I SA/Gl 161/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Aplikant radcowski Alicja Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm., dalej. O.p.) – uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] określającą T. M. (M.) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] i określił jego wysokość na kwotę [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że w dniach 3, 6 i 7 września 2004 r. dokonano kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trakcie czynności kontrolnych T. M. okazał kontrolującym wydruki komputerowe rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za wyżej wymienione miesiące, podatkowe księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. oraz kopie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 r. Nie okazano żadnych faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów i usług. W toku kontroli wspólnicy Spółki A T. M. i J. T. złożyli oświadczenie, iż w dniu 31 maja 2004 r. dokonano kradzieży metalowego sejfu w miejscu wykonywania działalności tj. w [...] przy ul. [...], w którym znajdowały się m.in. dokumenty podatkowe za 2002 r., faktury, przelewy i inne dowody źródłowe. Na dowód kradzieży okazano: - zawiadomienie Komendy Miejskiej Policji w D. z dnia 4 czerwca 2004 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie kradzieży mienia na szkodę T. M. (art. 278 § 1 K.k.), - postanowienie Prokuratury Rejonowej w D. z 26 lipca 2004 r. o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw. Treść tych dokumentów dotyczyła kradzieży mającej miejsce pomiędzy 28 a 31 maja.2004 r. w [...] przy ul. [...], przez nieznanych sprawców, którzy dostali się do pomieszczeń niezabezpieczonych dwóch baraków firmy A, skąd dokonano kradzieży metalowego sejfu z zawartością pieniędzy w kwocie [...., 2 butli gazowych, spawarki, 2 wiertarek, powodując łączne straty na kwotę [...]. Jak zaakcentował organ, z akt Prokuratury Rejonowej w D. nie wynika, iż przedmiotem kradzieży były jakiekolwiek dokumenty. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług wspólnicy Spółki A przedłożyli w Urzędzie Skarbowym duplikaty faktur wystawionych przez firmę B H. S. w Ś., dokumentujących sprzedaż towarów handlowych na rzecz Spółki cywilnej A. Nie udokumentowano natomiast zakupu towarów i usług od pozostałych kontrahentów zaewidencjonowanych w rejestrze i rozliczonych w deklaracji VAT-7. Wobec powyższego pismem z dnia 4 stycznia 2005 r. organ podatkowy I instancji wezwał stronę do przedłożenia w terminie 21 dni wszystkich odtworzonych faktur VAT, dokumentujących zakup oraz sprzedaż towarów i usług za 2002 r. W odpowiedzi na wezwanie wspólnicy spółki dostarczyli duplikaty faktur zakupu wystawionych 24 lutego 2005 r. przez C Sp. z o.o. w S.. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania zmierzające do potwierdzenia zakupu towarów handlowych dokonanych przez Spółkę cywilną A w 2002 roku. Celem zbadania rzetelności transakcji zakupu jak i sprzedaży organ podatkowy wystosował do organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki A pisma z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli sprawdzających (krzyżowych) w niżej wymienionych firmach : - Firma Handlowa D w S., - E s.c. R. B., R. K. w O., - F w B., - C Spółka z o.o. w S., - B H.S. w Ś.. W wyniku przeprowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe kontroli krzyżowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, że: 1) w D K. M. w S.– nie stwierdzono transakcji zawartych w 2002 r. z firmą A s.c. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 kwietnia 2005 r.) 2) E s.c. R. B., R. K. w O. – w latach 2001-2004 oraz do dnia kontroli nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur sprzedaży, nie dokonywała zakupów. W wymienionym okresie nie była prowadzona księgowość (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 lipca 2005 r.); 3) F w B. wł. A.L. – w wyniku sprawdzenia faktur VAT dot. sprzedaży, rejestrów sprzedaży, książki przychodów i rozchodów nie stwierdzono faktur VAT wystawionych dla firmy A s.c., a w rejestrach zakupu roku 2002 – nie stwierdzono faktur VAT wystawionych przez firmę A. Właściciel firmy A. L. złożył oświadczenie, że nie zawierał transakcji zakupu ani sprzedaży z firmą A (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 kwietnia 2005 r.); 4) Firma C Spółka z o.o. w S. – przeprowadzona kontrola krzyżowa potwierdziła wszystkie transakcje zawarte w 2002 r. pomiędzy tą firmą a Spółką cywilną A (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 czerwca 2006 r.), 5) PW B H. S. w Ś. – potwierdzono transakcje zawarte w 2002 r. pomiędzy B a Spółką A (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 marca 2007 r.). Organ podatkowy I instancji, w celu weryfikacji danych uzyskanych w ramach czynności sprawdzających w firmach: 1. Firma Handlowa D w S., 2. PW E s.c. R. B., R. K. w O., 3. F A.L. w B. wezwał T. M. oraz jego wspólnika J. T. do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w zakresie transakcji zawartych z wymienionymi kontrahentami. Na wskazane wezwanie podatnik ani wspólnik nie zgłosili się do organu podatkowego I instancji. Podobnie ani podatnik ani wspólnik nie zareagowali na wezwanie organu o złożenie pisemnych wyjaśnień w kwestiach wskazanych w wezwaniu , tj,: 1. Czy Spółka A zawierała w 2002 r. wzajemne transakcje z kontrahentami: Firma Handlowa D , PW E s.c. F A. L.? 2. W jaki sposób dokonywano zakupu towarów handlowych ze wskazanych firm tj. czy odbiór towarów odbywał się przez spółkę cywilną A, jeżeli tak to jakim środkiem transportu? Czy transportu dokonywała firma sprzedająca towar, czy firma przewozowa; jeżeli tak, to jakim środkiem transportu, przez kogo (nazwa przewoźnika)? 3. W jakiej formie następowała zapłata za zakupiony towar z wymienionych firm, w przypadku zapłaty w formie gotówki - komu przekazano środki pieniężne, w przypadku zapłaty w formie przelewu – za pośrednictwem jakiego banku regulowano należności dla wymienionych firm ? W takim stanie rzeczy, organ podatkowy I instancji, ustalił - w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postaci duplikatów faktur VAT oraz ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających - wartość netto zakupu towarów handlowych w wysokości [...]. Według podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartość towarów handlowych wynosiła [...]. Wobec powyższego stwierdzono zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych o kwotę [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wystąpił także do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, którzy w roku 2002 dokonywali w Spółce A zakupów. W wyniku przeprowadzonych kontroli krzyżowych u niżej wskazanych kontrahentów, potwierdzono transakcje zakupu towarów handlowych i usług od spółki cywilnej Aw roku 2002. Taki stan rzeczy dotyczył firm: 1. G 2. Firma H spółka z o. o., C. 3. Firma C spółka z o. o., S. 4. Firma I spółka z o.o., C. 5. PHU J B.G., S. 6. PW B H. S. Ś. 7. K J. I., K. 8. PHU L J. M., C.. W związku z powyższym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji przyjął przychód Spółki A za 2002, wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł. Koszty uboczne zakupu oraz pozostałe, według księgi, wyniosły [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo zobowiązania podatnika, nie przedstawiono organowi podatkowemu I instancji żadnych dowodów dokumentujących poniesione wydatki i koszty. Niemniej jednak, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał, iż zaksięgowane koszty i wydatki tj. opłata księgowa, zakup oleju napędowego, opłaty związane z dzierżawą gruntu, opłaty leasingowe, koszty opakowania, koszty rachunku bankowego, zakup narzędzi, ubezpieczenie pojazdów, amortyzacja środków trwałych, opłaty za wodę i prąd – są typowymi wydatkami w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i, pomimo nieodtworzenia przez podatnika dokumentów potwierdzających ich poniesienie, uznał zaksięgowane wydatki w wysokości [...] zł. za koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że zgodnie z przepisem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ksiąg w usposób rzetelny i niewadliwy , a dokonywane w nich zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty. Organ podatkowy I instancji uznał księgę za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w części dot. zakupu towarów handlowych. Podstawę opodatkowania określono zgodnie z przepisem art. 23 § 2 O.p. tj. na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] określił T. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 120, 121, 123, 180, 187 i 200. Argumentując zarzut naruszenia przepisu art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 O.p. pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów "organ podatkowy powinien wydać prawidłową decyzją tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy". Podniósł także zarzut nieprawidłowego wyliczenia podatku bowiem nie zostały odliczone wydatki na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatki mieszkaniowe. Pełnomocnik podniósł zarzut, iż w zaskarżonej decyzji wystąpiła sprzeczność, a to z tej przyczyny, że nie uwzględniono - mimo przeprowadzonych kontroli krzyżowych w firmach: G, H Sp. z o.o. , C Sp. z o.o., I Sp. z o.o., PHU J B. G., PW B H. S. , K J. I. , PHU L J. M. - kosztów zakupu w wymienionych firmach pomimo potwierdzenia istnienia w nich faktur. W takim stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika, naruszono zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik wskazał ponadto, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności nie przesłuchano w charakterze strony podatnika na okoliczności związane z czynnościami sprawdzającymi, nie wykazanie podstaw ustalenia i wyliczenia przychodu ujętego w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy, działając w oparciu o przepis art. 200 § 1 O.p., wyznaczył pełnomocnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 1 października .2008 r. zapoznano pełnomocnika ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Do protokołu zapoznania pełnomocnik podał, iż w terminie do dnia 6 października .2008 r. złoży na piśmie stosowne uwagi. W piśmie procesowym z dnia 13 października 2008 r. pełnomocnik stwierdził, iż z uwagi na fakt , iż organ II instancji przed wydaniem decyzji nie przedstawił analizy zgromadzonego materiału, który nie został też poszerzony o dowody wnioskowane przez niego w odwołaniu, trudno mu złożyć do protokołu zastrzeżenia i uwagi. Wskazał jednak, iż z analizy całego materiału dowodowego wynika, iż jedynie firma C Sp. z o.o. była kontrahentem A, bowiem kontrola krzyżowa potwierdziła wszystkie transakcje z s.c. A. Następnym zarzutem podniesionym w złożonym piśmie była kwestia braku faktur dokumentujących zakupy z G w M., firm H Sp. z o.o. w C. i innych, gdzie potwierdzone zostały transakcje zakupu towarów handlowych i usług. Pełnomocnik podniósł, iż nie wyjaśniono z jakich przyczyn nie uwzględniono innych kosztów zakupu towarów, czy je oszacowano, czy też uznano jedynie koszty zakupu od firmy C Sp. z o.o. i w ten sposób ustalono dochód A. Pełnomocnik nie zgodził się także z wypowiedzią organu podatkowego I instancji, że T. M. i J. T. nie byli przesłuchiwani w Urzędzie Skarbowym w D.. Według pełnomocnika, wskazany organ przesłuchiwał ich dwukrotnie. Za podobną nieprawdę uznał, iż otrzymali oni pisma wzywające do dostarczenia dokumentów, na podstawie których odliczono składki na ubezpieczenia zdrowotne oraz wydatki mieszkaniowe. Pełnomocnik wniósł o: - przesłuchanie T. M. i J. T. na okoliczności związane z zakupem towarów handlowych od firm współpracujących z podatnikami, - sprawdzenie czy w firmach, w których przeprowadzono kontrole krzyżowe zostały wszczęte postępowania podatkowe, bowiem, zdaniem pełnomocnika, zachodzi podejrzenie, iż w związku z nieujawnionymi fakturami dokumentującymi zakupy towarów handlowych nie zapłaciły one podatku VAT, - przesłuchanie osób reprezentujących firmy, w których kontrole krzyżowe nie wykazały faktur zakupowych i dokonanie konfrontacji z T. M. i J. T.. Organ odwoławczy zwrócił się do pełnomocnika o dostarczenie dokumentów oraz dowodów, na które powołał się w piśmie tj. kopii protokołów przesłuchania T. M. i J. T., dowodów wpłat składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz dowodów potwierdzających wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika, do którego załączono oświadczenie T. M., który stwierdził, iż był przesłuchiwany przez pracownicę Urzędu Skarbowego w D. L. P.. Wskazana pracownica nie sporządziła z tego przesłuchania protokołu a jedynie notatkę służbową . Dalej, podatnik oświadczył, iż nie otrzymał pisma organu, w którym ten zwracał się o udzielenie informacji w jaki sposób odbywał się odbiór towaru, kto był przewoźnikiem itd. Co do dokumentów związanych z wydatkami mieszkaniowymi za 2002 rok podatnik oświadczył, iż były przechowywane w sejfie wraz z dokumentacją i zostały skradzione w 2004 r. Dowody na opłacanie składek ZUS złoży po otrzymaniu ich duplikatów z ZUS – u. Mając na uwadze wyjaśnienia podatnika złożone we wskazanym oświadczeniu, organ odwoławczy zwrócił się do organu podatkowego 1 instancji o wyjaśnienie podniesionej przez podatnika kwestii przesłuchania go we wskazanym organie oraz ustosunkowania się do pozostałych argumentów podatnika. Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 30 października 2008 r. wyjaśnił, że oświadczenia podatnika nie polegają na prawdzie. Organ podatkowy I instancji w żadnej mierze nie potwierdził oświadczenia podatnika. Analizując przedstawiony w wymienionym piśmie stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie podatnika jest niewiarygodne, bowiem nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W dniu 14 listopada 2008 r. wpłynęło pismo pełnomocnika, do którego załączono pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w D. z dnia 7 listopada 2008 r. o wysokości wpłat składek ZUS dokonanych w 2002 r. przez podatnika. W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], działając w oparciu o przepis art. 229 O.p. zlecił z urzędu organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił się z prośbą do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w D. o udzielenie szczegółowej Informacji o wysokości faktycznych wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dokonanych w 2002 r. przez T. M. na rachunek wymienionego Inspektoratu. W dniu 17 sierpnia 2009 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w D. przesłał do organu wskazaną powyżej Informacją, w której określono wysokość składek wpłaconych w roku 2002 przez podatnika oraz jego wspólnika J. T. na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego. Wobec tych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej, określając wysokość zobowiązania w kwocie [...], uznał wydatki poniesione na: - fundusz ubezpieczeń społecznych w łącznej kwocie [...]zł., - fundusz ubezpieczenia zdrowotnego w łącznej kwocie [...]zł., jako koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał natomiast zarzutów dotyczących nieuwzględnienia zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup towarów handlowych na kwotę [...]zł. Jak zaakcentował organ odwoławczy, pełnomocnik podniósł szereg zarzutów dot. zaskarżonej decyzji, w tym ogólny zarzut naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 tej ustawy. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie 7–dniowego terminu na wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie winien być rozpatrywany w powiązaniu z art. 123 § 1 O.p. jako, że służy on realizacji wyrażonej w nim zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy podatkowe obowiązane są zatem zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. To, czy strona skorzysta z przysługującego jej prawa zależy wyłącznie od jej woli. Rzeczą organu jest umożliwienie jej skorzystania z tego prawa, co organ I instancji uczynił. Zawarte w treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. sformułowanie "przed wydaniem decyzji" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o ten moment postępowania, w którym organ administracji, po zakończeniu postępowania dowodowego, przechodzi do fazy podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...], przed wydaniem decyzji wyznaczył T. M. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazane postanowienie przesłano i doręczone podatnikowi na adres domowy, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Ponadto, na każdym etapie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. tak postępowania wyjaśniającego jak podatkowego, podatnik miał możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, ale z przysługującego prawa nie korzystał. Nie zgłaszał się także na wezwania organu podatkowego, a mianowicie na wezwanie z dnia 11 kwietnia 2008 r. do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze strony w zakresie transakcji zawartych w 2002 r. z kontrahentami: Firma Handlowa D K. M., PW E s.c., F A. L. (wezwanie doręczono podatnikowi osobiście w dniu 15 kwietnia 2008 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru) oraz na wezwanie z dnia 25 kwietnia 2008 r. - do złożenia pisemnych wyjaśnień w następujących kwestiach dotyczących kwestionowanych transakcji, zawierające szczegółowo sformułowane pytania). W wezwaniu tym ponownie poproszono podatnika o dostarczenie dokumentów na podstawie, których dokonano odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz wykazano wydatki mieszkaniowe w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 rok (wezwanie doręczono podatnikowi osobiście w dniu 29 kwietnia 2008 r. , co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru). W takim stanie rzeczy oraz w świetle wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 30 października 2008 r. oświadczenie podatnika, załączone do pisma pełnomocnika z dnia 13 października 2008 r. organ odwoławczy uznał za nierzetelne i z tego tytułu nie dał mu wiary. W dalszej kolejności organ wskazał, że pismem z dnia 28 maja 2008 r. wezwano podatnika do osobistego zgłoszenia się celem zapoznania się z protokołem z badania ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych w 2002 r. przez spółkę cywilną A. Wezwanie doręczono podatnikowi osobiście w dniu 30 maja 2008 r. (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru). W takim stanie rzeczy podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia przepisu art. 123 O.p. oraz art. 200 tej ustawy uznał organ za całkowicie bezpodstawny. Podobnie za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący nieprzedstawienia pełnomocnikowi przez organ odwoławczy w trakcie zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 1 października 2008 r. analizy zgromadzonego w sprawie materiału, który nie został też poszerzony o wnioskowane przez pełnomocnika dowody. Jak podniósł organ, ustawodawca nie sformułował obowiązku ‘przedstawienia stronie prowadzonego postępowania analizy zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Zobligował natomiast organ podatkowy do umożliwienia stronie zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i ewentualnym wypowiedzeniem się zakreślonym ustawą siedmiodniowym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał ponadto, że po przekazaniu sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. w trybie art. 229 O.p., podatnik wnioskiem z dnia 6 stycznia 2009 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze strony. Wskazany wniosek nie zawierał żadnego uzasadnienia co do jego zasadności, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] nie uwzględnił żądania podatnika w nim zawartego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, iż w złożonym piśmie podatnik nie wskazał żadnych dowodów, które przyczyniłyby się do potwierdzenia zawarcia transakcji z firmą PH D, PW E i F A. L.. Tak przedstawione stanowisko zaaprobował organ odwoławczy. W piśmie z dnia 13 października 2008 r. pełnomocnik wniósł ponadto o przesłuchanie osób reprezentujących firmy, w których kontrole krzyżowe nie wykazały faktur zakupowych i dokonanie konfrontacji z T. M.. Analizy wskazanego wniosku dokonał w trakcie postępowania prowadzonego w trybie art. 229 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.. Organ podatkowy I instancji wystąpił do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. właściciela Firmy D. O terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wskazany organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika podatnika, który nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa uczestnictwa w przesłuchaniu świadka. Jak wynika z protokołu przesłuchania tego świadka zeznał on, że: "...w latach 2002 i 2003 oraz w pozostałych latach prowadzonej działalności przez FH D (...) nie wystąpiły transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy w/w F.H. D, a firmą Ł J. T. , T. M.". Organ wystąpił także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Obornikach o przesłuchanie w charakterze świadka właścicieli firmy PW E R. B. R. K.. O przeprowadzeniu wymienionej czynności oraz jej ponowieniu (z powodu niestawiennictwa świadków) organ każdorazowo zawiadamiał pełnomocnika podatnika. Mimo prawidłowego doręczonych wezwań świadkowie nie zgłosili się w wyznaczonych terminach. W tym stanie rzeczy, pismem z dnia 24 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w D. o przesłanie odpisów protokołów z przesłuchań osób reprezentujących firmy: PW E s.c., F.H. D K. M. oraz F A. L.. Jak wynikało z przesłanych przez ten organ dowodów, przesłuchany A. L. zeznał iż nie nawiązywał współpracy z firmą A w D. i żadną firmą o tej nazwie, nie sprzedawał nic tej firmie ani nic od niej nie kupował. Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w protokole z kontroli przeprowadzonej w firmie A. L. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz jego oświadczeniem złożonym w toku kontroli. Organ wskazał ponadto, że przesłuchany C. I. K., pracownik firmy D zeznał, że z firmą A z D. nie prowadziliśmy żadnej współpracy handlowej. W toku uzupełnianego postępowania dowodowego organ podatkowy I Instancji, upoważniony przez T. M. na podstawie art. 183 O.p., zwrócił się do M BANK S.A. Centrum Operacyjnej Obsługi Klienta w K. oraz do N BANK S.A. w K. o sporządzenie informacji dotyczącej Spółki cywilnej A J. T., T. M. w zakresie obrotów na posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych za 2002 rok z Firmą Handlową D s.c. K. M., PW E s.c. w O. i F A.L. w B.. Oba banki przekazały informacje, że na rachunkach spółki A nie stwierdzono w roku 2002 operacji bankowych ze wskazanymi podmiotami Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że – w świetle powyższych dowodów – stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kwestii nieuznania zakupów towarów handlowych dokonanych przez Spółkę A w 2002 roku od Firmy Handlowej D s.c. K. M., PW E s.c. w O. i F A. L. w B. zasługuje na pełną akceptację. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, głównie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił szczegółowo zasady postępowania dowodowego i podkreślił, że ze swych obowiązków w tym zakresie organy podatkowe w pełni się wywiązały. Wskazał jednocześnie na zupełny brak współpracy podatnika w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w tym także zupełną bierność w przedkładaniu jakichkolwiek dowodów, a nawet brak reakcji podatnika na wezwania organu podatkowego I instancji. Jak zaakcentował organ II instancji, cały ciężar zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie spoczywał na organie podatkowym I instancji. Co prawda na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik podjął działania mające na celu ustalenie wysokości wpłat składek ZUS dokonanych przez podatnika w 2002 r. i wydatków mieszkaniowych, jednakże nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków mieszkaniowych, wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym za 2002 r. Podatnik twierdził wprawdzie, iż dokumenty dotyczące wydatków mieszkaniowych były przechowywane w sejfie i wraz z dokumentacją firmy zostały skradzione w 2004 r., ale wyjaśnień tych organ na uwzględnił, mając na uwadze fakt, że w postępowaniu dotyczącym kradzieży podatnik nie zgłosił kradzieży jakichkolwiek dokumentów. Organ II instancji wskazał także, że w treści decyzji organu I instancji pojawił się błąd, polegający na stwierdzeniu, że w wyniku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów spółki cywilnej A potwierdzone zostały wszystkie transakcje zawarte w roku 2002 z Firmą C Sp. z o. o. oraz z firmą PW B H. S.. Jak wynika jednak z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji wyliczenia oraz z protokołu badania ksiąg we wskazanej kwocie [...] zł. wliczone zostały także transakcje zakupu towarów dokonane z firmą I Sp. z o.o. W tej materii organ dokonał – w rozbiciu na poszczególne miesiące roku 2002 – wyliczenia wszystkich transakcji zakupu (strona 18 – 19 uzasadnienia decyzji). Reasumując, organ przyjął, że ogółem wartość netto zakupu towarów handlowych we wszystkich firmach (w tym także w firmie I Sp. z o.o.) wyniosła [...] zł. Jak zaakcentował organ pomyłka, na którą wskazał pełnomocnik, nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Oceniając zarzut nieuwzględnienia transakcji sprzedaży na rzecz firm wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ dokonał oceny wszystkich transakcji wskazując, że: 1) G oświadczyła, że w okresie styczeń – grudzień 2002 dokonywała z firmą A transakcji handlowych. Do pisma załączono kopie dowodów źródłowych. Wskazane dokumenty potwierdziły transakcje zakupu towarów handlowych i usług przez G od spółki cywilnej A, ale nie potwierdziły żadnych zakupów towarów handlowych dokonanych przez Spółkę A w 2002 roku od wymienionej firmy. 2) Firma H Spółka z o.o. w C. w roku 2002 wystawiła na rzecz spółki cywilnej A jedną fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu dostawy opakowań [...] z polipropylenu, który to wydatek został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki A za rok 2002. Potwierdzono zatem transakcje zakupu towarów handlowych dokonaną przez Spółkę A od firmy H w roku 2002 oraz transakcje sprzedaży dokonane przez A na rzecz H. 3) Firma C spółka z o.o, w S. - przeprowadzona kontrola w zakresie sprawdzenia transakcji sprzedaży i zakupu zawartych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. potwierdziła transakcje zakupu i sprzedaży dokonane w 2002 roku z firmą A. 4) Firma I spółka z o.o. w C. – w wyniku czynności sprawdzających potwierdzone zostały transakcje zakupu i sprzedaży dokonane w 2002 r. z firmą A. 5) PHU J B. G. w S. – w toku czynności sprawdzających firma przedstawiła zestawienie transakcji zawartych ze Spółką A w okresie I -XII 2003 r. oraz I -XII 2002 r., wraz z kserokopiami faktur VAT, które załączono do protokołu. Wszystkie transakcje opisane w fakturach dotyczyły sprzedaży przez Spółkę usług transportowych oraz użyczenia samochodu na rzecz PHU J Nie stwierdzono w wymienionej firmie żadnych transakcji zakupu towarów handlowych, które zostałyby dokonane w 2002 r. przez Spółkę A. 6) PW B H. S. w Ś. - w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w 2002 r. zostało zawartych 14 transakcji sprzedaży i 133 transakcje zakupu z firmą A s.c. J. T. i T. M.. 7) K J. I. w K. w drodze czynności sprawdzających potwierdzono trzy transakcje sprzedaży towarów handlowych (cynku) dokonane w roku 2002 przez spółkę cywilną A na rzecz powyższej firmy. 8) PHU L J. M. w C. - w wyniku dokonanych czynności sprawdzających ustalono , iż w dokumentacji jednostki znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 28.03.2002 r. wystawiona przez Spółkę A na kwotę netto [...] zł. tytułem sprzedaży makulatury o wadze 87.300 kg. Nie stwierdzono w wymienionej firmie żadnych transakcji zakupu towarów handlowych, które zostałyby dokonane od wskazanego kontrahenta w 2002 roku przez Spółkę A. Reasumując, organ zaakcentował, że transakcje sprzedaży na rzecz podatnika potwierdzone zostały tylko u trzech kontrahentów, tj. spółkach C i I oraz w PW B H. S.. Odnosząc się do zarzutu niewykazania podstaw ustalenia i wyliczenia przychodu w kwocie [...]zł organ odwoławczy podkreślił, że z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż w związku z potwierdzeniem dokonania transakcji zakupu od Spółki A u jej 8 kontrahentów, organ podatkowy przyjął do określenia zobowiązania podatkowego przychód za 2002 r., wynikający z podatkowej księgi i przychodów i rozchodów we wskazanej kwocie [...]zł. Dochód Spółki określono w kwocie [...] zł przyjmując: przychód w kwocie [...] zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Dochód przypadający na T. M. (zgodnie z posiadanym 50% udziałem w spółce) organ podatkowy I instancji określił na kwotą [...] zł. Organ zaakcentował po raz kolejny, że księga podatkowa prowadzona w 2002 r. przez podatnika była nierzetelna w części dot. zakupu towarów handlowych. W takim stanie rzeczy stwierdzono zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych o [...] zł. Rozmiar dokonanych przez Spółkę w 2002 roku zakupów towarów handlowych organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o dokumenty źródłowe przedstawione kontrolującym, tj. duplikaty faktur VAT oraz ustalenia dokonane w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających (kontrole krzyżowemu u kontrahentów Spółki), wobec czego powołując przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zobowiązanie podatkowe wyniosło w 2002 r. kwotę [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zarzucił organowi odwoławczemu: 1) naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, art. 200 i art. 210 Ordynacji podatkowej, 2) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie a mianowicie: a) nieuwzględnienie mimo przeprowadzonych kontroli krzyżowych kosztów zakupu w firmach wskazanych w treści uzasadnienia decyzji pomimo potwierdzenia istnienia faktur w tych firmach, b) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym m.in. - nieprzesłuchanie podatnika w charakterze strony na okoliczności związane z czynnościami sprawdzającymi, niewykazanie podstaw, ustalenia i wyliczenia kwoty zobowiązania, - niewyjaśnienie i nieustosunkowanie się do treści zastrzeżeń z pisma pełnomocnika z dnia 6 października 2008 r., - niewyjaśnienie okoliczności związanych z zakupem towarów handlowych od firm współpracujących z podatnikami, - niesprawdzenie czy w związku z kontrolami krzyżowymi w firmach zostały wszczęte postępowania podatkowe w związku z nieujawnionymi dokumentami finansowymi, a w szczególności z fakturami obrazującymi zakup towarów handlowych, bowiem zachodziło duże prawdopodobieństwo niezapłacenia podatku VAT od wystawionych faktur, a podatnik nie miał możliwości dokonania sprawdzenia tych transakcji, - nieprzesłuchania osób reprezentujących firmy, w których kontrole krzyżowe nie wykazały faktur zakupowych i niedokonania konfrontacji tych osób z T. M.. Uzasadniając skargę, pełnomocnik omówił przebieg postępowania podatkowego oraz treść wnoszonych przez niego pism procesowych, następnie cytując pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 11 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 246/96 wskazał, że w myśl ogólnych zasad, które muszą lec u podstaw każdej decyzji administracyjnej, organ podatkowy podejmuje wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 7 K.p.a.) i w tym celu obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 K.p.a.), a następnie ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 K.p.a.) zaś wynik tej oceny powinien znaleźć prawidłowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 107 § 1 i 3 K.p.a.). Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie wyjaśniły: - co organ I-ej instancji zrobił z fakturami dokumentującymi zakupy z G, firmy H Sp. z o.o. C. i innymi, gdzie potwierdzone zostały transakcje zakupu towarów handlowych i usług, - jakie powinny być koszty uzyskania przychodu, przy przyjętym przez organ przychodzie. W tym zakresie pełnomocnik podniósł, że skoro został przyjęty przychód to musiały być również koszty poniesione na jego osiągnięcie, Pełnomocnik zakwestionował także stanowisko organu, co do przesłuchania skarżącego w charakterze strony stwierdzając, że T. M. był – według oświadczenia zainteresowanego – przesłuchiwany dwukrotnie w Urzędzie Skarbowym w D.. Jak podkreślił pełnomocnik skarżący nie otrzymał pism wzywających go czy to do dostarczenia dokumentów dokumentujących poniesione wydatki na rzecz ZUS – u, czy to wydatków mieszkaniowych. W dalszej kolejności pełnomocnik zaakcentował, że organy podatkowe mając na uwadze art. 120 O.p. są zobligowane do poszukiwania prawdy obiektywnej. Oznacza to, iż niezbędne jest aby zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wyczerpujący, tak by określone zdarzenia i stosunki można było przyporządkować do określonych przepisów prawa. Tylko rzetelne ustalenie konkretnego zdarzenia i szczegółowa ocena stanu faktycznego może stanowić podstawę do prawidłowego określenia przez organ podatkowy treści danej decyzji a w przypadku braku możliwości zinterpretowania przepisów w sposób jednoznaczny i trudnościami w przeprowadzeniu postępowania dowodowego nie można nakładać na podatnika zobowiązania. Podniósł zarzut nieprawidłowego wyliczenia podatku poprzez nieodliczenie wydatków na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych. Pełnomocnik wskazał także, że podatnik nie został przesłuchany w charakterze strony na okoliczności związane z czynnościami sprawdzającymi. Zdaniem pełnomocnika, nie przeprowadzono postępowania dowodowego w części uchylającej zaskarżoną decyzję i orzekającą nową wysokość zobowiązania. Skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji, jak również przed Dyrektorem Izby Skarbowej domagał się przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania podatników prowadzących: firmę handlową D w S., PW E s.c. R. B., R. K. w O., F w B., firmę C Sp. z o.o. i PW B H. S. w Ś.. Jak podniósł pełnomocnik, z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie wynika w jaki sposób przeprowadzono kontrolę, przy czym nie zawiadomiono o tym skarżącego naruszając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z treści pisma nie wynika także aby doszło do przesłuchania M. K. oraz do sprawdzenia dokumentacji finansowo-księgowej firmy D. W ocenie pełnomocnika, nawet gdyby przeprowadzono te dowody to i tak, po uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., należałoby uzupełnić postępowanie dowodowe w tym zakresie, czego nie uczyniono w toku postępowania międzyinstancyjnego. Odwołał się do zasady, określonej w art. 123 O.p., a mianowicie obowiązku zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zagwarantowania stronie, przed wydaniem decyzji, możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto wskazał, że od dnia poinformowania organu o ustanowieniu pełnomocnika ten ostatni powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest tożsame z pominięciem strony i wywołuje identyczne skutki prawne. Jak zaakcentował pełnomocnik te same zastrzeżenia dotyczą także firm PW E s.c. oraz F. Za nieprawdziwe uznał pełnomocnik twierdzenie organu o wezwaniu skarżącego i jego wspólnika, do osobistego stawiennictwa celem weryfikacji danych. Jak podniósł, na tę okoliczność powinien być wezwany pełnomocnik skarżącego, który go reprezentuje. Organy podatkowe zignorowały tę okoliczność. Pełnomocnik wskazał ponadto, że zarówno organ I instancji jak i II instancji nie wykazały jakie to kwoty zostały zakwestionowane za rok 2002 r. i od jakich firm, nie dając w ten sposób możliwości sprawdzenia poprawności "przypisów" (kosztów) spółki cywilnej A, czym naruszyły w istotny sposób zasadę prawdy obiektywnej. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądowo – administracyjnego cytując fragmenty uzasadnień wyroków. W ocenie pełnomocnika, organ nie odniósł się także do dowodów, które zostały zawnioskowane przez skarżącego i nie uzasadnił ich oddalenia oraz nie podał na podstawie jakich okoliczności ich nie uwzględnił. Podniósł, że zgodnie z art. 124 O. p. organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Pełnomocnik wskazał, które wydatki uznane zostały za koszty uzyskania przychodu, wymieniając firmy, na rzecz których je poniesiono, podnosząc jednocześnie, że organy nie ustaliły, które koszty zakupu towarów zostały zawyżone. Pełnomocnik stwierdził, że "wyliczenia organów podatkowych w przedmiocie zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych pozostają jedynie w sferze ich domysłów a winny być ustalone w oparciu o dowody w postaci zakwestionowanych faktur z podanymi danymi identyfikującymi je tzn. numerem, datą wystawienia, datą płatności, nazwą sprzedawcy i odbiorcy. Każdy dowód w postaci faktury powinien być omówiony w uzasadnieniu decyzji bowiem wymaga tego przepis art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz § 4 w/w ustawy". Kontynuując, pełnomocnik ponownie zacytował poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 5 października 2007 r. i z dnia 26 czerwca 2008 r. o sygn. akt odpowiednio I FSK 1108/06 i II FSK 690/07 podkreślając znaczenie postępowania dowodowego oraz zasady prawdy obiektywnej oraz konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy a także prawidłowego uzasadnienia decyzji. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja "to same ogólnikowe stwierdzenia. Organ ograniczył się do cytowania przepisów bliżej nie określonych ogólników. Brak szczegółowych danych, brak wykazania związku pomiędzy wskazaniami a wreszcie brak nawet konkluzji, podsumowania, iż wskazania organu prowadzą do takich czy innych wniosków, czy też stanowią przesłanki mające znaczenie dla zastosowania cytowanych przepisów". Wydana decyzja nie spełnia nie tylko dyspozycji w/w przepisów lecz również narusza przepisy art. 193 § 4, art. 192 i art. 190 O.p. Końcowo pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 23 § 2 O.p., a to z tej przyczyny, że powołując się na ten przepis organ "dopuścił się opodatkowania w drodze oszacowania pomimo, że dane uzyskane z księgi podatkowej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w formie oszacowania". W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kosztami pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w K., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i ponowił argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem objęta nią decyzja ostateczna nie narusza prawa materialnego oraz wydana została po przeprowadzeniu pełnego i prawidłowego postępowania podatkowego. Powyższy wniosek Sąd oparł na przyjętym stanie faktycznym, ustalonym w postępowaniu podatkowym, a szczegółowo przedstawionym we wstępnej części uzasadnienia wyroku, zawierającej omówienie materiału dowodowego, zaprezentowanego w decyzji organu odwoławczego. W skrócie zatem należy tylko przypomnieć, że rozmiary działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego wraz ze wspólnikiem J. T. w formie spółki cywilnej A za rok 2002 zostały ustalone przez organy podatkowe w oparciu o, zweryfikowane innymi dowodami, zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a to z powodu nieprzedstawiena przez podatników księgowych dokumentów źródłowych, obrazujących zapisy księgi zarówno po stronie wydatków (zakupów) jak i przychodów (sprzedaży). W wyniku postępowania dowodowego potwierdzone zostało dokonanie przez spółkę A zakupów u 3 kontrahentów (spółki C, spółki I, i PW B) na łączną kwotę [...] zł oraz sprzedaży na rzecz 8 kontrahentów (G, spółka H, spółka C, spółka I, PHU J, PW B, K, PHU L) na łączną kwotę [...] zł. Powyższe dane, obrazujące koszty oraz przychód, jako udowodnione, stały się podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002. Organy obu instancji uwzględniły ponadto, po stronie kosztów, wydatki o charakterze ubocznym (pośrednim), ale związane z normalnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, takie jak: opłaty księgowe, zakup oleju napędowego, opłaty za dzierżawę gruntu, opłaty leasingowe, koszty opakowania, koszty rachunku bankowego, zakup narzędzi, ubezpieczenie pojazdów, amortyzacja środków trwałych, opłaty za wodę i prąd, w łącznej wysokości [...] zł. Dodatkowo organ odwoławczy uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów, ustalone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wydatki poniesione przez skarżącego na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Organy podatkowe nie uznały natomiast za udowodnione, ujęte w księdze przychodów i rozchodów, wydatki na zakup towarów handlowych na kwotę [...] zł. Powyższy wniosek, wyprowadzony z całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, Sąd uznał za prawidłowy. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że podstawą powyższego wnioskowania stanowi rzetelnie i wszechstronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Po pierwsze - organy podatkowe przeprowadziły kontrole (czynności sprawdzające) we wszystkich firmach, w których spółka A dokonywała zakupów i którym sprzedawała towary handlowe w 2002 r. (według zapisów księgi przychodów i rozchodów). Po drugie – ustalenia kontroli dodatkowo uzupełniono i zweryfikowano przesłuchaniem właścicieli lub pracowników firm, które nie potwierdziły dokonania sprzedaży na rzecz spółki A. Po trzecie – o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków każdorazowo powiadamiano stronę bądź jej pełnomocnika (po jego ustanowieniu). Po czwarte – dokonano sprawdzenia transakcji na kontach bankowych spółki A celem ewentualnego potwierdzenia płatności na rzecz spółek, które nie potwierdziły dokonywania sprzedaży na jej rzecz. Powyższe czynności zostały przeprowadzone z urzędu, a także - w uwzględnieniu zarzutów i wniosków sformułowanych w odwołaniu i uzupełniających je pismach pełnomocnika skarżącego. Należy ponadto zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie współdziałał z organami podatkowymi w toku prowadzonego postępowania w ustalaniu stanu faktycznego. Mimo prawidłowo doręczonych mu wezwań do stawienia się w organie celem złożenia wyjaśnień, a następnie – do złożenia takich wyjaśnień na piśmie – wyjaśnień takich nie złożył. Nie przedstawił też dokumentów, które mogłyby potwierdzić jego oświadczenie o istnieniu dokumentów źródłowych, rzekomo skradzionych z sejfu, w tym zwłaszcza wszystkich faktur zakupu, ujętych w księdze przychodów i rozchodów. O jego biernej postawie świadczy też fakt, że na istotne okoliczności faktyczne (wydatki poniesione na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) podatnik zwrócił uwagę dopiero w odwołaniu. Podatnik ani jego pełnomocnik nie wzięli też udziału w przesłuchaniu świadków, mimo zawiadomienia o tych czynnościach dowodowych. Dowody zgromadzone w postępowaniu zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Wnioski wyprowadzone z tej oceny Sąd uznał za prawidłowe, logiczne i nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Podzielił też pogląd, że brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać za wiarygodne twierdzenie o kradzieży dokumentów źródłowych, gdyż zgłaszając kradzież i szczegółowo wymieniając skradzione przedmioty wspólnicy spółki A nie podali, że doszło do kradzieży jakichkolwiek dokumentów, a ponadto – nie podjęli żadnych kroków w celu odtworzenia tych (rzekomo skradzionych) dokumentów. Powyższe okoliczności faktyczne i ustalenia poczynione w oparciu o akta sprawy wskazują, że organy podatkowe miały podstawy do uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2002 jest nierzetelna w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów, a dokładnie – kosztów zakupu towarów handlowych. Okazało się bowiem, że ujęte w tej księdze zakupy od 3 kontrahentów nie zostały dokonane w tym okresie. Tym samym zapisy księgi nie obrazowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do obowiązującego stanu prawnego trzeba przypomnieć, że stosownie do przepisu 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 2303/97, z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449). Mając na uwadze powyższy stan prawny, stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup towarów handlowych mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaś to w rozpatrywanym przypadku zdarzenie polegające na zakupie określonego towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Powtórzyć w tym miejscu należy zwłaszcza, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r. sygn. I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Skoro zatem zebrany materiał dowodowy wykazał, że 3 podmioty, wskazane przez podatnika jako sprzedawcy towarów na jego rzecz, takich transakcji nie dokonywały (o czym świadczy brak kopii faktur u wystawcy, nieujęcie tych transakcji w urządzeniach księgowych, zaprzeczenie przez właścicieli lub pracowników, aby transakcje takie miały miejsce), ani nie otrzymały za nie zapłaty (na co wskazuje analiza kont bankowych spółki A) to faktury ujęte w księdze na potwierdzenie tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających jako wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Faktury te nie mogłyby być uwzględnione nawet wówczas, gdyby znajdowały się w dokumentacji spółki, jako że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie wskazał prawdziwego źródła zakupu lub pozyskania towarów o wartości odpowiadającej zakwestionowanym fakturom, tym samym niemożliwe było przyjęcie przez organ, że skoro Spółka A udokumentowała sprzedaż określonej ilości złomu, to również poniosła koszty jego zakupu w wysokości ujętej w księdze przychodów i rozchodów. Należy podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim posłużenie się samymi dokumentami (fakturami), nawet poprawnymi pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że ktoś wystawia faktury, podczas gdy nie zostaje wskazane rzeczywiste źródło pochodzenie towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej. Przywołać należy nadto pogląd wyrażony w orzecznictwie, który skład orzekający podziela, że jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Tymczasem strona tego nie wykazała. Mając na uwadze powyższe, przyjdzie stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano towar niewiadomego pochodzenia. Organy nie zanegowały przecież, że skarżący dysponowali towarem, który został odsprzedany, że ich klienci faktycznie otrzymywali towar i dokonywali za niego zapłaty, wykazały jednak, że sprzedawane towary spółka A musiała pozyskiwać z innego, niż to wynika z zapisów księgi przychodów i rozchodów, źródła. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. omówione wyżej wydatki. Jednocześnie organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 O.p. stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych - poza zakwestionowanymi fakturami – wydatków. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu towarów z niewiadomego czy też nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 976/06). Przedstawione wyżej okoliczności wskazują jednoznacznie na bezpodstawność zarzutów sformułowanych w skardze, a sprowadzających się głównie do zarzucenia organom niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, wyprowadzenia z dokonanych ustaleń wniosków z nimi sprzecznych oraz uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Żaden z tych zarzutów nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, a szereg z nich pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym jak np. twierdzenie o braku zawiadomienia strony o wezwaniu do złożenia wyjaśnień, czy zawiadomienia pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków. Całkowicie pozbawione podstawy prawnej jest także twierdzenie pełnomocnika, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do meritum, powinien wcześniej ponowić postępowanie dowodowe z udziałem strony. Organ odwoławczy działał bowiem w tym zakresie w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., a to ze względu na dokonanie niezbędnych, dodatkowych ustaleń dowodowych na etapie postępowania odwoławczego, co wykluczyło konieczność zastosowania § 2 tego przepisu. Sąd nie stwierdził też naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, ani też naruszenia art. 23 § 2 O.p. czy art. 193 § 4 O.p., co wynika z przedstawionych wyżej wywodów, dotyczących oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przebiegu postępowania przed organami obu instancji. Z tych względów Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).