I SA/Gl 1623/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9057 (dziewięć tysięcy pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] nr [...], określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: – styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł; – luty 2013 r. w wysokości [...] zł; – marzec 2013 r. w wysokości [...] zł; – kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł; – maj 2013 r. w wysokości [...] zł; – czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł; – lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł; – sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł; – wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł; – październik 2013 r. w wysokości [...] zł; – listopad 2013 r. w wysokości [...] zł; – grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (w tym korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r.), w których wykazała: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości za: styczeń [...] zł; luty [...] zł; marzec [...] zł; kwiecień [...] zł; maj [...] zł; czerwiec [...] zł; sierpień [...] zł; wrzesień [...] zł; grudzień [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości za: lipiec [...] zł; październik [...] zł; listopad [...] zł. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., na podstawie postanowienia o wszczęciu tego postępowania z dnia [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach wystawionych przez dwóch kontrahentów (B Sp. z o.o. z siedzibą w K. - w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. oraz C Sp. z o.o. z siedzibą w L. - w miesiącach od października do grudnia 2013 r.), dotyczących transakcji zakupu oleju napędowego, uznanych za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące wyniosło za: styczeń [...] zł; luty [...] zł; marzec [...] zł; kwiecień [...] zł; maj [...] zł; czerwiec [...] zł; lipiec [...] zł; sierpień [...] zł; wrzesień [...] zł; październik [...] zł; listopad [...] zł; grudzień [...] zł. W wyniku dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że Spółka dopuściła się naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz wykazania, że świadomie uczestniczyła w transakcjach dokonanych w sposób mogący służyć popełnieniu oszustwa podatkowego, nie wykazując się przy tym należytą starannością i dbałością o swoje interesy, decyzją z [...] organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. we wskazanych wyżej wysokościach. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że faktury wystawione przez B Sp. z o. o. (dalej: B) oraz C Sp. z o.o. (dalej C) na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę od zakupu paliw od dostawców, tj. B i C; c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że Spółka świadomie brała udział w nielegalnych działaniach zmierzających do uniknięcia płacenia należnych podatków i nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z B i C; d) art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje, których przedmiotem było paliwo (olej napędowy), objęte zakwestionowanymi fakturami zakupu (wystawionymi na rzecz Spółki przez B i C), odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i odbiorca, a co za tym idzie - czy Spółka miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu. Przed przystąpieniem do oceny istoty sprawy, organ odwoławczy zwrócił uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r., a w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - na dzień 31 grudnia 2019 r. Dalej stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych wobec Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. jeszcze nie upłynął, gdyż w tym zakresie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tegoż terminu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...] postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., sygn. akt [...] wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.; odpis postanowienia został przesłany Prokuratorowi Prokuratury Rejonowej [...] w C. Zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji powiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu [...]. Ponadto, zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji powiadomił Spółkę - reprezentowaną przez pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało uznane za doręczone w dniu [...]. Postanowieniem z [...], sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w C. zawiesił śledztwo w sprawie stwierdzając, iż jego prowadzenie jest w sposób istotny utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym. Nie wystąpiły ponadto żadne inne przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Podsumowując powyższą kwestię, organ odwoławczy stwierdził, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., liczony od dnia [...], trwa nadal, albowiem wszczęte w tym dniu śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań, nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Opisane zobowiązanie podatkowe nie uległo zatem przedawnieniu, przy czym na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie można było określić terminu tego przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził równocześnie, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki dotyczący blankietowego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjaśnił, że uwzględniając zgormadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa, obowiązkiem organu pierwszej instancji było wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Następnie organ odwoławczy przeszedł do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ustalił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 16 stycznia 2012 r. W okresie objętym postępowaniem, faktycznym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. W toku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, co nastąpiło na skutek zaewidencjonowania faktur zakupu paliwa wystawionych na rzecz Spółki przez B oraz C, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy omówił na wstępie zeznania i wyjaśnienia T.S. (prezesa zarządu Spółki) oraz zeznania D.B. (wiceprezesa zarządu Spółki). Ustalił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wobec B oraz C, wystawiających w badanym okresie zakwestionowane faktury sprzedaży paliwa na rzecz Spółki, przeprowadzone zostały przez organy kontroli skarbowej postępowania, w których wydano decyzje określające kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur sprzedaży nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych lub zobowiązania podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ odwoławczy przeanalizował następnie okoliczności dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez B oraz C. W szczególności poddano analizie materiały zgormadzone w toku postępowań prowadzonych przez prokuraturę i organy podatkowe. Ustalenia poczynione przez organ odwoławczy dotyczyły przede wszystkim sposobu wewnętrznej organizacji spółek, przedmiotu ich działalności (w tym dokonywanych transakcji handlowych) oraz funkcji pełnionych przez poszczególne osoby. Według organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że B nie dysponowała olejem napędowym, który następnie miałaby odsprzedawać, a jedynie firmowała jego obrót fakturowo, stwarzając okoliczności umożliwiające odbiorcom tych faktur odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. W okresie objętym kontrolą nie dochodziło do transakcji rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a B wystawiała tzw. "puste faktury". Sprzedaż oleju napędowego sprowadzała się jedynie do technicznego sporządzania dokumentów, tj. faktur VAT mających na celu firmowanie transakcji gospodarczych, które służyły odbiorcom tych faktur do zmniejszenia obciążeń wobec Skarbu Państwa. W odniesieniu do C organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że z uwagi na fakt, iż C odsprzedawała do Spółki rzekomo nabyty wcześniej od D Sp. z o.o. oraz E towar opisany na fakturach jako "olej napędowy", który w rzeczywistości olejem tym nie był, wystawione faktury VAT również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży wymienionego na nich paliwa. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił stan prawny, mający zastosowanie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie normy prawne organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zaksięgowała faktury zakupu, w których jako wystawcy figurują B oraz C. Przedmiotowe faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] stwierdzono fikcyjny charakter faktur wystawionych przez B na rzecz Spółki, stosując w odniesieniu do nich tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczący obowiązku odprowadzenia do budżetu państwa podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] stwierdzono handlowanie przez C innym paliwem niż wynika to z treści dokumentów sprzedaży, przez co faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. Organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia organów podatkowych, dokonane w toku postępowań zakończonych ww. decyzjami. Wskazał, że przedmiotowym decyzjom przysługuje zwiększona moc dowodowa, a nadto on sam doszedł do tożsamych wniosków jak te wyprowadzone przez procedujące uprzednio organy podatkowe. Organ odwoławczy stwierdził, że w dacie przeprowadzanych transakcji, B nie miała swojej faktycznej siedziby. Funkcję prezesa pełnił T.S., który w ogóle nie zajmował się sprawami spółki i jak sam zeznał był tylko "słupem", gdyż o wszystkim decydował A.B. który miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej na okres 10 lat. Składane przez spółkę deklaracje VAT-7, w których deklarowano kwoty podatku należnego, nie miały żadnego odzwierciedlenia w materiałach źródłowych. Nie ustalono źródła pochodzenia towaru, gdyż żadne dowody w sprawie nie potwierdzały, od jakich - polskich lub zagranicznych - kontrahentów pochodziło paliwo nabywane przez B, odsprzedane rzekomo Spółce. Zeznania zarówno A.B., jak i M.C. - pracownika stacji w R., w których pojawia się kwestia rzekomego pochodzenia paliwa ze wschodu, tj. Litwa-Łotwa, nie znalazły odzwierciedlenia w analizie rachunku bankowego B, która nie potwierdziła przepływów pieniężnych na rzecz podmiotów ze wskazanych krajów. Również analiza aplikacji VIES w kontrolowanym okresie nie wskazała, aby jakikolwiek zagraniczny podmiot deklarował sprzedaż paliwa na rzez B, z wyjątkiem cypryjskiej firmy, która wykazała na rzecz spółki wewnątrzwspólnotowe nabycia, jednak w informacji podsumowującej za XI 2012 r. oraz w wartościach niewspółmiernie niskich w stosunku do wartości wystawionych faktur sprzedaży. W toku postępowania nie stwierdzono, aby B dysponowała jakimkolwiek zapleczem logistyczno-magazynowym, również mając na uwadze stację paliw w R., a także organizacyjnym, które pozwalałoby na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami na tak szeroką skalę. Wątpliwości odnośnie rzeczywistego funkcjonowania stacji paliw w R., w kontekście zaplecza magazynowo-logistycznego, budził bowiem zebrany w jej sprawie materiał dowodowy. Zeznania świadków oraz przeprowadzone dowody z dokumentów nie dowiodły, aby w realiach sprawy można było przyjąć, że B wykonywała jakiekolwiek czynności zmierzające do posiadania i władania jak właściciel rzekomo nabywanym, a następnie odsprzedawanym olejem napędowym. Tym samym stwierdzono, że sporne pomiędzy stronami faktury, na których jako wystawca figuruje B stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą paliwa nie była B. W odniesieniu do spółki C organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od października do grudnia 2013 r. spółka ewidencjonowała faktury zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcy wpisani byli D Sp. z o.o. oraz E, które to firmy, w toku prowadzonego postępowania, zostały uznane za sprzedające inny niż olej napędowy produkt ropopochodny. Opierając się na treści decyzji wydanej wobec C w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., organ odwoławczy stwierdził, że dostawcy spółki na wystawianych na jej rzecz fakturach wpisywali olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości było to odbarwione paliwo grzewcze. Dostawcy spółki działali w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. Sama spółka nie dysponowała ani środkami technicznymi ani organizacyjnymi, nie posiadała też bazy ani zbiorników do magazynowania paliwa oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Spółka była jednym z ogniw w łańcuchu firm uczestniczących w obrocie towarem o nieustalonym początkowym źródle pochodzenia tego towaru. Zasadnym było zatem uznanie, że wystawiane przez C dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru - olej napędowy, nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. W ocenie organu odwoławczego podmioty figurujące, jako wystawcy w zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, rozliczonych przez Spółkę fakturach zakupu, tj. B oraz C, nie nabywały oleju napędowego opisanego na fakturach, a tym samym nie mogły go następnie sprzedać na rzecz Spółki. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji opisanych w tych fakturach transakcji. Organ odwoławczy wyjaśnił równocześnie, że organ pierwszej instancji nie kwestionował obrotu towarowego, albowiem w świetle zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do twierdzenia, że nabytego przez Spółkę towaru w ogóle nie było i że nie podlegał on dalszej, zafakturowanej przez niego sprzedaży. Transakcje opisane w fakturach, w których jako wystawcy figurują B oraz C nie miały miejsca w tym znaczeniu, że wskazany w tych fakturach towar co prawda istniał, lecz Spółka nie weszła w jego posiadanie w wykonaniu transakcji zawartych z ww. spółkami. Wystawienie przedmiotowych faktur nie miało na celu udokumentowania faktycznego obiegu towaru, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie. W dalszej kolejności organ odwoławczy uwzględnił fakt, że w sprawie nie podważono faktycznego istnienia towaru opisanego w zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach zakupu. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE), w celu pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, konieczne było zatem wykazanie, że będąc odbiorcą spornych faktur, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, mające za przedmiot dostawę towarów wymienionych na tychże fakturach, wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności faktycznych wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na stwierdzenie, że Spółka brała świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Istotą zakwestionowanych transakcji zakupu nie był bowiem obrót gospodarczy, a Spółka czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur, miała pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze, a nade wszystko dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. W celu potwierdzenia powyższych okoliczności organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczności faktycznych, dotyczących spółek będących stronami transakcji gospodarczych, w tym nawiązania współpracy, organizacji i ich wewnętrznego funkcjonowania oraz samego procesu gospodarczego polegającego na obrocie spornym paliwem (str. 54-57 decyzji organu odwoławczego). Wskazane spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w opisanym na fakturach zakresie o czym Spółka wiedziała, bądź – przy dochowaniu podstawowych zasad ostrożności związanych z weryfikacją rzetelności swoich kontrahentów – powinna była wiedzieć. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury, choć formalnie odpowiadają prawu, to nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wobec czego wyczerpują normę prawną wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W końcowej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów. Stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. W szczególności organ pierwszej instancji w sposób kompleksowy zebrał niezbędny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który następnie poddał swobodnej ocenie. Organ odwoławczy nie stwierdził tym samym, aby podniesione w odwołaniu zarzuty naruszały prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego, wniósł pełnomocnik skarżącej. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo jej wydania po upływie terminu przedawnienia i nieumorzenie postępowania w sprawie; 2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE z 15 października 2019 r., sygn. akt C-189/1S w sprawie Glencore Agricuiture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyroku na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego; 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że Spółka świadomie brała udział w nielegalnych działaniach zmierzających do uniknięcia płacenia należnych podatków i nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z B i C; 4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji oraz nierozpoznanie istoty sprawy i brak uzasadnienia odnoszącego się do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: błędne ustalenie uczestnictwa Spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych pomimo braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu, zakresu odpowiedzialności Spółki oraz jej świadomości na temat mechanizmu oszustwa; 5. art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli Spółki w łańcuchu transakcji; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez B oraz C na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; 7. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu paliw od dostawców B oraz C; 8. art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w rażący sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy; 9. art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało w sprawie charakter instrumentalny, a jego celem było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz sygn. akt I FSK 128/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1671/19 oraz z 23 marca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1728/19. Dalej pełnomocnik stwierdził, że organ wszczął postępowanie karnoskarbowe bez zgromadzenia w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, co uzasadniałoby dopiero wszczęcie tegoż postępowania. Ponadto iluzoryczny charakter działania, mający na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie podkreśla fakt, że w prowadzonym postępowaniu organ nie podjął w zasadzie żadnych czynności, poza wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania. Mając na uwadze domniemany cel wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ powinien podejmować czynności dowodowe mające na celu weryfikację kontrahentów oraz transakcji zawieranych przez stronę. Tymczasem organ nie podjął nawet działań, które miałyby na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności czy prowadziłyby do zakończenia prowadzonego postępowania. Organ nie kierował do strony wezwań, nie przeprowadzał postępowania dowodowego, nie wskazywał także przewidywanego terminu załatwienia sprawy. W konsekwencji, można przyjąć, że organ ograniczył swoje działania do wszczęcia postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wiedza o tym czy jakieś działania są podejmowane jest z kolei kluczowa z punktu widzenia oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było jedynie fikcyjną próbą przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. uległy przedawnieniu, w związku z czym prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone. Nie można uznać za skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wspomnianym wszczęciem postępowania karnoskarbowego wobec Spółki. Wszczęcie tego postępowania stanowi nadużycie prawa, nie może podlegać ochronie prawnej i jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz prawem unijnym (zob. wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie Ispas sygn. C-298/16). Instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego narusza podstawowe wartości unijne oraz zasadę zaufania podatnika do organów państwa. Ponadto autor skargi zakwestionował prawidłowość wydanej decyzji z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na analizie działalności podmiotów innych niż Spółka, jak również wnioskach wyciągniętych z postępowań karnych prowadzonych wobec innych podmiotów. W szczególności zwrócił uwagę, że Spółka nie miała możliwości zapoznania się z całością akt sprawy, jak również odniesienia się do niejawnych dla niej materiałów, co w konsekwencji pozbawiło ją prawa do obrony. Powołał się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore Agricuiture Hungary Kft. Z powołanego orzeczenia wynika, że niezgodne z prawem jest rozstrzygnięcie oparte na decyzjach czy wyciągach z materiałów z postępowań karnych wydanych wobec kontrahentów Spółki, zwłaszcza w sytuacji, gdy do akt prowadzonego postępowania nie włączono całości tych akt, na które powołuje się organ. Takie postępowanie jest bowiem niezgodne z zasadą rzetelnego procesu, wynikającą z realizacji art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Spółka wniosła o włączenie do akt prowadzonego postępowania całości materiałów z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. postępowania karnego o sygn. akt [...], jak również materiałów z prowadzonych postępowań wobec dostawców Spółki, w celu zagwarantowania jej pełnej realizacji prawa do obrony oraz czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniami organu jakoby skarżąca brała udział w nielegalnych działaniach mających na celu nieodprowadzanie należnego podatku VAT oraz wyłudzenie zwrotu nienależnego podatku VAT. Podkreślił, że organ nie kwestionując rzeczywistego wystąpienia operacji gospodarczych, stwierdził, że cechowały się one pozornością, w następstwie czego odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku VAT o kwoty podatku naliczonego z zakupów realizowanych od firmy B oraz C, nieprawidłowo stosując w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dalej pełnomocnik stwierdził, że skoro olej napędowy został dostarczony do Spółki (następnie został zbyty i zużyty przez nabywców), to ewentualne wątpliwości dotyczące udziału B i C w dostawie, nie mają znaczenia dla oceny rzeczywistego dokonania dostaw. Nie istnieją żadne podstawy do kwestionowania faktycznej realizacji dokonywanych przez skarżącą dostaw, na rzecz jej kontrahentów, czego dowodzą dokumenty dostaw. Zważywszy na okoliczność, że fakt dostawy do klientów Spółki nie może być kwestionowany to nie może być również poddane w wątpliwość uprzednie nabycie paliwa przez Spółkę od jej dostawców. Dalej pełnomocnik zwrócił uwagę, że skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie czy B jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W jego ocenie sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. jest najdalej idącym środkiem ostrożności jaki można zastosować w transakcjach z kontrahentem krajowym. Dodatkowo Spółka dokonała weryfikacji koncesji kontrahenta, co potwierdza, iż podjęła starania w celu ustalenia, że kontrahent legalnie działa na rynku paliw, dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności, ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności. Niezależnie od powyższych okoliczności pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że: współpraca z B była prowadzona na standardowych zasadach rynkowych na podstawie pisemnej umowy; Spółka dokonała sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych B, w tym numeru REGON; A.B. - pełnomocnik B - był osobą z wieloletnim doświadczeniem na rynku paliwowym i był osobiście znany prezesowi zarządu Spółki – T.S.; B dysponowała infrastrukturą do prowadzenia działalności na rynku paliw; B składała deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz oświadczyła, że zapłaciła z tytułu dostarczanego towaru podatek VAT; od nabywanego przez Spółkę paliwa odprowadzono uprzednio podatek akcyzowy; Spółka miała możliwość sprawdzenia jakości dostarczonego przez B paliwa. Wszystkie te okoliczności w ocenie pełnomocnika Spółki prowadzą do wniosku, że nie miała ona żadnych podstaw do podejrzeń co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności B. Autor skargi odniósł się również do poszczególnych twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, dotyczących organizacji i funkcjonowania B, a mających dowodzić fikcyjnego charakteru prowadzonej działalności. Stwierdził, że wskazane ustalenia w żaden sposób nie dowodzą, że B nie dostarczała paliw na rzecz Spółki. Niezłożenie czy nieprowadzenie dokumentacji księgowej w żaden sposób nie oznacza bowiem w jego ocenie, że podmiot ten nie dostarczał paliwa. W odniesieniu do C pełnomocnik skarżącej stwierdził, że współpraca z tym podmiotem miała charakter marginalny i została zakończona po kilku dostawach, po znalezieniu innego, stałego dostawcy. Mając na uwadze zakres współpracy, nie zawarto w tym przypadku pisemnej umowy, wystarczające były uzgodnienia ustne. Sprawdzono przy tym posiadanie przez C statusu podatnika VAT we właściwym urzędzie skarbowym. Jeśli chodzi o źródło nabycia towaru przez C to podmioty D Sp. z o.o. oraz E nie są znane Spółce, nigdy nie były jej kontrahentami. Nazwy tych podmiotów zostały ujawnione dopiero w toku postępowania. Z powodów handlowych C nie ujawniał swoich dostawców, tak jak każdy pośrednik na rynku paliw - w przeciwnym razie mógłby zostać wyeliminowany z rynku. Odnosząc się do kwestii dochowania należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahentów, z którymi Spółka współpracowała, pełnomocnik skarżącej wskazał, że jeszcze przed rozpoczęciem współpracy z B Spółka dokonała jej sprawdzenia pod kątem rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. Uzyskanie potwierdzenia w końcowym etapie współpracy o tej samej treści, jak potwierdzenie otrzymane przed nawiązaniem tej współpracy, potwierdzało z perspektywy Spółki, że w całym okresie współpracy B była czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej niepodjęcie określonych czynności może mieć wpływ na ocenę należytej staranności tylko wtedy, gdyby organ udowodnił, że ich wykonanie mogło doprowadzić do wykrycia ewentualnych nieprawidłowości w obrocie, co podkreśla również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. W swoim orzecznictwie Trybunał wskazuje, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia, jeśli wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja którą zawiera realizowana jest w związku z popełnieniem przestępstwa wyłudzenia VAT. Dodatkowo, ocena taka powinna być dokonana w oparciu o okoliczności, które podatnik może znać na moment realizacji transakcji. Ustalenie powyższych okoliczności nie może być oparte jedynie na powziętych przez organ domniemaniach faktycznych, wyprowadzonych na podstawie zebranego materiału dowodowego, który nie był znany stronie i nie mógł być jej znany w chwili podejmowania decyzji o podjęciu współpracy z kontrahentem - bezpośrednim dostawcą i odbiorcą. Warunkiem wszelkich rozważań na temat należytej staranności jest ustalenie, że realizowane transakcje wiążą się z przestępstwem polegającym na wyłudzeniu VAT. W przypadku spółki B takiego ustalenia w ogóle nie dokonano. Jedyne co stwierdzono to fakt, że zaginęły księgi tego podmiotu. Nie oznacza to jednak automatycznie oszustwa podatkowego (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14). Uzasadniając dalej wywód w zakresie dochowania należytej staranności, autor skargi przywołał bogate orzecznictwo TSUE odnoszące się do prawa umożlwiającego podatnikowi odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. W kwestii zbadania dobrej wiary Spółki w toku przeprowadzanych transakcji handlowych, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nieprawdziwe jest twierdzenie organu, iż na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie rzeczywistego zamiaru przeprowadzenia transakcji przez kontrahentów na poprzednich etapach obrotu. Żaden przepis prawa krajowego nie może nakładać na podatnika obowiązku weryfikacji dostawcy ani jego zamiarów handlowych. W związku z faktem, iż dokonane transakcje miały charakter rzeczywisty, a dotychczasowe orzecznictwo TSUE nie wskazuje jakie konkretnie okoliczności obiektywnie wskazują na stan wiedzy podatnika, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić "test uczciwego przedsiębiorcy", działającego na danym rynku, w danej branży. Wskazał, że transakcje łańcuchowe są powszechne na rynku. Dopuszcza je bowiem sama ustawa o podatku od towarów i usług, a skoro tak, to w państwie prawa nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy przepis prawa daną instytucję wprost dopuszcza, a organ podatkowy wywodzi z tego skutki dla strony niekorzystne. Brak jest w sprawie obiektywnych przesłanek, które mogłyby potwierdzać, że Spółka miała podstawy podejrzewać, iż transakcje w zakresie obrotu towarami, zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym, były związane z oszustwem w zakresie podatku VAT. Dodatkowo, pełnomocnik skarżącej sprzeciwił się praktyce organu podatkowego, który poprzez przedstawienie szeregu przesłanek, z których żadna nie jest przesądzająca oraz, które Spółka ocenia jako niewiarygodne, "przesuwa" na Spółkę ciężar dowodu w zakresie udowodnienia prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez jej dostawców. Organ odwoławczy dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego i w sposób nieuprawniony przyjął, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu nieodprowadzanie do budżetu państwa należnego podatku VAT. Z kolei odnosząc się do kwestii postępowania dowodowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik skarżącej stwierdziła, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, a następnie dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Podniósł, że rolą organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji, a w konsekwencji wychwycenie oszustów i przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom podatku od towarów i usług. Organ podatkowy na żadnym etapie postępowania, jak również w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił, że B nie była rzeczywistym dostawcą towarów. Na uwagę zasługuje również fakt, że organ nie podjął żadnych czynności, aby ustalić prawidłowość takiego stanu rzeczy. Podkreślił, że postępowanie podatkowe nie jest procesem poszlakowym, tylko procedurą opartą na konkretnych dowodach świadczących o zaistnieniu, bądź nie, stanu faktycznego przedstawionego przez danego podatnika w dokumentacji podatkowej i handlowej oraz potwierdzeniu, bądź nie, dokonania przez podatnika właściwej subsumcji prawnej. A zatem, skoro z materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą wynika dany stan faktyczny, a organ podatkowy chce wykazać, że ów stan nie zaistniał to musi przedstawić dowód (dowody) świadczący o tym jednoznacznie, tak by nie naruszać przy tym zasady zaufania do organu (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady uzasadniania przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Pełnomocnik skarżącej wywodził, że organy nie zakwestionowały danych zawartych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę w kontrolowanym okresie. W związku z tym księgi podatkowe skarżącej należy uznać za rzetelne. Aby móc skutecznie podważyć rzetelność ksiąg podatkowych, czyli w przedmiotowej sprawie rejestrów sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, organ podatkowy musiał nie tylko zakwestionować okazane w toku kontroli podatkowej dokumenty handlowe, podatkowe i księgowe, ale również przeprowadzić dowód przeciwko tym rejestrom, przedstawić uzasadnienie dokonanych ustaleń i dokonać właściwej subsumcji prawnej odpowiednich przepisów, co w realiach sprawy nie miało miejsca. Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 19 lipca 2021 r. powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i uzupełnił swój wywód odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego celem było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi z dnia 9 sierpnia 2021 r. na pismo pełnomocnika skarżącej wywodził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ prowadzący postępowanie przygotowawcze wykonał szereg czynności, które wymienił na str. 5-6 pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie w dniu [...] postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., sygn. akt [...] wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu [...]. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało uznane za doręczone w dniu [...]. W tym miejscu należy podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Mając na uwadze powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, o którym Spółka i jej pełnomocnik zostali prawidłowo zawiadomieni, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Równocześnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że podstawą wszczęcia śledztwa był materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, w tym nieprawomocna decyzja organu pierwszej instancji z [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., dołączona do wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Niemniej budzi wątpliwości Sądu, iż śledztwo w tej sprawie zostało wszczęte dopiero w dniu [...], skoro ustalenia postępowania kontrolnego znane były już wcześniej, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...], czyli prawie rok wcześniej. Ponadto, co także istotne, postanowieniem z [...], sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w C. zawiesił śledztwo w sprawie stwierdzając, iż jego prowadzenie jest w sposób istotny utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym. W takiej sytuacji konieczne jest przeanalizowanie, jakie czynności procesowe były podejmowane w sprawie prowadzonego śledztwa, zanim zostało ono zawieszone, ze szczególnym uwzględnieniem czasu postępowania przed organem odwoławczym. Niewystarczające jest wymienienie tych czynności w piśmie procesowym, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Konieczna jest bowiem wnikliwa analiza. W sytuacji, w której może bowiem zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Organ odwoławczy odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...], tj. na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala również na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić skarżącej i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rzeczą organu będzie zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ nie może poprzestać jedynie na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ nie może pominąć zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Stwierdzone zatem naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wyjaśnienie tej kwestii musi więc znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Ponadto analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Te okoliczności organ odwoławczy także powinien ustalić i dać im wyraz w uzasadnieniu decyzji. Natomiast, mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zasadniczej dla kwestii przedawnienia, przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi. Niemniej Sąd wskazuje, mając na uwadze zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwała organom podatkowym przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze. W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy powinien także jednoznacznie ustalić, czy skarżąca miała pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze, czy też jedynie nie zachowała należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 9.057 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 1.540 zł (w pozostałej części skarżąca była zwolniona od wpisu), opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 7.500 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sąd uwzględnił, że nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Sąd dokonał więc miarkowania kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd zasądził jedną drugą kwoty określonej w w/w rozporządzeniu.