wizytówki, 2 etui na karty kredytowe i długopisu metalowego o wartości netto 230,00 zł - VAT 52,90 zł. W toku kontroli podatkowej przedłożono dokument kasowy KW wystawiony 18 lutego 2020 r. tytułem zapłaty całej należność za obie faktury, tj. 787,20 zł. Odnośnie przeznaczenia nabytych towarów podatnik wyjaśnił pisemnie, że został on nabyty w celu dalszej odsprzedaży. I sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] została zarejestrowana 31 marca 2011 r. w Rejestrze Przedsiębiorców. Organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest jednoosobowy zarząd w osobie L. W., z kapitałem zakładowym wynoszącym 1.310.000,00 zł. Wspólnikiem ww. spółki jest E2sp. z o.o. (aktualna nazwa S sp. z o.o.), a prokurentem samoistnym w ww. spółce jest A. W.. 23 kwietnia 2021 r. I sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy potwierdził, że ww. faktury są w posiadaniu I sp. z o.o. oraz należność za towar została uiszczona gotówką. Odsprzedany podatnikowi towar został nabyty przez I sp. z o.o. w 2011 r. od I1s.c. M. G., J. B., A. M., C. K.. Ze złożonych przez L. W. wyjaśnień wynika, że odsprzedany podatnikowi towar od 2011 r. był magazynowany pod różnymi adresami znajdującymi się w K., natomiast aktualnie przechowywany jest w M. przy ul. [...] , tj. pod adresem, gdzie mieszczą się również siedziby S sp. z o.o. oraz podatnika. Podatek należny z tytułu zrealizowanych przez I sp. z o.o. w lutym 2020 r. na rzecz podatnika transakcji sprzedaży został rozliczony przez ww. spółkę dopiero w złożonej 22 maja 2020 r. korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. W terminowo złożonym rozliczeniu złożono zerowe rozliczenie. Zgodnie z wyjaśnieniami I sp. z o.o., sytuacja nieterminowego wykazania podatku należnego z tytułu transakcji zawartej w lutym 2020 r. z podatnikiem wynikała z nienajlepszej współpracy z biurem rachunkowym świadczącym usługi księgowe dla ww. spółki. W zakresie podatku należnego organ odwoławczy ustalił, że w lutym 2020 r. podatnik dokonał jednej transakcji sprzedaży: 2 sztuk etui na wizytówki, 1 sztuki długopisu i 1 sztuki notesu podróżnego dla M sp. z o.o., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawioną 11 lutego 2020 r. o wartości netto 285,00 zł - VAT 65,55 zł. W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył dokument kasowy KP wpłata, wystawiony 11 lutego 2020 r. przez prokurenta A. W. dla M sp. z o.o. tytułem zapłaty całej należność w kwocie 350,55 zł. M sp. z o.o. została zarejestrowana 12 sierpnia 2005 r. w Rejestrze Przedsiębiorców pod swoją pierwotną nazwą M1sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Organem do reprezentacji podmiotu był prezes zarządu E. S., posiadająca w niej 100% udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że pod zgłoszonym adresem M sp. z o.o. w P., ul. [...], nie zidentyfikowano istnienia tej spółki. W chwili prowadzonych czynności pod ww. adresem nikogo nie zastano. Na ogrodzonej posesji znajdował się drewniany wiejski domek oraz dom murowany w trakcie budowy. Jedyną oznaką sugerującą istnienie tam jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego był umieszczony na skrzynce pocztowej, na ogrodzeniu, szyld z nazwą weryfikowanej spółki. Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. obserwacja ww. posesji jednoznacznie wykazała brak jakichkolwiek zewnętrznych znamion istnienia jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego i prowadzenia tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Poczynione ustalenia były zgodne z ustaleniami prowadzonymi w latach wcześniejszych, które również nie potwierdziły istnienia pod wskazanym adresem jakiejkolwiek zorganizowanej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. 24 lipca 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 4a u.p.t.u. odmówił rejestracji M sp. z o.o., jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wszystkie, ustalone okoliczności zawarcia w lutym 2020 r. transakcji nabycia i sprzedaży niewielkich ilości artykułów papierniczych i piśmiennych stwierdził, że podatnik nabył od I sp. z o.o. ww. towary, aby mógł dokonać ich sprzedaży na rzecz M sp. z o.o. i wygenerować podatek należny w celu skrócenia terminu zwrotu podatku ze 180 dni do 60 dni z tytułu wykazanego w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości. Przedstawiony powyżej schemat działania wskazuje, że nie doszło do faktycznego zawarcia transakcji pomiędzy firmami i za wystawionymi fakturami nie doszło do rzeczywistego przeniesienia własności towarów, a transakcje te miały służyć wyłącznie wygenerowaniu podatku należnego z wystawionej faktury sprzedaży na rzecz M sp. z o.o. Poczynione ustalenia pozwalają przyjąć, że pomiędzy podatnikiem a I sp. z o.o. nie doszło do zawarcia transakcji dostawy towarów handlowych. A zatem faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje I sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Brak jest zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z 6 lutego 2020 r. w kwocie 52,90 zł oraz nr [...] z 3 lutego 2020 r. w kwocie 94,30 zł, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że faktura VAT nr [...] z 11 lutego 2020 r. wystawiona dla M sp. z o.o. z tytułu dostawy towarów (tych samych, których nabycie zostało zakwestionowane) również nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji faktura ta nie rodzi obowiązku wynikającego z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. i nie może zostać uwzględniona w deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie osoby biorące udział w procesie podjęcia decyzji o sprzedaży/nabyciu ww. nieruchomości i następnie dokonania transakcji sprzedaży/nabycia dobrze się znały, były członkami jednej rodziny. Skoro zatem E. P. wiedziała, że Urząd Miasta K. nie podjął jeszcze decyzji w zakresie planu zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajduje się ww. nieruchomość, to taką samą wiedzę posiadał J. S.. Podatnik również w czasie nabycia nie wiedział, jaką decyzję w zakresie planu zagospodarowania przestrzennego terenu podejmie Urząd Miasta K., a tym samym, czy planowana wówczas inwestycja na tej nieruchomości będzie mogła dojść do skutku. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik zdecydował się na zakup nieruchomości za dużą kwotę 861.000,00 zł, w sytuacji, gdy w ogóle nie miał środków na jej zakup, a co dopiero na jej zagospodarowanie, aby można było na niej prowadzić działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia podatnika odnośnie kwestii pozyskania środków na zakup ww. nieruchomości. Podatnik początkowo wskazywał, że środki na nabycie nieruchomości miały pochodzić z kredytu, jednak nie był w stanie przedłożyć żadnych dowodów to potwierdzających. Brak możliwości pozyskania środków upatrywał w panującej w tym czasie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej sytuacji epidemiologicznej. Wyjaśnił, że szukał inwestora poprzez zamieszczenie na darmowym portalu szukam-inwestora.com ogłoszenia, którego również nie pozyskał. Dopiero w złożonym 18 maja 2021 r. piśmie poinformował, że środki będą pochodzić z jego dofinansowania przez wspólnika, tj. E1 sp. z o.o. Środki te wspólnik miał uzyskać poprzez sprzedaż nieruchomości będących w jego posiadaniu położonych w Z. pod K1. Ostatecznie jednak podatnik w 2022 r. wystawił weksle własne na rzecz E. S. celem sfinalizowania transakcji. Jednocześnie zwrócono uwagę, że E1 sp. z o.o. nieruchomości położone w Z., ze sprzedaży których miała dokapitalizować podatnika, nabyła od S sp. z o.o. - jak wynika z danych zawartych w elektronicznych księgach wieczystych - dopiero 14 lutego 2020 r., tj. w tym samym dniu, co dokonana pomiędzy podatnikiem a spółką Stransakcja sprzedaży/nabycia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabyta nieruchomość nie tylko do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ale w ogóle, nie była wykorzystywana przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, o czym świadczy ustalony stan faktyczny. Podatnik w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. wykazał podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych (nieruchomości gruntowej położonej w K.) w kwocie 161.000,00 zł i nabycia pozostałych towarów i usług (materiałów papierniczych i piśmienniczych) w kwocie 147,00 zł oraz podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży materiałów papierniczych i piśmienniczych w kwocie 66,00 zł. W przedmiotowej deklaracji VAT-7 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 161.081,0 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 161.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 81,00 zł. W deklaracjach VAT-7 złożonych za kolejne miesiące od marca do września 2020 r. podatnik wykazał podatek naliczony i należny z tytułu dokonanych w tych okresach rozliczeniowych transakcji w kwocie 0,00 zł, wykazując jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 81,00 zł. W deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. wykazał podatek należny w kwocie 9,00 zł oraz podatek naliczony z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług w kwocie 18,00 zł, wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 90,00 zł. W deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. wykazał podatek naliczony i należny z tytułu dokonanych w tym okresie transakcji w kwocie 0,00 zł, wykazując jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 90,00 zł. W deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc (grudzień 2020 r.) wykazał podatek naliczony z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług w kwocie 552,00 zł i podatek należny z tytułu dokonanych w tym okresie transakcji w kwocie 0,00 zł, wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 642,00 zł. Z kolei w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące 2021 r. podatnik nie wykazał jakiegokolwiek podatku należnego z tytułu dokonanych w tych okresach rozliczeniowych dostaw towarów lub usług, a jedynie w deklaracjach za marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. wykazał niewielkie kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług, co w rozliczeniu w deklaracji za grudzień 2021 r. skutkowało wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.264,00 zł. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. sytuacja się powtórzyła. Mianowicie w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. podatnik nie wykazał jakiegokolwiek podatku należnego z tytułu dokonanych w tych okresach rozliczeniowych dostaw towarów lub usług, a jedynie w deklaracjach za styczeń, maj i grudzień 2022 r. wykazał podatek naliczony z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług, co w rozliczeniu w deklaracji za grudzień 2022 r. skutkowało wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.737,00 zł. W 2023 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca wykazując jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.737,00 zł, która pozostała z rozliczenia za grudzień 2022 r., natomiast podatek naliczony i podatek należny został wykazany w kwotach zerowych. Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że nabyta nieruchomość nie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż podatnik nie prowadził na tej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej. Na przestrzeni kilku lat po jej nabyciu wykazano jedynie jeden raz dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. w kwocie 37,00 zł i podatek należny w kwocie 9,00 zł. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. Organ odwoławczy uznał także, że prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, które w takich przypadkach na podstawie art. 112c u.p.t.u. wynosi 100% podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do zarzutów podatnika dotyczących naruszenia: art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., art. 191 O.p. i art. 187 O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać za słuszny zarzutu, jakoby organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania świadka – T. K.. Podatnik wnioskował bowiem o przesłuchanie prezesa zarządu w formie korespondencyjnej, jednakże - jak organ pierwszej instancji wskazał w swojej decyzji - O.p. nie przewiduje możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w takiej formie, ponieważ podczas przeprowadzenia dowodu w tej formie nie zostaje zachowana zasada bezpośredniości. Odbierając takie zeznania organ nie ma żadnej możliwości sprawdzenia, czy udzielone na piśmie odpowiedzi napisane zostałyby faktycznie przez świadka. Jednocześnie zauważono, że nic nie stało na przeszkodzie, aby T. K., z własnej inicjatywy, złożył pisemne wyjaśnienia odnośnie kwestii, o które chciał podatnik, aby wyżej wymieniony został zapytany przez organ podatkowy. Organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż udział podatnika w zakwestionowanych transakcjach nie miał charakteru przypadkowego. Wszystkie transakcje były realizowane w grupie spółek i osób, ściśle ze sobą powiązanych, które zarządzały tymi spółkami, bądź miały realny wpływ na ich działania i miały na celu skrócenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze zrealizowanej z nadużyciem prawa transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W zaistniałych okolicznościach nie mamy zatem do czynienia z nieświadomym działaniem, co oznacza, że "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Organ odwoławczy nie przyznał również racji podatnikowi, że organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie zignorował dowody dla podatnika korzystne poprzez brak weryfikacji spółek pod kątem ich podatkowej historii, brak analizy składanych wcześniej plików JPK, czy brak analizy pod kątem przeprowadzenia jakiś operacji na wcześniejszych etapach prowadzenia działalności. Podatnik zarzuca, że organ pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków pracowników biur rachunkowych obsługujących te spółki. Odnosząc się do przedmiotowej argumentacji organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował legalnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym na przestrzeni lat ww. spółek. Poza tym miejsce siedziby, czy miejsce prowadzenia działalności ww. spółek - kontrahentów podatnika, w kontekście innych okoliczności, nie mają decydującego znaczenia dla oceny zakwestionowanych transakcji, które miały miejsce w lutym 2020 r. Z kolei w kwestii zaniżonej ceny nieruchomości, za jaką podatnik ją nabył, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami, Prezydent Miasta K. wydał dla S sp. z o.o. decyzję, z której wynika, że rzeczoznawca określił wartość rynkową prawa własności nieruchomości na dzień jej sprzedaży przez S sp. z o.o. w wysokości 1.028.358,00 zł. Wartość ta została wyliczona w następujący sposób: 1 m2 = 199,72 zł x 5.149,00 m2. Natomiast S sp. z o.o. nabyła od E1 sp. z o.o. przedmiotową nieruchomość w cenie brutto 1.037.000,00 zł, tj. w cenie zbliżonej do wartości rynkowej, ustalonej w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego. Z kolei jej sprzedaż dla podatnika nastąpiła już w cenie niższej niż jej cena rynkowa o 187.000,00 zł, pomimo ponoszenia na przestrzeni lat kosztów z nią związanych, chociażby z tytułu opłacanego podatku od nieruchomości. Nabycie przez podatnika nieruchomości po cenie niższej niż jej cena rynkowa jest tylko jednym z elementów potwierdzających, w ocenie organu odwoławczego, że zakwestionowana transakcja kupna/sprzedaży była możliwa jedynie wśród podmiotów powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo i nie mogła by zaistnieć w innym przypadku w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe, aby w normalnie funkcjonującym obrocie gospodarczym doszło do sytuacji, w której nabywca niepowiązany ze sprzedawcą kupuje nieruchomość obciążoną hipoteką nie dysponując żadnymi środkami pozwalającymi na uregulowanie powstałego z jej tytułu zobowiązania i nie dysponując żadną możliwością pozyskania kapitału na jej zakup, jak miało to miejsce w przypadku podatnika. Natomiast sprzedawca, pomimo braku zapłaty, dalej spłaca kredyt obciążający hipoteką ww. nieruchomość, prolongując termin zapłaty i jednocześnie nie dąży do wyegzekwowania od kupującego powstałej w wyniku sprzedaży należności pomimo, że musi odprowadzić od ww. transakcji podatek należny i spłacać zaciągnięty pod jej zastaw kredyt. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnej interpretacji przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: S sp. z o.o. w kwocie 161.000,00 zł oraz I sp. z o.o. z tytułu dwóch faktur w kwocie 147,20 zł; 2. art. 191 O.p. w związku z zastosowaniem dowolności i subiektywnej oceny dowodów naruszając tym samym zasadę swobody oceny materiału dowodowego poprzez: - nieuznanie, iż działania skarżącej w zakresie zakupów oraz dokonywanej sprzedaży były wykonane z zachowaniem należytej staranności, co nie powinno skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, - nieuznanie miejsc prowadzenia działalności spółek zaangażowanych w przeprowadzone w 2020 r. transakcje, na podstawie przesłanek w postaci rzekomych wielokrotnych weryfikacji urzędu skarbowego (bez wskazania ilu krotnie) oraz bez uwzględniania znikomej aktywności tych podmiotów w okresie pandemii koronawirusa mimo wyjaśnień skarżącej, - błędną ocenę wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości i uznanie mimo braku jakichkolwiek dowodów w postaci wyceny biegłego, że cena sprzedawanej nieruchomości została zaniżona, co stanowi przy okazji także naruszenie art. 187 O.p.; 3. art. 187 O.p. w postaci braku rzetelnego zebrania materiału dowodowego poprzez skupienie się w zbieraniu materiału dowodowego na kilkunastoletniej historii zmian w własność sprzedawanej nieruchomości oraz przytoczenia kilkuletniej historii spółek zaangażowanych w te transakcje, co miało na celu bezzasadne ustalenie powiązań podmiotów w okresie kilku lat poprzedzających dokonanie transakcji i służyło rzekomo wskazaniu zakresu powiązań pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w transakcję zakupu nieruchomości, ale samo w sobie nie wykazało żadnego związku (organ podatkowy nie wyraził żadnej konkluzji wobec tych danych) z rozpatrywaną sprawą; 4. art. 187 O.p. poprzez niedokonanie zebrania materiału dowodowego wyjaśniającego, jakie były ilości przeprowadzonych w zaangażowanych w sporną transakcje spółkach operacji księgowych (na przestrzeni tych wszystkich lat), co było możliwe poprzez analizę zapisów w plikach JPK oraz poprzez przesłuchanie w charakterze świadków obsługujących te spółki biur rachunkowych, w tym G sp. z o.o. w K.; analiza ta miałaby kluczowe znaczenie dla oceny, czy rzekoma "pozorność" użytkowanych przez spółki siedzib miała miejsce, czy raczej siedziba rozumiana, jako "wirtualne biuro", była czymś naturalnym w kontekście nielicznych przeprowadzanych operacji; 5. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych; 6. art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 112 - nie może prowadzić do pozbawienia statusu podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) osoby, która w danym okresie rozliczeniowym dokonuje transakcji opodatkowanych VAT, których wartość ekonomiczna nie osiąga progu określonego w przepisach krajowych, odpowiadającego racjonalnie oczekiwanej stopie zwrotu z aktywów, którymi osoba ta dysponuje; 7. art 167 Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności VAT i proporcjonalności, które należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT ze względu na to, że kwota transakcji opodatkowanych VAT dokonanych przez tego podatnika na późniejszym etapie obrotu została uznana za niewystarczającą; 8. art. 86 ust.1 u.p.t.u. w związku z jego błędną interpretacją poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną objęte jest jakąkolwiek cezurą czasową; 9. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EWG - Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r.; od 1 stycznia 2007 r. art. 168 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2005 r. nr L 347, s. 1). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymując wszystkie argumenty przytoczone w odwołaniu dodatkowo zauważyła, że zgodnie z opublikowaną przez Ministerstwo Finansów Metodyką zachowania należytej staranności podatnik - nabywca oraz podatnik - sprzedawca nie ponosi negatywnych skutków braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jeżeli w trakcie dokonywanych transakcji dochował należytej staranności. Niestety organ odwoławczy nie badał tych kwestii w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, czym naruszył zasadę rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca uważa, iż nie dokonano weryfikacji, czy przed transakcją nabycia nieruchomości przez nią nabywca zweryfikował dostawcę poprzez KRS oraz sprawdzenie kontrahenta na "białej liście", która obowiązuje od 2019 r. Następnie skarżąca odniosła się do kwestii związanej z wpływem sprzedaży przez nią zakupionych materiałów biurowych na rzecz spółki M w celu spowodowania zwrotu podatku w terminie 60 dni zamiast 180 dni. Uznała, że gdyby nawet przyjąć, że transakcja sprzedaży niewielkiej ilości materiałów biurowych zakupionych wcześniej od spółki I służyła przyśpieszeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z zakupu nieruchomości z 180 dni do 60 dni, to nie jest to powód uznania przez organ podatkowy, że był to przejaw naruszenia prawa skutkującego pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz zobowiązywało organ podatkowy jedynie do ustalenia dłuższego, tj. 180-dniowego terminu do dokonania takiego zwrotu. W dalszej części skargi strona skarżąca podniosła zarzut niewskazania przez organ pierwszej instancji powodu poddania analizie historii spółek zaangażowanych w transakcje na przestrzeni kilkunastu lat poprzedzających sporną transakcję. Natomiast organ odwoławczy wyjaśnił, że jedynym powodem było zarysowanie historii wszystkich spółek i zakresu powiązań pomiędzy nimi. Miało to na celu, zdaniem organu odwoławczego wykazać, iż w transakcjach będących przedmiotem kontroli dotyczących zakupu nieruchomości i sprzedaży materiałów biurowych wszystkie strony doskonale się znały, co ma z kolei wykazywać, że strona skarżąca nie może powoływać się na pojęcie zakupu w "dobrej wierze". Skarżąca zwróciła uwagę na przedstawioną w uzasadnieniu decyzji analizę historii zaangażowanych w transakcje: E1 sp. z o.o. (udziałowca spółki S1), S sp. z o.o., M sp. z o.o., I sp. z o.o. oraz jej samej. Organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie wyciągnęli z podanej historii innych wniosków niż tylko to, że podmioty te były przez wiele lat powiązane. Następnie skarżąca przedstawiła informacje dotyczące I sp. z o.o. wskazując, że działająca od 2011 r. spółka zajmowała się prowadzeniem 4 sklepów internetowych oraz 4 sklepów stacjonarnych w zakresie sprzedaży chemii gospodarczej, zabawek dla dzieci, materiałów biurowych oraz gadżetów. Z uwagi na wysokie koszty najmów i fakt, że sprzedaż spadła, spółka ta ograniczyła działalność w tym zakresie. Spółka posiada stany magazynowe znacznej wartości z lat ubiegłych. Towary zakupione od tej spółki są w bardzo dobrym stanie, ponieważ przechowywane są w warunkach odpowiednich, które zapewniają im doskonałą jakość. Ich cena zakupu przez skarżącą jest niższa w stosunku do ceny zakupu przez spółkę I z uwagi na brak gwarancji i ich wiek, co jednak nie przekłada się na jakość zakupionych produktów i nie narusza zasad rynkowych. Spółka I dokonała sporadycznej sprzedaży posiadanych towarów od 2018 r. do 2019 r., więc transakcje dokonane na rzecz skarżącej w 2020 r. nie były pierwsze, ani nie były jedyne. Dalej skarżąca zarzuciła, że zastosowana przez organy podatkowe interpretacja art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest wadliwa, gdyż związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną u niej nie jest objęty żadną cenzurą czasową. Oznacza to, że nawet jeżeli od momentu zakupu i odliczenia podatku naliczonego do momentu wydania zaskarżonej decyzji nie wykonała ona żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, to nie pozbawia jej to prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, gdyż prawo to zgodnie z ww. przepisem nie jest limitowane czasowo. W dalszej części skargi skarżąca odniosła się do kwestii negowania prawdziwości miejsc prowadzenia działalności przez spółki zaangażowane w transakcje, co ma na celu wykazanie rzekomej pozorności prowadzonej tam działalności i udowodnienie, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości doszło do czynności określonych w art. 58 K.c. Skarżąca przytoczyła ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy w O. dotyczące weryfikacji istnienia M sp. z o.o., w szczególności miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Podniosła, że nie może ponosić odpowiedzialności za interpretację przez pracownika Poczty Polskiej zamkniętych drzwi i nieobecności pracownika/reprezentanta spółki w celu odbioru korespondencji. Skarżąca zwróciła uwagę, że model biznesowy, w ramach którego działalność prowadzona jest w postaci sp. z o.o. i z jednym członkiem zarządu wykonującym wszelkie czynności oraz siedzibą usytuowaną w "wirtualnym biurze" jest bardzo powszechny i nie jest niezgodny z prawem. Fakt, że skarżąca przeprowadziła w danym okresie tylko kilka operacji nie świadczy o pozorności jej działań. Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie przeanalizował ilości transakcji dokonanych przez podmioty zaangażowane w zakwestionowane transakcje sprzedaży/nabycia, tj. S sp. z o.o., I sp. z o.o., M sp. z o.o. oraz nią samą. Skarżąca zarzuciła także umieszczenie w materiale dowodowym rozbudowanej historii przechodzenia nieruchomości będącej przedmiotem spornej transakcji do poszczególnych spółek na przestrzeni lat, począwszy od 24 kwietnia 2004 r., czyli 15 lat przed planowaną sprzedażą. Wskazała, że wymienione w tej historii powiązania oraz transakcje z okresu poprzedzającego luty 2020 r. nie mają żadnego wpływu na zawarcie tej, konkretnej transakcji, gdyż zaplanowanie transakcji na przestrzeni 16 lat, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku w 2020 r. nie można rozważać, jako poważne. Wspomniano przy tym, że w okresie wcześniejszym żaden organ podatkowy, począwszy od 2004 r., nie negował takiego modelu biznesowego. Subiektywne, niepoparte niczym oprócz własnego wrażenia twierdzenie, że model biznesowy ma wpływ na zawartą w lutym 2020 r. transakcję, w ocenie skarżącej, stanowi naruszenie art. 191 O.p. Skarżąca przypomniała, że w odwołaniu podjęła polemikę ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji o zaniżonej wartości nieruchomości, co w połączeniu z innymi podanymi w uzasadnieniu elementami potwierdza związany z nadużyciem prawa cel całej operacji. Podniosła m.in., że transakcja sprzedaży nieruchomości była przedmiotem postępowania prowadzonego przez Urząd Miasta K. w związku z koniecznością ustalenia, czy zachodzą przesłanki do ustalenia opłaty planistycznej. Rzeczoznawca Urzędu Miasta K. dokonał oszacowania wartości nieruchomości i stwierdził brak podstaw do nałożenia opłaty planistycznej, tym samym potwierdził rynkową wartość transakcji. W dacie zakupu nieruchomości przez skarżącą od S sp. z o.o., E1 sp. z o.o. nabyła dwie nieruchomości, których sprzedaż pozwoliłaby na jej dokapitalizowanie, co umożliwiłoby zapłatę dla S sp. z o.o. Byłaby to tylko kwestia czasu. Strona skarżąca wskazała również, ze kapitał finansowy E. S. i zakup weksli były rozważane wcześniej niż o tym wspomniano, jako rozwiązanie alternatywne do finansowania zewnętrznego oraz finansowania wewnętrznego, aczkolwiek uważano to za rozwiązanie ostateczne. Jednakże fakt, iż do niego doszło jest niepodważalny i zgodny z prawem, co potwierdza prawidłowość całej operacji. W kolejnej części skargi skarżąca odniosła się do poruszonej w decyzji organu podatkowego kwestii braku środków u nabywcy na zakup i braku nacisków sprzedawcy na nabywcę w celu szybszej spłaty, zgodnej z pierwotną umową, mimo zawarcia do tej umowy aneksu. Zwrócono uwagę, że warunki nabycia nieruchomości przez S Sp. z o.o. były analogiczne, jak nabycia przez skarżącą. W momencie nabycia nieruchomość obciążona była hipoteką na sumę 500.000,00 zł (termin zapłaty ceny był uzależniony od wykreślenia hipoteki). Spółka Szwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zakupu, czyli miała miejsce sytuacja analogiczna do tej rozpatrywanej w niniejszej sprawie. Zgodnie z informacją przekazaną przez S sp. z o.o., [...] Urząd Skarbowy w K. przeprowadził kontrolę podatkową w ww. spółce i dokonał zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż nie dopatrzył się nieprawidłowości. S sp. z o.o. została założona 25 lutego 2010 r. z kapitałem zakładowym 200.000,00 zł. Działalność prowadzi od 12 lat. W tym czasie były prowadzone kontrole zarówno przez [...] Urząd Skarbowy w K., jak i Urząd Skarbowy w M.. Według spółki S1, przeprowadzone kontrole nie wykazywały żadnych nieprawidłowości. Z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości S sp. z o.o. dokonała zapłaty (wystąpiła o rozłożenie podatku na raty), a następnie dokonała spłaty należnego podatku w łącznej kwocie 112.669,00 zł. Skarżąca podniosła, że ponadto 14 lutego 2020 r. spółka S dokonała również (oprócz ww. nieruchomości) zbycia na rzecz E1 sp. z o.o. dwóch, innych nieruchomości położonych w Z. w województwie [...], co do których - jak wynika z informacji uzyskanych od S sp. z o.o. - były dokonywane czynności sprawdzające. Czynności te nie zakończyły się wynikiem negatywnym. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, opisany w tej transakcji stan faktyczny był identyczny z opisanym w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że odmienne zakwalifikowanie tej transakcji z 2020 r. było wynikiem błędnej oceny organu podatkowego. Dalej skarżąca stwierdziła, że postawiony jej zarzut odwołujący się do art. 58 K.c. nie ma miejsca, gdyż w toku postępowania podatkowego niejednokrotnie wskazywała na rzeczywisty charakter przeprowadzonej czynności polegający na tym, że planowała w nabytej nieruchomości dokonać inwestycji oraz pozyskać na ten cel środki z kredytu, jednakże wprowadzenie stanu epidemicznego tę koncepcję utrudniło, a potem uniemożliwiło. Ostatecznie jednak, w wyniku porozumienia z podmiotem powiązanym udało się pozyskać środki i dokonać zapłaty. Skarżąca zwróciła uwagę, że w trakcie postępowania podatkowego wnioskowała o ponowne przesłuchanie świadka T. K., nie w celu zmiany jego zeznań, ale właśnie w celu doprecyzowania podanych wcześniej wyjaśnień. Niestety organ pierwszej instancji odmówił, uznając subiektywnie, że wszystko zostało już wyjaśnione. Zwróciła też uwagę, że skoro T. K. niewiele bywał w jej siedzibie, to miał prawo zapomnieć nazwy ulicy, na której się mieściła. Nie czyni to jednak z niego "słupa" i nie podważa jego roli, jako prezesa strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się po pierwsze na kwestii, czy transakcja zakupu nieruchomości przez skarżącą w lutym 2020 r. była gospodarczo uzasadniona, jak wywodzi skarżąca, czy nie, jak twierdzą organy podatkowe obu instancji. Po drugie, czy nabycie oraz sprzedaż towarów handlowych w postaci niewielkich ilości materiałów papierniczych i piśmienniczych dokumentują rzeczywiste transakcje. W ocenie organów podatkowych mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego poprzez dążenie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast w ocenie strony skarżącej transakcje były rzeczywiste. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego dotyczą kompletności materiału dowodowego i jego oceny. Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w lutym 2020 r. skarżąca dokonała jednej transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawioną 11 lutego 2020 r. dla nabywcy M sp. z o.o. w P. z tytułu dostawy 2 etui na wizytówki, długopisu i notesu podróżnego o wartości netto 285,00 zł (VAT 65,55 zł). Jednocześnie skarżąca wykazała podatek naliczony wynikający z następujących faktur nabycia: - nr [...] z 14 lutego 2020 r. wystawionej przez S sp. z o.o. w M. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Z. (KW [...], działka nr [...] o powierzchni 0,0215 ha, art. 41 ust. 12, wartość netto 700.000,00 zł - VAT 161.000,00 zł); notą korygującą z 21 lutego 2020 r. skorygowano przedmiot sprzedaży poprzez zastąpienie w jej treści: "Sprzedaż nieruchomości położonej w Z., KW [...], działka nr [...] o powierzchni 0,0215 ha, art. 41 ust. 12" na: "Sprzedaż nieruchomości położonej w K., KW [...], działki nr [...], [...], [...] o powierzchni 0,5149 ha - akt notarialny rep. [...]"; - nr [...] z 3 lutego 2020 r. wystawionej przez I sp. z o.o. w K. z tytułu sprzedaży portfela skórzanego, notesu podróżnego i bidonu o wartości netto 410,00 zł (VAT 94,30 zł); - nr [...] z 6 lutego 2020 r. wystawionej przez I sp. z o.o. z tytułu sprzedaży 3 etui na wizytówki, 2 etui na karty kredytowe i długopisu metalowego o wartości netto 230,00 zł (kwota podatku VAT na fakturze 39,10 zł - kwota podatku VAT przyjęta do odliczenia 52,90 zł). Sąd w pełni podzielił ocenę organów podatkowych obu instancji, że transakcja zawarta 14 lutego 2020 r. dotycząca zakupu przez skarżącą nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...] została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, a jej celem nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowej w postaci wykazanego zwrotu podatku. Z kolei transakcja z 11 lutego 2020 r. sprzedaży niewielkich ilości towarów o niewielkiej wartości, nabytych 3 i 6 lutego 2020 r., pozwoliły skarżącej ubiegać się o zwrot podatku w terminie 60-cio dniowym. Taka ocena materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, była uzasadniona w świetle zebranych dowodów, a przede wszystkim organy wyciągnęły poprawne, logiczne wnioski. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe skarżąca w lutym 2020 r. nabyła niewielkie ilości towarów papierniczych od spółki powiązanej, tj. I, w której prezesem zarządu był mąż A. W.. A. W. w czasie dokonania transakcji była prokurentem jednocześnie spółki I i skarżącej. Co więcej towary będące przedmiotem zrealizowanej transakcji magazynowane były przez sprzedawcę - spółkę I w budynku, w którym mieściła się siedziba skarżącej, tj. w nieruchomości położonej w M., przy ul. [...]. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, skarżąca nabyła towary od I sp. z o.o. 3 i 6 lutego 2020 r., natomiast do sprzedaży nabytych towarów doszło już 11 lutego 2020 r. Transakcje te zostały praktycznie wykonane bezpośrednio przed zrealizowaną przez skarżącą transakcją nabycia nieruchomości. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że skarżąca nabyła od I sp. z o.o. przedmiotowe towary, aby można było dokonać ich sprzedaży i w ten sposób wygenerować wykazany w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. podatek należny. Sprzedaż była realizowana na rzecz M sp. z o.o., czyli również do spółki powiązanej, w której funkcję prezesa zarządu pełnił J. S.. Nie jest więc zrozumiałe, dlaczego M sp. z o.o. nabyła towary od skarżącej, a nie bezpośrednio od I sp. z o.o., która towary te posiadała już od 2011 r. Ponadto towary były magazynowane w budynku, w którym mieściła się siedziba skarżącej, a J. S. posiadał pełen dostęp do tej nieruchomości. Z kolei A. W. była prokurentem I sp. z o.o., więc doskonale wiedziała, jakim towarem dysponuje ta spółka. Jedyne racjonalne wyjaśnienie rzekomej transakcji to wytworzenie przez skarżącą po jej stronie jakiegokolwiek podatku należnego, w celu skrócenia terminu zwrotu podatku z 180 do 60 dni, z tytułu wygenerowanego w lutym 2020 r. podatku naliczonego na skutek nabycia nieruchomości. W ocenie Sądu przedstawiony powyżej schemat działania wskazuje, iż nie doszło do faktycznego zawarcia pomiędzy obiema spółkami transakcji, a za wystawionymi fakturami nie doszło do rzeczywistego przeniesienia własności towarów. Transakcje te miały służyć wyłącznie wygenerowaniu podatku należnego z faktury sprzedaży wystawionej na rzecz M sp. z o.o. Tym bardziej, co wymaga podkreślenia, że skarżąca praktycznie od 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a organy podatkowe przeanalizowały jej aktywność, analizując złożone deklaracje VAT-7 w latach 2020-2023, co Sąd szczegółowo przedstawił na str. 18-19 uzasadnienia. Z kolei I sp. z o.o. sprzedała skarżącej towary nabyte w 2011 r. Natomiast spółka, na której rzecz skarżąca dokonała jednej transakcji sprzedaży M sp. z o.o., to podmiot, któremu Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. 24 lipca 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 4a u.p.t.u. odmówił rejestracji, jako podatnika podatku od towarów i usług. Zatem prawidłowo organy podatkowe oceniły, że wszyscy uczestnicy zawartych w lutym 2020 r. ze skarżącą transakcji gospodarczych tak ułożyli swoje relacje gospodarcze, aby doszło do zwrotu podatku naliczonego wykazanego z tytułu transakcji nabycia od S sp. z o.o. nieruchomości. Transakcja nabycia nieruchomości wygenerowała cały zwrot podatku naliczonego z tej transakcji. Do chwili zawarcia przedmiotowej transakcji skarżąca nie wykazywała sprzedaży i nabyć. Pierwsze transakcje realizowane w obrocie gospodarczym przez skarżącą nastąpiły w lutym 2020 r. Doszło wtedy do dwóch transakcji, którymi skarżąca nabyła 3 i 6 lutego 2020 r. niewielkie ilości towarów od I sp. z o.o. o niewielkiej wartości, natomiast 11 lutego 2020 r. dokonała sprzedaży części tych towarów do M sp. z o.o., transakcją tą generując pierwszą wykazaną przez podmiot sprzedaż i pierwszy podatek należny z niej wynikający w wysokości 66,00 zł. Natomiast 14 lutego 2020 r. doszło do nabycia od S sp. z o.o. nieruchomości za cenę netto 700.000,00 zł - VAT 161.000,00 zł. Transakcja ta wygenerowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy. Z uwagi, że w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. wykazano podatek należny przysługiwało podatnikowi prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku w podstawowym 60-cio dniowym terminie zwrotu, a nie 180-cio dniowym. W świetle wskazanej chronologii zdarzeń nie można więc odmówić racji organom podatkowym, że sporna transakcja zawarta pomiędzy S sp. z o.o. a skarżącą w zakresie kupna/sprzedaży nieruchomości została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, a jej celem nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowej przez podatnika w postaci wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe doszły zatem do logicznych wniosków, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego, jako nadużycie prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zawarta w lutym 2020 r. transakcja zakupu nieruchomości nie była bowiem w sytuacji skarżącej gospodarczo uzasadniona. Skarżąca nabywając nieruchomość nie miała żadnych środków na zapłatę ceny. Jak sama stwierdziła nie miała możliwości zaciągnięcia kredytu bankowego, a jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie 20.000 zł. Poszukiwała inwestora, ale bezskutecznie, mając na uwadze czas pandemii. W chwili nabycia nieruchomość była obciążona hipoteką umowną do kwoty 849.877,41 zł, ustanowioną dla zabezpieczenia kredytu, odsetek, przyznanych kosztów postępowania i innych roszczeń o świadczenia uboczne z tytułu zaciągniętego 28 września 2012 r. przez S sp. z o.o. kredytu bankowego w Banku I SA. Termin zapłaty za zakupioną nieruchomość był wielokrotnie przesuwany. Ostatnie przesunięcie terminu płatności z tytułu zawartej umowy nastąpiło aneksem z 26 marca 2022 r., w którym termin przesunięto do 31 sierpnia 2022 r. Ostatecznie środki niezbędne na uregulowanie należności z tytułu nabytej w lutym 2020 r. nieruchomości skarżąca pozyskała poprzez sprzedaż 4 weksli własnych osobie fizycznej – E. S.. Sąd zwraca uwagę, że gdyby nie powiązania kapitałowe, personalne i rodzinne to w realnym obrocie gospodarczym żaden podmiot nie czekałby na zapłatę ceny nieruchomości ponad 2 lata. Tym bardziej, że z aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że skarżąca miała zapłacić w krótkim czasie całą należność wynikającą z transakcji. Prawidłowo także organy podatkowe oceniły, że transakcja zakupu nieruchomości nie była gospodarczo uzasadniona. Skarżąca nabywając ją nie miała żadnych środków na zapłatę powstałego z tytułu zakupu zobowiązania, ponieważ nie prowadząc wcześniej działalności, nie miała żadnego przychodu. Skarżąca sama wskazała, że nie rozwinęła jeszcze swojej działalności. W dniu nabycia nieruchomości dysponowała kapitałem zakładowym w wysokości zaledwie 20.000 zł. Jest rzeczą oczywistą, że nabywając nieruchomość gruntową, aby można było na niej prowadzić działalność gospodarczą, potrzebne są nakłady finansowe. Zgodnie z wyjaśnieniami A. W., skarżąca planowała budowę warsztatu do naprawy pojazdów typu kamper z parkingiem i możliwością garażowania, lub budowę budynku, w którym - poza centrum rozrywki dla dzieci, obejmującym między innymi: park trampolin, plac zabaw dla najmłodszych dzieci, sale zabaw i ścianki wspinaczkowe dla dzieci w różnym wieku i o różnym poziomie zaawansowania - miały znajdować się również pomieszczenia przeznaczone na usługi gastronomiczne oraz piętro z pomieszczeniami biurowymi przeznaczonymi pod wynajem. Aby można było zrealizować opisane przez A. W. plany inwestycyjne potrzebne były duże środki finansowe. A skarżąca takich środków nie posiadała, co więcej, nie posiadała również żadnych realnych perspektyw na ich pozyskanie, o czym świadczy fakt, że w kilku, kolejnych latach po nabyciu nieruchomości planowana inwestycja nie została zrealizowana, nawet jej nie rozpoczęto. To potwierdza, że na nabytej nieruchomości nie była i nadal nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Jak dalece zakwestionowana transakcja zakupu nieruchomości odbiegała od realiów normalnego obrotu gospodarczego świadczy także fakt, że sprzedawca, pomimo braku zapłaty, dalej spłacał kredyt obciążający hipotekę nieruchomości, prolongując termin zapłaty i jednocześnie nie dążył do wyegzekwowania od kupującego powstałej w wyniku sprzedaży należności. W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe udowodniły brak czynności udokumentowanych fakturami dotyczącymi obrotu artykułami papierniczymi i piśmiennymi, natomiast co prawda transakcja nabycia nieruchomości została faktycznie zawarta, ale jej motywem nie był cel gospodarczy, a uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o czym strony transakcji wiedziały, co wyklucza zastosowanie "dobrej wiary". Wykonane transakcje miały skrócić termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku ze zrealizowaną z nadużyciem prawa transakcją kupna nieruchomości. W takim przypadku nie można uznać, że skarżąca działała nieświadomie. Udział skarżącej w zakwestionowanych transakcjach nie miał charakteru przypadkowego. Wszystkie transakcje były realizowane w grupie osób ściśle ze sobą powiązanych Z historii nabywania przez kolejne podmioty na przestrzeni lat nieruchomości wynika, że właścicielami nieruchomości w latach poprzedzających transakcję z 14 lutego 2020 r. były podmioty powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo: E. i J. S. są małżeństwem, A. W. i E. P. są córkami E. i J. S., A. W. i L. W. są małżeństwem, E. P. i P. P. również są małżeństwem. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja, wbrew twierdzeniu autora skargi dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Zarzut skarżącej, w zakresie naruszenia art. 191 O.p. nie może sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i w szczególności do odmiennej oceny materiału dowodowego. Fakt, że materiał dowodowy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o tym, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest błędna. Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11- wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). W tym kontekście za chybiony należy uznać zarzut, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Co prawda organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka – T. K.. Skarżąca wnioskowała bowiem o przesłuchanie prezesa zarządu w formie korespondencyjnej. Jednakże O.p. nie przewiduje możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w takiej formie, ponieważ podczas przeprowadzenia dowodu w tej formie nie zostaje zachowana zasada bezpośredniości. Niemniej nic nie stało na przeszkodzie, aby T. K., z własnej inicjatywy, złożył pisemne wyjaśnienia odnośnie kwestii, o które skarżąca chciała, aby go zapytał organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby wyjaśniania, jakie były ilości przeprowadzonych w zaangażowanych w sporną transakcje spółkach operacji księgowych poprzez analizę zapisów w plikach JPK oraz poprzez przesłuchanie w charakterze świadków obsługujących te spółki biur rachunkowych, w tym G sp. z o.o. w K.. Reasumując, organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ odwoławczy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy uprawniony jest do zakończenia postępowania dowodowego już wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że zebrany materiał pozwala na ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2643/11) co też w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Natomiast eksponowana w skardze okoliczność, że organ podatkowy nierzetelnie zebrał materiał dowodowy poprzez skupienie się na kilkunastoletniej historii zmian w własność sprzedawanej nieruchomości oraz przytoczenia kilkuletniej historii spółek zaangażowanych w transakcje nie świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu analiza dokonywanych na przestrzeni lat zmian danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym w strukturach zarządu spółek uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach miała na celu wskazanie, że skarżąca nie współpracowała z przypadkowymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tylko z podmiotami ściśle powiązanymi ze sobą osobowo i kapitałowo, pomiędzy którymi występowały bliskie powiązania rodzinne. W konsekwencji organy podatkowe w ten sposób wykazały także brak uzasadnienia ekonomicznego dla zakupu nieruchomości oraz cały mechanizm spornych transakcji i ich cel. Wszystkie osoby zaangażowane w kwestionowane transakcje doskonale się znały, jak również znały historię podmiotów w nich uczestniczących, gdyż każda z tych osób, w pewnym okresie czasu, była w jakiś sposób powiązana z każdym z nich, będąc np. prezesem, udziałowcem lub prokurentem. Wszystkie osoby zdawały sobie sprawę, kto wystawia faktury i jaki status podatnika VAT posiada każda ze spółek, co wynika z historii zmian danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonywanych na przestrzeni lat w spółkach oraz dokonanych na przestrzeni lat, poprzedzających sporną transakcję zakupu nieruchomości, zmian własności nieruchomości. Z kolei odnosząc się do argumentacji strony skarżącej odnośnie ceny nieruchomości należy wskazać, że Prezydent Miasta K. wydał dla S sp. z o.o. decyzję, w której wartość rynkowa nieruchomości została wskazana przez powołanego w ramach prowadzonego przez ww. organ postępowania, rzeczoznawcę majątkowego. Jak wynika z decyzji, rzeczoznawca określił wartość rynkową prawa własności nieruchomości na dzień jej sprzedaży przez S Sp. z o.o. w wysokości 1.028.358.00 zł. S Sp. z o.o. nabyła od E1 Sp. z o.o. przedmiotową nieruchomość w cenie brutto 1.037.000,00 zł, tj. w cenie zbliżonej do wartości rynkowej, ustalonej w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego. Natomiast jej sprzedaż na rzecz skarżącej nastąpiła już w cenie niższej niż jej cena rynkowa o 187.000,00 zł, pomimo ponoszenia na przestrzeni lat kosztów z nią związanych i wzrostu cen na rynku nieruchomości. Nabycie przez skarżącą nieruchomości po cenie niższej niż jej cena rynkowa jest tylko jednym z elementów potwierdzających, że zakwestionowana transakcja kupna/sprzedaży była możliwa jedynie wśród podmiotów powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo, i nie mogła by zaistnieć w innym przypadku w obrocie gospodarczym. W świetle powyższych rozważań nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozstrzygnięcie jest jasne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu odwoławczego oraz dokonaną przez niego interpretacją przepisów prawnych nie powoduje, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone niepoprawnie. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest prawem warunkowym. Nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów i usług, które, co istotne, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odmawiając skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 161.000,00 zł, wynikający z faktury VAT wystawionej przez S sp. z o.o. wskazując, że do transakcji nabycia nieruchomości ma zastosowanie art. 58 K.c. Skoro faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje I sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z 6 lutego 2020 r. w kwocie 52,90 zł oraz nr [...] z 3 lutego 2020 r. w kwocie 94,30 zł, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z powyższym faktura VAT wystawiona przez skarżącą na rzecz M sp. z o.o. również nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu. W rezultacie prawidłowo usunięto z rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2020 r. podatek należny wynikający z faktury wystawionej dla M sp. z o.o. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono skarżącej kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej w tym miesiącu faktury sprzedaży towarów. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 167, art. 168 i nast. Dyrektywy 112. Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. stanowią implementację przepisów tej Dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku z tego tytułu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego i w wyjątkowych okolicznościach można odmówić podatnikowi tego prawa. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania podatkiem od wartości dodanej została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyrażał stanowisko o konieczności przeciwdziałania oszustwom wspierany przez dyrektywy VAT. Za szczególnie reprezentatywny w tym zakresie należy uznać wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax Bank (C-255/02). W wyroku tym Trybunał orzekł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego te dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny transakcji przeprowadzonych przez skarżącą w lutym 2020 r. właśnie przez pryzmat powiązań osobowych i kapitałowych łączących wszystkich uczestników tych transakcji. Prawidłowo także organy podatkowe zastosowały art. 112c ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u. W takiej sytuacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury wynosi 100%. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było obligatoryjne i nie podlegało miarkowaniu. Nie mogły się okazać skuteczne zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji RP, skoro organy podatkowe w świetle ustalonych okoliczności faktycznych uprawnione były do zakwestionowania spornych transakcji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.