I SA/Gl 1628/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2024 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.260.2021/MF UNP: 2401-22-225971 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. oddala skargę. 1. J. P. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 11 października 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.260.2021/MF w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) 28 lipca 2020 r. decyzji określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano, że prowadząc pod nazwą E. indywidualną działalność gospodarczą skarżący uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej zawyżając podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez S. spółka z o.o., M. K.L. oraz T. spółka z o.o. Stwierdzono również, że dokonana dostawa towaru nabytego od ww. podmiotów na rzecz podmiotów zagranicznych: M1. i D. na Łotwie, H. w Finlandii oraz B. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, nie stanowiła czynności służących realizacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i nie ma charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ pierwszej instancji zakwestionował także w zakresie podatku naliczonego faktury dokumentujące usługi transportowe wystawione przez A. spółka z o.o. (obecnie A1. spółka z o.o.). Końcowo ustalono, że w zakresie pozostałych okresów, tj. stycznia, lutego, marca i października 2015 r. nieprawidłowości nie stwierdzono. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji organ odwoławczy, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest - warunkująca możliwość procedowania - analiza kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. Pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września i listopada 2015 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Jak ustalono w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres uległ zawieszeniu z dniem 11 sierpnia 2020 r., wskutek ziszczenia się przesłanki wskazanej w 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – o.p.), tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący oraz ustanowieni pełnomocnicy w osobach M. P. i R. N. zostali, zgodnie z art. 70c o.p. zawiadomieni pismem z dnia 2 września 2020 r. Przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Postępowanie to było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową B. w B.. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uległ zawieszeniu z dniem 11 sierpnia 2020 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym, stosowanie do art. 70c o.p. skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, iż w przedmiotowej sprawie powołany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie i jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. wszczęte wobec skarżącego zostało 11 sierpnia 2020 r., a więc na 5 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązań za okres od kwietnia do września i listopad 2015 r. oraz na prawie półtora roku przed przedawnieniem zobowiązań za grudzień 2015 r. Postępowanie to poprzedzone zostało ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotowe postępowanie wszczęte zostało dopiero w dniu 11 sierpnia 2020 r., w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji z 28 lipca 2020 r. Co istotne, postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...] zostało połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...]. Prowadzone postępowanie przygotowawcze Prokuratury Rejonowej B. w B. o sygn. akt [...] zostało 9 sierpnia 2021 r. przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w B. i zarejestrowane pod sygn. akt [...]. Jednocześnie Okręgowa Prokuratura w B. przejęła również kolejną sprawę z Prokuratury Rejonowej B. o sygn. akt [...], którą zarejestrowano pod sygn. akt [...]. Po przejęciu obu postępowań przygotowawczych ustalono, że istnieją powiązania podmiotowo-przedmiotowe pomiędzy tymi sprawami w zakresie takiego samego sposobu działania, okresu działania, wspólnych dostawców i nabywców. Wstępnie ustalono także, że w prowadzonych postępowaniach istnieją również powiązania rodzinne pomiędzy M. P. i skarżącym, co w połączeniu z faktem, że skarżący prowadził od dawna działalność w branży stolarskiej, a tylko w kwestionowanym okresie w branży informatycznej rodzi podejrzenie, że działaniem skarżącego kierował syn M.. Z pisma z 8 listopada 2021 r. wynika, że aktualnie śledztwo pozostaje w toku, nie zostało zawieszone, ani umorzone. Nie przedstawiono do tej pory nikomu zarzutów. Dodatkowo zauważono, że w niniejszej sprawie wystąpiła również przesłanka określona w art. 70 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dnia 29 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił na rzecz skarżącego tytuły wykonawcze obejmujące zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. Dnia 30 października 2020 r. skierowano ww. tytuły do egzekucji administracyjnej. W tym samym dniu organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułów wykonawczych z 29 października 2020 r. dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez I. S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało odebrane przez skarżącego 4 listopada 2020 r. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 12 września 2022 r. wynika, że nadal prowadzone jest postępowanie egzekucyjnego wobec skarżącego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Aktualnie środki na poczet zaległości uzyskiwane są z zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz zajęcia rachunku bankowego. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że określone zaskarżonymi decyzjami kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie. Przechodząc do meritum, organ wskazał, że w wyniku analizy zebranego w sprawie, transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi z tytułu nabycia i dostawy w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. sprzętu IT, tj. telefonów iPhone oraz dysków Memca oraz Samsung SSD, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. - u.p.t.u.). Sporne faktury dotyczące nabycia ww. sprzętu IT od podmiotów: M. K.L., T. spółka z o.o. oraz S. spółka z o.o. i ich dostawców, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Wszystkie działania ww. podmiotów miały służyć wyłącznie wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podmioty te, tj. M. K.L., T. spółka z o.o. oraz S. spółka z o.o. i ich dostawcy, a następnie skarżący uczestniczyli w transakcjach stanowiących element nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług i były ukierunkowane na osiągnięcie nieuprawnionego zysku z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwa te stanowiły łańcuch podmiotów biorących udział w rzekomym obrocie sprzętem IT, w którym skarżący brał udział, jednak dostawy towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzw. towary będące ich przedmiotem nie zostały w rzeczywistości sprzedane w warunkach wolnorynkowych. Zatem faktury wystawione na kolejnych etapach łańcucha dostaw nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, gdyż obrót towarem był z góry ustalony. Przedstawione w ustalonym stanie faktycznym transakcje obrotu ww. towarem noszą cechy "karuzeli podatkowej". Odbywają się szybko, często tego samego dnia, przy czym towar "odsprzedawany" jest w takich samych ilościach i asortymencie. Końcowo trudno jest ustalić finalnego odbiorcę (konsumenta). W obrocie występuje nieuzasadniona ekonomicznie ilość podmiotów. Występują firmy tzw. bufory, wydłużające łańcuch, lecz osiągające na tych transakcjach znikomą marżę, które nie posiadając odpowiedniego zaplecza gospodarczego faktycznie nie brały udziału w transakcjach (towar znajdujący się w magazynie jedynie zmieniał swojego właściciela w przeciągu jednego, bądź kilku dni). Podmioty te mają siedziby w wirtualnych biurach oraz utrudniają kontrole podatkowe (brak kontaktu z osobami zarządzającymi). Przy transakcjach jednostkowych dużej wartości, płatności odbywają się bez terminów kupieckich, najczęściej przed "dostawą", występuje odwrócony ciąg płatności (kontrahent żąda zapłaty, gdyż musi opłacić swojego "dostawcę"). Towar nie jest ubezpieczony. Firmy zagraniczne reprezentują obywatele polscy, bądź podmioty krajowy reprezentują obywatele innych państw. Kontrahenci posiadają rachunki w tych samych bankach krajowych. Dalej organ podał, iż w nn. sprawie ustalono łańcuch obrotu ww. towarem, do którego należały następujące podmioty gospodarcze: - telefony iPhone: D1. s.r.o., J. spółka z o.o./I1. spółka z o.o., B1. spółka z o.o., M. K.L., ZPHU E. J.P., - dyski Memca SSD: L. s.r.o., T1.spółka z o.o./I2. K.J., M2. spółka z o.o., E1. spółka z o.o., T.spółka z o.o., ZPHU E. J.P.. - Dyski Memca SSD –L. s.r.o., A2. spółka z o.o./C.spółka z o.o., E2. spółka z o.o., P. spółka z o.o./N. spółka z o.o., A3. spółka z o.o., S. spółka z o.o., ZPHU E. J.P., - dyski Memca SSD: L. s.r.o., I.2. K.J., M2. spółka z o.o., E1. spółka z o.o., S. spółka z o.o., ZPHU E. J.P., - dyski Memca SSD: L. s.r.o., F.spółka z o.o., P1. spółka z o.o., J1. S.A., S. spółka z o.o., ZPHU E. J.P.. W opisanym stanie faktycznym ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". W przedmiotowej sprawie wystąpiła forma klasycznego łańcucha transakcji, który w realnie działającym obrocie nie występuje. Celem jego uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale wytworzenie sztucznego ruchu towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy, podczas gdy transakcje dotyczące nabycia i dostaw sprzętu IT były transakcjami fikcyjnymi, które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, ponieważ były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. W ujawnionych łańcuchach transakcji skarżący występował w roli podmiotu nabywającego towary od tak zwanych buforów i dokonującego ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, co odpowiadało umiejscowieniu go w łańcuchu oszukańczych transakcji w roli tak zwanego brokera, to jest podmiotu dokonującego nabycia towarów od buforów z naliczonym podatkiem od towarów i usług, który jest mu zwracany w związku z ekspedycją towarów do innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów. Nabywany towar nie pochodził od producenta tego sprzętu, np. podmiotu SAMSUNG, a od nieznanych, małych podmiotów gospodarczych, które sprowadzały ten towar z zagranicy (np. L. s.r.o.), a następnie po kilkukrotnym zmianie właściciela był nabywany przez skarżącego, ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw w kraju i wysyłany za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (np. na Łotwę) lub w ramach eksportu (do D.). Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wymienione podmioty były ściśle powiązane ze sobą i bazując na wzajemnych kontaktach tworzyły zorganizowaną sieć dostawców i odbiorców, zaplanowaną i przeprowadzoną przez cudzoziemców z Włoch (D. B.), z Węgier, Czech, Hiszpanii przy współudziale B. L., która została wyznaczona przez zagranicznych organizatorów do kontaktów polskich uczestników karuzeli z urzędami skarbowymi. W przedstawionych łańcuchach dostaw w odniesieniu do transakcji zakupu towaru z udziałem znikających podatników pojawiają się nieustannie te same osoby: B. L. i L. P., jako założyciele kilku podmiotów gospodarczych, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw o nierzeczywistym charakterze, powołanych do pozorowania działalności gospodarczej na początkowym etapie łańcucha dostaw na terenie kraju, początkowo zarządzanych przez te osoby, które później tj. po upływie zaledwie kilku dni od założenia, sprzedawały spółki obywatelom państw obcych, z którymi nie było kontaktu (spółki: P., C., F., P1., A4. oraz A2.). Poza tym wśród uczestników karuzeli działała E. R. jako osoba zaangażowana w działalność podmiotów: N. oraz E1.. Wskazane osoby i firmy wzajemnie się znają i handlują ze sobą sprzętem IT. Również powszechne w tego typu działalności jest, że w momencie wykazania zainteresowania przez organy skarbowe działalnością uczestników tzw. karuzeli podatkowej, udziały w nich zostają zbyte na rzecz cudzoziemców i kontakt się z nimi urywa, co miało miejsce również w analizowanym przypadku (B1. spółka z o.o. – A. K., M2.spółka z o.o.- N. H., E2. spółka z o.o.- K.E., P1. spółka z o.o. – B. Z., F. spółka z o.o. – L. B., C. spółka z o.o.- A. B., J1. spółka z o.o. – J. D. oraz P. spółka z o.o. sprzedana obywatelowi RP M. W. na stałe zamieszkałemu zagranicą). Przedłożony przez skarżącego obszerny materiał dowodowy mający potwierdzać wykonanie przedmiotowych transakcji w postaci umów o współpracę, prawidłowo prowadzonych rejestrów za 2015 r., wykazów przyjęć na magazyn nabywanych towarów, zamówień towarów, dokumentów przyjęcia oraz wydania, dokumentów bankowych oraz dokumentacji fotograficznej nie podważa dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń. Od strony formalnej transakcje składające się na proceder oszustw podatkowych są najczęściej prowadzone w sposób prawidłowy. Dokumentacja tworzona jest starannie właśnie po to, by uwiarygodnić gospodarczy charakter transakcji w celu uwiarygodnienia oszustwa. Natomiast w ocenie organu, prowadząc działalność polegającą na oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie towar rzeczywiście "krąży" wśród podmiotów, skarżący wykazywał wyjątkową dbałość aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadził dokumentację fotograficzną w magazynach. Powyższe akty staranności skarżącego, bynajmniej nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w nadużyciu prawa podatkowego, organ wskazał, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą od 1985 r. prowadząc zakład stolarski. W listopadzie 2014 r. rozszerzył działalność gospodarczą m.in. o sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Rodzina skarżącego również taką działalność prowadziła w 2015 r.: córka (po mężu G.) prowadziła M3. M.P., synowa A. P. – A5. A.P., syna M. P. – M4. M.P.. Dodatkowo skarżący użyczał M. P. i A. P. miejsca w magazynie udostępniając wyodrębnioną części warsztatu stolarskiego zlokalizowanego na posesji w B1. (faktury przychodowe strony i zeznania świadków). Dodatkowo drugi syn – A1.P., był zatrudniony w branży zajmującej się sprzętem IT. Obaj synowie posiadali kierunkowe wykształcenie w dziedzinie informatycznej. W przedmiotowej sprawie działania skarżącego charakteryzował brak wiedzy o kontrahencie i zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy. Po nawiązaniu współpracy, najczęściej na targach informatycznych w K., w W., w H., w D. oraz w B. i podpisaniu umów o współpracę, skarżący rozpoczynał współpracę handlując sprzętem IT o dużej wartości. Jak zeznał, przed rozpoczęciem współpracy z nowym podmiotem każdorazowo dokonywał weryfikacji rzetelności firmy poprzez sprawdzanie dokumentów rejestracyjnych firmy, tj. KRS lub CEIDG, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i ZUS, weryfikację na stronach VIES. W ten sam sposób weryfikowana była firma skarżącego przez potencjalnych kontrahentów. Weryfikacji kontrahentów skarżący dokonywał również poprzez kontakty osobiste, z większością swoich klientów spotkał się osobiście. Jednakże nie był obecny w siedzibie kontrahentów, nie zapoznał się z infrastrukturą podmiotów, z którymi zamierzał handlować, nie zainteresował się pochodzeniem towaru. Samo tylko formalne zweryfikowanie kontrahenta w okolicznościach transakcji sprzętem IT jest niewystarczające. Sprawdzenie jakości towaru u kontrahentów nie mogło mieć miejsca, bowiem kontrahent ten był właścicielem towaru jedynie w ciągu jednego dnia, co najwyżej kilka dni. Nie zaniepokoił skarżącego fakt, że handlował z nowymi podmiotami na rynku, ani też to, że skarżący stanowił dla nich jeden z głównych odbiorców zbywanego towaru. Skarżący dokonywał zakupu towaru w podmiotach: S., T. oraz M. K.L. stosownie pod zamówienia na rzecz zagranicznych odbiorców, jak sam zeznał "po uzyskaniu zamówienia od potencjalnego odbiorcy i dogadaniu się co do ceny i terminu dostawy, oficjalnie dokonywało się zamówienia towaru". Zatem nigdy nie mógł swobodnie dysponować zakupionym towarem, sprzedając dowolną jego ilość podmiotowi, który zaoferowałby korzystniejszą cenę. W konsekwencji stwierdzono, że nie działał samodzielnie, lecz w umówionym układzie uczestników tzw. "karuzeli podatkowej". Działalność handlowa skarżącego była pozbawiona ryzyka uczestnictwa w obrocie wolnorynkowym, gdzie ceny za towar podlegają ciągłej zmianie, przez to może dochodzić do sytuacji, że za nabyty towar za określoną cenę nie znajdzie się nabywca skłonny do zaoferowania wyższej lub chociażby takiej samej ceny zakupu. W normalnym obrocie wolnorynkowym nabycie określonego towaru poprzedzone jest m.in. negocjacjami odnośnie ceny jego zakupu. Natomiast z akt sprawy nie wynika, żeby cena za oferowany produkt była przedmiotem jakiejkolwiek negocjacji. Każda oferta składana przez dostawcę była w całości akceptowana przez nabywcę. Oferta zawsze była akceptowana w całości zarówno co do ceny towaru jak i jego ilości, która była tożsama z ilością towaru zamówionego przez zagranicznego nabywcę. W konsekwencji skarżący nie ponosił żadnego ryzyka handlowego w związku ze sprzedażą w całości nabytych partii towaru, co znacznie odbiegało od realiów gospodarczych. Skarżący nie przesyłał ofert zakupu towaru do producentów tego towaru, ani do znanych, reklamowanych i dużych partnerów handlowych, z którymi jak zeznał, miał również podpisane umowy o współpracę, np. z firmą Samsung. W zamian oferty zakupu przesyłał do nieznanych i drobnych podmiotów, które jednak dysponowały poszukiwanym przez skarżącego towarem. Powyższe stanowi okoliczność potwierdzającą świadomy udział skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej". Podkreślano, że skarżący posiada długie i bogate doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż taką prowadzi od 1985 r. Prowadząc zakład stolarski reklamował swoje usługi stolarskie poprzez umowy z podmiotem A6. M.S.. W dokumentacji przedsiębiorstwa znajdują się trzy faktury wystawione przez A6. M.S. za świadczone usługi reklamowe każda na kwotę netto 11.000,00 zł, podatek VAT 2.530,00 zł. Jak zeznał M. S. prowadził kampanię reklamową zakładu stolarskiego skarżącego polegającą na wynajmie powierzchni reklamowych na 15 samochodach firmy pocztowej I3.. Skala i szerokość usług reklamowych zakładu stolarskiego, który był obecny na rynku od 30 lat, w kontekście braku usług marketingowych działalności handlowej prowadzonej przez skarżącego w zakresie opisanym w przedmiotowych decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji również świadczy o świadomym udziale w tzw. "karuzeli podatkowej". Udział w targach sprzętu IT trudno uznać za prowadzenie działalności marketingowej zważywszy, że z akt sprawy nie wynika, aby przedsiębiorstwo skarżącego posiadało na nich własne stanowiska handlowe. Za nabyty towar skarżący płacił dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od jego nabywcy. Z analizy przepływów bankowych na rachunku bankowym prowadzonym przez A. BANK wynika, że: zagraniczni nabywcy towarów posiadali konto w tym samym banku co skarżący i jego dostawcy, tj. spółki T. oraz S., zapłata za zakup towaru dokonywana była po otrzymaniu środków od zagranicznych nabywców, które wpływały na konto skarżącego przed realizacją dostawy. Wskazane powyżej okoliczności, jednoznacznie dowodzą braku dobrej wiary skarżącego przy realizacji spornych transakcji. Tym samym, skarżący nie może się powoływać się na działanie w "dobrej wierze" i zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika ponad wszelką wątpliwość, że nie dochował on należytej staranności przy doborze kontrahentów i jego działania przeczą tezie, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu minimalnej należytej staranności, że jego kontrahenci, tj. M. K.L. i spółki S. oraz T. prowadzą handel towarami w ramach karuzeli podatkowej. Co więcej, okoliczności sprawy wskazują na działanie skarżącego w tym zakresie z pełną świadomością. Dalej wskazano, że w przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo skarżącego miało dokonać eksportu towarów na rzecz B. do strefy wolnocłowej w D. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz łotewskich podmiotów: tj. D.oraz M1. i fińskiego przedsiębiorstwa H. udokumentowanego ww. fakturami VAT. Przedmiotowe dostawy na rzecz ww. kontrahentów w łącznej kwocie 12.545.256,68 zł zostały przez skarżącego opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług. Do ww. faktur wystawiono również szereg dokumentów towarzyszących, w tym faktury proforma, listy przewozowe, specyfikacje towarów, dokumenty magazynowe i fotograficzne. Dodatkowo skarżący wynajął zewnętrzną firmę transportową, tj. A. (po zmianie nazwy A1.spółka z o.o.), która dokonała transportu towaru do magazynu odbiorcy zagranicznego. Z uwagi na powyższe skarżący zgromadził komplet dokumentów świadczących o dokonaniu eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w okresie od kwietnia do września i od listopada do grudnia 2015 r. Jednakże z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że dokonał dostawy ww. sprzętu IT do kolejnego ogniwa w łańcuchu dostaw, a dokumenty zostały zebrane jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji nie odzwierciedlającej faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro - jak dowiedziono w oparciu o przedstawiony powyżej materiał dowodowy - nie nabył towarów, tj. sprzętu IT w badanym okresie, tym samym wystawione przez niego faktury eksportowe i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu. W tym kontekście ocena spornych transakcji prowadzi do wniosku, że również przedsiębiorstwo skarżącego wprowadzone zostało do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Dlatego też faktury wystawione przez skarżącego na rzecz ww. zagranicznych podmiotów mające rzekomo dokumentować eksport oraz wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów uznać należy za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur i dokumentów towarzyszących. W konsekwencji ww. sprzęt IT, który został przetransportowany na Łotwę i do Finlandii, w krótkim czasie znalazł się na terytorium Litwy, Holandii oraz Hongkongu zgodnie z informacjami uzyskanymi od zagranicznych administracji podatkowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że towar z tych miejsc podlegał dalszemu obrotowi, zważywszy, że nabywające go podmioty nie prowadziły działalności handlowej z osobami fizycznymi, które mogły być nabywcami detalicznymi sprzętu IT, a jedynie z innymi podmiotami gospodarczymi, w tym z podmiotami zagranicznymi. Towar przetransportowany do D. do strefy wolnocłowej nie mógł również zostać tam skonsumowany, tj. nie podlegał detalicznej odsprzedaży. Z reguły bowiem strefy wolnocłowe powstają w celu składowania i przechowywanie towarów bez konieczności ponoszenia opłat celnych i służą jedynie do przeładunku towarów, a nie ich konsumpcji. Zatem podmiot B. nie był sprzedawcą detalicznym tego towaru, a kolejnym ogniwem tego samego łańcucha dostaw. Zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza zarówno istnienie karuzeli podatkowej, jak i udział w niej skarżącego. Jednocześnie podkreślono, że w opinii zagranicznych administracji podatkowych (tu. fińskiej oraz łotewskiej) podmioty D., M1. oraz H. stanowią aktywne ogniwa karuzeli podatkowej. Zatem organ uznał, że w okresie od kwietnia do września oraz w listopadzie i grudniu 2015 r. przedsiębiorstwo skarżącego nie dokonało transakcji eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów. Tym samym stwierdzono, że skarżący zawyżył wartość eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów w łącznej kwocie netto: 12.545.256,68 zł. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania tych transakcji za eksport i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, skarżący nie miał podstaw do deklarowania w rozliczeniu za okres od kwietnia do września i w listopadzie i grudniu 2015 r. ww. obrotu. Skarżący wystawił także faktury VAT na rzecz A. spółka z o.o. (po zmianach A1. spółka z o.o.) z tytułu transportu ww. towaru do odbiorcy zagranicznego w łącznej kwocie 33.234,44 zł, podatek VAT 3.379,49 zł. Skoro jednak skarżący nie dokonał eksportu towarów ani wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym nie mógł także ponosić kosztów jego transportu na odcinku B1. - odbiorca zagraniczny mający siedzibę na Łotwie, w Finlandii oraz w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Przedmiotowe usługi transportowe zostały wykonane w badanym okresie przez ww. firmę transportową, których przedmiotem były zakwestionowane transakcje dostawy towarów. Jednak dowiedziono, że w przedmiotowej sprawie brak jest finalnego odbiorcy towaru (konsumenta), a towar krążył w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tzw. karuzeli podatkowej łańcucha dostaw. Dlatego też przedmiotowe usługi transportowe nie mogą zostać uznane za usługi wykonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował ww. usługi transportowe udokumentowane ww. fakturami VAT w wysokości netto 33.234,44 zł podatek VAT 3.379,49 zł. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 o.p. oraz art. 70a § 1 i § 2 o.p., poprzez nadużycie prawa przez organ, polegające na instrumentalnym stosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p., tj. poprzez: - błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu o.p. oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, - brak realizacji wniosków dowodowych podatnika w toku postępowania, bądź pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika (choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane przez kontrolujących pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność owych transakcji), - bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że podatnik działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, pomimo, że z treści decyzji nie wynikają żadne fakty, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań podatnika niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, co znaczy także, że nie można przyjąć, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez organ, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, zaś organ tego nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym oraz, że rzekomo nie podjął działań ustalających drogę towarów, dopuszczając - zdaniem organu - do wprowadzenia na rynek towarów z nierzetelnego źródła, - brak wskazania zastosowanych kryteriów oceny materiału dowodowego oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania pod ustaloną z góry tezę organu o nieuczciwych zamiarach podatnika oraz jego kontrahentów, 3) art. 193 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu towarów za miesiące od kwietnia do września 2015 roku oraz od listopada do grudnia 2015 roku za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji zakupów opisanych w decyzji z uwagi na to, że podatnik rzekomo nie podjął działań ustalających drogę towarów dopuszczając do wprowadzenia na rynek towarów z nierzetelnego źródła pomimo, że zdaniem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości, aby dokonywać takich sprawdzeń i działań quasi kontrolnych, co jest domeną państwa oraz pomimo, że kontrolujący nie kwestionują dalszej sprzedaży nabytych przez Podatnika towarów, co świadczy o tym, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, zaś jedyne ww. gołosłowne stwierdzenie kontrolujących nie jest w stanie podważyć wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika, 4) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, 5) art. 193 § 6 o.p. w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez sporządzenie i podpisanie protokołu przez pracowników organu kontroli skarbowej (obecnie organu kontroli celno-skarbowej), przydzielonych do przeprowadzenia postępowania kontrolnego u podatnika, w sytuacji, w której protokół z badania ksiąg wydaje organ podatkowy, a nie jak w sytuacji sporządzenia protokołu kontroli podatkowej, tj. kontrolujący, co znaczy, iż protokół badania ksiąg w przedmiotowej sprawie nie został wydany przez uprawniony do tego organ, tj. w tym przypadku powinien to być Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a dokonał tego w praktyce "zespół kontrolujący", co nie jest zgodne z przepisami o.p., co ma istotny wpływ na legalność wydanego protokołu badania ksiąg, tj. nie tyle na sam fakt niemożliwości stwierdzenia w takim nieautoryzowanym w legalny sposób dokumencie nierzetelności ksiąg podatkowych Podatnika, co wprowadzenie do obrotu prawnego dokumentu urzędowego przez osoby nieuprawnione, bądź z przekroczeniem ich uprawnień, 6) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, 7) art. 127 o.p., poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu pierwszej instancji za własne, 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez S. sp. z o. o., M. K.L. i T. sp. z o. o. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz podatnika oraz następnie odpłatnej dostawy tych towarów, czego notabene organ nie kwestionuje, 9) art. 2a o.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, 10) przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646; t.j. Dz. U. 2019, poz. 1292 – p.p. tj. art. 10, art. 11, art. 12, gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania u podatnika, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe. Podnosząc powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. W dniu 29 maja 2024 r. Sąd postanowił rozprawę odroczyć z terminem z urzędu z uwagi na otrzymanie w tym samym dniu, repliki strony skarżącej do odpowiedzi na skargę. W replice z dnia 22 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącej podał, że organy nie wykazały zarówno istnienia karuzeli podatkowej jak i świadomości brania przez skarżącego w oszustwie podatkowym. Skarżący nie uzyskał żadnej korzyści podatkowej na gruncie zakwestionowanych transakcji, Żadnej innej korzyści niż marża skarżący na przedmiotowych transakcjach nie osiągnął. Nie ma żadnych dokumentów ostatecznych i prawomocnych, z których by wynikało, że na jakimś wcześniejszym czy późniejszym etapie rzekomego przestępczego łańcucha podmiotów zaistniał proceder zwany karuzelą podatkową. Jak wynikam z dokumentów następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata, a także następował przepływ towarów, a usługi transportowej świadczyły podmioty zewnętrzne. Organ upatruje oszustwa w nietypowych w normalnej działalności gospodarczej, jego zdaniem okolicznościach zawieranych transakcji. Nie ma żadnego dowodu na to, że skarżący mógł wiedzieć czy zakładać, że transakcje mają służyć jakimś wyłudzeniom podatkowym. Skarżący dokonał należytej weryfikacji swoich kontrahentów. Organ nie obalił domniemania dobrej wiary podatnika i bezpodstawnie zarzucił mu świadomy udział w oszustwie podatkowym. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2024 r. organ wskazał, że ww. pismo strony skarżącej nie wnosi nowych okoliczności do sprawy, nie porusza nowych zagadnień nieobjętych rozstrzygnięciem, jak również nie wskazuje żadnego dowodu, który nie były znany organowi w momencie rozstrzygania sprawy. 3.5. Na rozprawie w dniu 23 września 2024 r. pełnomocnik organu podał, że do Sądu Okręgowego w B. został wniesiony akt oskarżenia przeciwko skarżącemu, sprawa toczy się pod sygnaturą [...], co świadczy dodatkowo o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest Istotą sporu w niniejszej sprawie jest: - zasadność odliczenia przez skarżącego w okresie od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 2.706.930,57 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: S. spółka z o.o., M. K.L. oraz T. spółka z o.o. z tytułu nabycia towarów, tj. sprzętu IT w łącznej kwocie 3.379,49 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. spółka z o.o., a następnie przez A1. spółka z o.o. z tytułu wykonania usług transportowych, które zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, - zasadność zakwestionowania faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu ww. towarów w łącznej kwocie 12.545.256,68 zł na rzecz podmiotów zagranicznych, tj: M1. oraz D. na Łotwie, H. w Finlandii oraz B. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. 5. Odnosząc się jednakże w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało czy tez nie miało instrumentalnego charakteru (taki bowiem zarzut podnoszony jest przez stronę skarżącą), wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w świetle powyższego przepisu zobowiązanie podatkowe w nn. sprawie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r. Ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że Naczelnik Urzędu Ceno- Skarbowego w K., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, dnia 11 sierpnia w 2020 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. Nadzór nad postępowaniem prowadził Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. zarejestrowanym pod sygn. akt [...]. Dnia 9 sierpnia 2021 r. prowadzone postępowanie karne skarbowe zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w B. i zarejestrowane zostało pod sygn. akt [...]. Organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie przygotowawcze w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Jednocześnie zawiadomieniem w trybie art. 70c o.p. z 2 września 2020 r., doręczonym skarżącemu oraz jego pełnomocnikom poinformowano, że na skutek wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 11 sierpnia 2020 r. Następnie wskazać należy, że w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa, sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Słusznie organ odwoławczy wskazuje w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w sprawie znajdzie zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika także, że: i) Ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a w konsekwencji badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można ograniczać jedynie do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione aby zaistniał skutek z mocy prawa. ii) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. iii) Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., iv) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. A zatem jak wynika z powyższej uchwały sąd administracyjny pierwszej instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, powinien ustalić, czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przy czym, sąd administracyjny pierwszej instancji musi pamiętać, że "nie może ocenić wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie zatem uznano, że ww. organy mogą nadużywać (wykorzystywać niezgodnie z celem) instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w nn. sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał 31 grudnia 2020 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na czynności podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym. Podał, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zostało połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B.. Prowadzone postępowanie przygotowawcze Prokuratury Rejonowej B. w B. o sygn. akt [...] zostało 9 sierpnia 2021 r. przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w B. i zarejestrowane pod sygn. akt [...]. Jednocześnie Okręgowa Prokuratura w B. przejęła również kolejną sprawę z Prokuratury Rejonowej B. o sygn. akt [...], którą zarejestrowano pod sygn. akt [...]. Po przejęciu obu postępowań przygotowawczych ustalono, że istnieją powiązania podmiotowo-przedmiotowe pomiędzy tymi sprawami w zakresie takiego samego sposobu działania, okresu działania, wspólnych dostawców i nabywców. Wstępnie ustalono także, że w prowadzonych postępowaniach istnieją również powiązania rodzinne pomiędzy M. P. i skarżącym, co w połączeniu z faktem, że skarżący prowadził od dawna działalność w branży stolarskiej, a tylko w kwestionowanym okresie w branży informatycznej rodzi podejrzenie, że działaniem skarżącego kierował syn M.. W trakcie rozprawy Sąd uzyskał informację, że w sprawie tej wniesiony został do Sądu powszechnego akt oskarżenia. Zasadne jest przy tym pytanie, czy organ podatkowy w okolicznościach niniejszej sprawy, dysponował w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W tych ramach wskazać należy, że stosownie do art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Pojęcie to jednak jest zdekodowane w doktrynie prawa karnego, gdzie wskazuje się, że przez pojęcie to należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy kodeksu karnego, trzeba zauważyć, że ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (szerzej zob. J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora Janusza Tylmana, pod red. T. Grzegorczyka, Warszawa 2011., s. 175–182). Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Usunięciu wątpliwości może służyć uregulowana w art. 307 k.p.k. instytucja czynności sprawdzających (zob. J. Grajewski, S. Steinborn w L. Paprzycki [red] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX el.). Wymóg "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa" jako podstawy wszczynania postępowania oznacza z jednej strony, że organ władny do podjęcia tej decyzji nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, lecz wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia owego przestępstwa doszło. Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione. W nn. sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji nastąpiło 27 grudnia 2016 r., wszczęcie postępowania karnoskarbowego 11 sierpnia 2020 r, a wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, w której stwierdzono liczne nieprawidłowości miało miejsce 28 lipca 2020 r. Zatem uznać należy, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Oceniając powyższe w kontekście uchwały, brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co skutecznie wykazał organ w zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie wystąpiła również przesłanka określona w art. 70 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Decyzją z 28 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. Decyzja ta została doręczona 6 sierpnia 2020 r. Dnia 13 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie 29 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił na rzecz skarżącego tytuły wykonawcze obejmujące zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. Dnia 30 października 2020 r. skierowano ww. tytuły do egzekucji administracyjnej. W tym samym dniu organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułów wykonawczych z 29 października 2020 r. dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez I. S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało odebrane przez skarżącego 4 listopada 2020 r. Z uwagi na powyższe, zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązania nie są zasadne. 6. Dalej organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w nn. sprawie jest wystraczający do zajęcia stanowiska merytorycznego. Zatem należało ocenić prawidłowość wydanej decyzji organu odwoławczego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) . Dalej należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446). Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie I SA/Gl 664/23, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18). W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22). 7. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane transakcje związane były z "karuzelą podatkową", w której skarżący pełnił rolę brokera (podmiotu dokonującego wewnąrzwspólnotowej dostawy i eksportu z zastosowaniem stawki 0%), a (po drugie) skarżącemu był lub przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie mu dobrej wiary. Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 822/21 i III SA/Wa 1315/18 WSA w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że S. sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i pełniła rolę "bufora" w łańcuchu transakcji sprzętu elektronicznego, w których na wcześniejszych etapach, znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków. W ujawnionym oszustwie karuzelowym uczestniczył też J1. S.A i E1. sp. z o.o. - dostawcy S. sp. z o.o. Nadto w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 733/22, 734/22 z dnia 7 lutego 2023 r. tut. Sąd oddalił skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i od stycznia do marca 2016 r., podzielając ww. zapatrywanie organu. Także w nn. sprawie organy podatkowe ustaliły szczegółowo tzw. ścieżki towarów, oznaczając je numerem transakcji wraz z opisem (oznaczenie stron transakcji, numery faktur, nazwa towaru, ilość); organy podatkowe ustaliły, jakie role pełniły wskazane podmioty w ustalonych łańcuchach "dostaw". Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił organowi pierwszej instancji na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w transakcjach kupna i sprzedaży towarów. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że transakcje dotyczące dostawy towarów wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego noszą znamiona oszustwa. Wystawione faktury miały w połączeniu z przepływem środków finansowych (bankowe potwierdzenia przelewu) i dodatkową dokumentacją (np. dokumentacja zdjęciowa) uwiarygodnić działalność gospodarczą poszczególnych podmiotów funkcjonujących oszustwie podatkowym, w tym skarżącego. W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały samego przepływu towarów - zasadnie natomiast uznały, że transakcje skarżącego nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Odbywały się szybko, często tego samego dnia, przy czym towar "odsprzedawany" był w takich samych ilościach i asortymencie. Końcowo trudno było ustalić finalnego odbiorcę (konsumenta). W obrocie występowała nieuzasadniona ekonomicznie ilość podmiotów. Występowały tzw. bufory, wydłużające łańcuch, lecz osiągające na tych transakcjach znikomą marżę, które nie posiadając odpowiedniego zaplecza gospodarczego faktycznie nie brały udziału w transakcjach (towar znajdujący się w magazynie jedynie zmieniał swojego właściciela w przeciągu jednego, bądź kilku dni). Podmioty te miały siedziby w wirtualnych biurach oraz utrudniały kontrole podatkowe (brak kontaktu z osobami zarządzającymi). Przy transakcjach jednostkowych dużej wartości, płatności odbywały się bez terminów kupieckich, najczęściej przed "dostawą", występował odwrócony ciąg płatności (kontrahent żąda zapłaty, gdyż musi opłacić swojego "dostawcę"). Towar nie był ubezpieczony. Firmy zagraniczne reprezentowali obywatele polscy, bądź podmioty krajowe reprezentowali obywatele innych państw. Kontrahenci posiadali rachunki w tych samych bankach krajowych. W ujawnionych łańcuchach transakcji skarżący występował w roli podmiotu nabywającego towary od tak zwanych buforów i dokonującego ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, co odpowiadało umiejscowieniu go w łańcuchu oszukańczych transakcji w roli tak zwanego brokera, to jest podmiotu dokonującego nabycia towarów od buforów z naliczonym podatkiem od towarów i usług, który jest mu zwracany w związku z ekspedycją towarów do innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów. Nabywany towar nie pochodził od producenta tego sprzętu, np. podmiotu SAMSUNG, a od nieznanych, małych podmiotów gospodarczych, które sprowadzały ten towar z zagranicy (np. L. s.r.o.), a następnie po kilkukrotnym zmianie właściciela był nabywany przez skarżącego, ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw w kraju i wysyłany zagranicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (np. na Łotwę) lub w ramach eksportu (do D.). Wymienione podmioty były ściśle powiązane ze sobą i bazując na wzajemnych kontaktach tworzyły zorganizowaną sieć dostawców i odbiorców, zaplanowaną i przeprowadzoną przez cudzoziemców z Włoch (D. B.), z Węgier, Czech, Hiszpanii przy współudziale B. L., która została wyznaczona przez zagranicznych organizatorów do kontaktów polskich uczestników karuzeli z urzędami skarbowymi. W przedstawionych łańcuchach dostaw w odniesieniu do transakcji zakupu towaru z udziałem znikających podatników pojawiają się nieustannie te same osoby: B. L. i L. P., jako założyciele kilku podmiotów gospodarczych, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw o nierzeczywistym charakterze, powołanych do pozorowania działalności gospodarczej na początkowym etapie łańcucha dostaw na terenie kraju, początkowo zarządzanych przez te osoby, które później tj. po upływie zaledwie kilku dni od założenia, sprzedawały spółki obywatelom państw obcych, z którymi nie było kontaktu (spółki: P., C., F., P1., A4. oraz A2.). Poza tym wśród uczestników karuzeli działała E. R. jako osoba zaangażowana w działalność podmiotów: N. oraz E1.. Wskazane osoby i firmy wzajemnie się znały i handlowały ze sobą sprzętem IT. Również powszechne w tego typu działalności jest, że w momencie wykazania zainteresowania przez organy skarbowe działalnością uczestników tzw. karuzeli podatkowej, udziały w nich zostają zbyte na rzecz cudzoziemców i kontakt się z nimi urywa, co miało miejsce również w analizowanym przypadku W świetle zebranego materiału dowodowego, nie sposób nie podzielić zapatrywania organów, w myśl którego skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć o istniejącym procederze. Co prawda nie musiał znać całego zamkniętego łańcucha dostaw, w którym funkcjonował, ale już wzgląd na przyjęty sposób działania w tym jego wycinku, który bezpośrednio dotyczył jego samego, a więc obejmował transakcje z jego udziałem, powinien wywołać u niego, co najmniej wątpliwości co do ich rzetelności i samej legalności. O tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności dotyczące funkcjonowania całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej: - w ujawnionych łańcuchach dostaw, skarżący funkcjonował jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT i eksportu towarów, zaś same łańcuchy miały zorganizowany charakter i występowały w nich znikający podatnicy oraz bufory, - odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od "małych" firm, czyli od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski. W normalnych realiach biznesowych podmioty powinny dokonywać zakupów od dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów, - podmioty występujące w łańcuchach transakcji pełniły określone, przypisane im funkcje, - szybkość przepływu towarów - transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów przeprowadzane były pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarcze, - przedmiotem czynności były transakcje, w których nie dochodziło do ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej), - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez dążenie do skracania łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku. W celu utrudnienia wykrycia oszustwa do łańcucha dostaw włączane są liczne podmioty pośredniczące, tzw. "bufory", które zwykle poprawnie wypełniają obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT, a w konsekwencji uwiarygodniają transakcje wykazywane pomiędzy "znikającymi podatnikami", a "brokerem"; - brak konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji, co świadczy o niespotykanych, idealnych warunkach rynkowych. Skarżący posiada długie i bogate doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż taką prowadzi od 1985 r. Prowadząc zakład stolarski reklamował swoje usługi stolarskie poprzez umowy z podmiotem A6. M.S.. W dokumentacji znajdują się trzy faktury wystawione przez A6. M.S. za świadczone usługi reklamowe każda na kwotę netto 11.000,00 zł, podatek VAT 2.530,00 zł (k-2705-2707, t. 7). Jak zeznał M.S. (k-2692-2694, t. 7), prowadził kampanię reklamową zakładu stolarskiego skarżącego polegającą na wynajmie powierzchni reklamowych na 15 samochodach firmy pocztowej I3.. Skala i szerokość usług reklamowych zakładu stolarskiego, który był obecny na rynku od 30 lat, w kontekście braku usług marketingowych działalności handlowej prowadzonej przez skarżącego w zakresie opisanym w przedmiotowych decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji również świadczy o świadomym udziale w tzw. "karuzeli podatkowej", - w sprawie występował charakterystyczny brak konieczności angażowania własnych środków finansowych - zapłata za zakup dokonywana była po otrzymaniu zapłaty od nabywcy, - skarżący świadomie rezygnował z możliwości dokonywania tych transakcji z oficjalnymi dystrybutorami (co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji), a podejmował transakcje z firmami oferującymi towary z nieznanego źródła, uczestniczącymi w łańcuchach transakcji aby zadeklarować do zwrotu podatek VAT, który nie został odprowadzony do budżetu przez "znikających podatników", - dostawcy skarżącego pełnili rolę tzw. zbędnego pośrednika w obrocie towarem, taki przepływ towarów nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego, lecz miał na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw, - zagraniczni nabywcy posiadali konto w tym samym banku, co skarżący i jego dostawcy. 8. W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącego były oszustwem podatkowym, o czym skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, Prawa Przedsiębiorców oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a o.p., wyrażona bowiem w tym przepisie zasada dotyczy tylko rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organy podatkowe nie miały takich wątpliwości i prawidłowo interpretowały adekwatne w sprawie przepisy prawa. Reasumując, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wystawców faktur. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji kiedy dostawy na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.). Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Kontrolujący w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego doszli do wniosku, że sporne faktury wystawione przez M. K.L., T. spółka z o.o. i S. spółka z o.o. nie dokumentują realnie przeprowadzonych transakcji, lecz są one następstwem uczestniczenia skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej". Skoro zatem podatnik zaewidencjonował w urządzeniach księgowych swojego przedsiębiorstwa faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to prowadzone przez niego księgi podatkowe nie są rzetelne w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Nadto wobec zarzutu naruszenia art. 193 § 6 w związku z art. 172 § 11 art. 173 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sporządzenie i podpisanie protokołu przez pracowników organu kontroli skarbowej (obecnie organu kontroli celno - skarbowej) przydzielonych do przeprowadzenia postępowania kontrolnego u podatnika, w sytuacji, w której protokół z badania ksiąg wydaje organ podatkowy, słusznie organ wskazał, że kontrola podatkowa była prowadzona na podstawie upoważnień z 7 grudnia 2016 r., które dawały prawo do prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego określonym pracownikom organu kontroli, w tym do podpisywania pism z wyłączeniem wydania decyzji, wyników kontroli oraz postanowień. Natomiast protokół kontroli i badania ksiąg jest jednym z elementów prawidłowo prowadzonej kontroli podatkowej, a przy tym nie stanowi decyzji, wyniku kontroli czy postanowienia. Zatem pracownicy organu kontroli prowadząc postępowanie kontrolne posiadali upoważnienie do podpisania protokołu badania ksiąg. 9. W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.).