I SA/Gl 1637/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 października 2023 r. nr SKO.FP/41.4/368/2023/16708 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za luty i marzec 2015 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, SKO) z dnia 3 października 2023r. nr SKO.FP/41.4/368/2023/16708 uchylił postanowienie Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 czerwca 2023r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 12 marca 2021 r. w kwocie 45.899,00 zł na poczet zaległego podatku od nieruchomości. Stan sprawy. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2023r. organ pierwszej instancji zaliczył dokonaną przez Syndyka Masy Upadłości H S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: skarżący, podatnik) wpłatę z dnia 12 marca 2021r. w wysokości 45 899,00 zł na poczet podatku od nieruchomości osób prawnych. Wpłata pokryła w całości zaległości tytułem raty z tytułu podatku od nieruchomości za luty oraz marzec 2015 roku. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pierwotnie organ zaksięgował wpłatę zgodnie z dyspozycją zawartą w tytule przelewu. W wyniku analizy kartoteki ustalono, że przy księgowaniu wpłaty błędnie pominięto art. 62 o.p. W powyższym postanowieniu jako strona wymieniona została H S.A. w upadłości likwidacyjnej. W piśmie z dnia 10 lipca 2023 r. Syndyk Masy Upadłości H S.A., P.Z. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: - art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niewydanie postanowienia wskazującego na rozksięgowanie wpłaty niezwłocznie po dokonaniu wpłaty przez podatnika, - art. 7 § 1 oraz art. 217 § 1 pkt 3 o.p. w związku z regulacją art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1520 ze zm., dalej: prawo upadłościowe) poprzez brak skierowania przedmiotowych postanowień do Syndyka Masy Upadłości H S.A. w upadłości likwidacyjnej jako strony, - art. 121 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia 3 października 2023r. SKO uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 czerwca 2023r. SKO wskazało, iż Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z dnia 9 lipca 2012 r. ogłosił upadłość H Spółki Akcyjnej obejmującą likwidację majątku. Podkreślono, iż zarachowanie wpłaty dotyczy wierzytelności powstałej po dniu ogłoszenia upadłości. Po zacytowaniu treści art. 62 § 1 o.p. SKO stwierdziło, że skoro w niniejszej sprawie najstarsza ciążąca na podatniku zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczyła kolejno raty za luty i marzec 2015 r., to obowiązkiem organu podatkowego było zarachowanie wpłaty na poczet tych należności. Organ nie mógł, w związku z kategorycznym i jednoznacznym brzmieniem powołanego art. 62 § 1 o.p., przyjąć, że przedmiotowa wpłata wygasza późniejsze zobowiązania Strony. Jak wyjaśniono, przepis art. 62 § 1 o.p. nie przewiduje odstępstw od wyrażonej w nim reguły zaliczania wpłaty na najstarsze zobowiązanie, a o.p. nie zamyka żadnym terminem możliwości zaliczenia wpłaty. Podniesiono, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1375/15). Ustalono, że na dzień wpłaty na podatniku ciążyło także zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok wynikające z decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 rok w kwocie 1.207.863,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, SKO decyzją z dnia 7 lipca 2017 r., nr SKO.F/423/439/2653/2017 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 2017-07-31 Syndyk Masy Upadłości H S.A. wniósł skargę na decyzję Kolegium, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/G1882/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1562/18 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej SKO uchylił w całości wyrok WSA z dnia 31 stycznia 2018 r. o sygn. akt. I SA/Gl 882/17 i oddalił skargę na decyzję z dnia 7 lipca 2017 r. nr SKO.F/423/439/2653/2017. Według SKO w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 o.p. na okres od dnia wniesienia skargi na decyzję SKO do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wyjaśniono w postanowieniu, sporna zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości, mieści się w kategorii kosztów postępowania, o których mowa w art. 230 ust. 1 prawa upadłościowego. Są to zobowiązania, które powstały już po ogłoszeniu upadłości H S.A., tj. po 9 lipca 2012 r. W myśl art. 230 ust. 1 p. u. do kosztów postępowania zalicza się m.in. podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. W ocenie organu odwoławczego w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika podatkowego, zasady wykonywania jego zobowiązań ulegają zmianie. Natomiast jeżeli zachodzi zbieg norm prawnych prawa upadłościowego i Ordynacji podatkowej, dotyczących wygaszania zobowiązań, to pierwszeństwo należy przyznać jako lex specialis przepisom prawa upadłościowego. W postanowieniu SKO zwrócono uwagę, iż Prezydent Miasta C. postanowienie o zaliczeniu wpłaty doręczył ustanowionemu przez Syndyka pełnomocnikowi - J.W. Natomiast w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty jako strona wymieniona jest H S.A. w upadłości likwidacyjnej i zgodnie z rozdzielnikiem postanowienie otrzymuje "strona". Według SKO, w postępowaniu podatkowym, stroną jest syndyk masy upadłości, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Wskazano również, że oznaczenie podmiotu do którego kierowane jest rozstrzygnięcie, jest jednym z konstytutywnych składników decyzji/postanowienia. Jednakże wskazanie strony postępowania może nastąpić w dowolnym fragmencie wydanego aktu, np. nagłówku, rozstrzygnięciu, uzasadnieniu, a nawet rozdzielniku pisma (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Łd 888/18, opubl. w CBOSA). Według SKO w wydanym postanowieniu organ I instancji nie wskazał w żadnym miejscu syndyka masy upadłości jako strony w sensie procesowym, nie został też wymieniony wprost w rozdzielniku do postanowienia. Natomiast samo skierowanie postanowienia do pełnomocnika ustanowionego przez P.Z. nie usuwa wątpliwości co poprawnego oznaczenia strony. W konsekwencji SKO postanowiło uchylić zaskarżone postanowienie. Na powyższe postanowienie SKO skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 62 § 1 i § 4 o.p. poprzez uznanie przez SKO niewydanie przez Prezydenta Miasta C. postanowienia wskazującego na rozksięgowanie wpłaty niezwłocznie po dokonaniu wpłaty przez podatnika jako prawidłowe, - art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 o.p. poprzez uznanie przez SKO dokonane przez Prezydenta Miasta C. rozliczenie wpłat dokonanych przez podatnika jako prawidłowe, - art. 178 o.p. poprzez brak wyznaczenia przez SKO podatnikowi 7 dniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, - art. 121 o.p., poprzez brak prowadzenia przez SKO postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia postanowienie SKO oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zaznaczono, iż podatnik w 2021 roku dokonał wpłat na poczet podatku od nieruchomości osób prawnych za 2021 rok. Dokonane w ustawowych terminach płatności wpłaty zostały niezwłocznie w 2021 r. zaksięgowane w całości na podatek od nieruchomości za 2021 r. Dokonane wpłaty pokrywały w całości zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021. Skarżący zarzucił, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań organu podatkowego I instancji, który w momencie wpłaty błędnie ją zaksięgował - pomijając art. 62 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Cytowany przepis nie daje wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego, który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 ww. ustawy). Wymieniony przepis art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., II FSK 996/06, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 o.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15). Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 prawa upadłościowego stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 prawa upadłościowego ex lege syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Podkreślić należy, że przepisy prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja). W orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OKS 3961/21) przyjęto, że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. Należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 prawa upadłościowego, z którego wynika z jednej strony, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego. Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. W realiach rozpoznanej sprawy SKO zasadnie uznało, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo oznaczył jako stronę postępowania H S.A. w upadłości likwidacyjnej. Sąd zauważa, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu przez Syndyka. Jednak jak prawidłowo przyjęło SKO, doręczenie powyższe nie mogło sanować samej wady postanowienia w postaci niewskazania Syndyka jako strony postępowania. W rezultacie w postanowieniu SKO prawidłowo przyjęto, iż skierowanie postanowienia organ pierwszej instancji do ustanowionego przez Syndyka pełnomocnika stanowi istotną wadę skutkującą koniecznością uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Jednocześnie SKO uchylając postanowienie, zasadnie zobowiązało organ pierwszej instancji do zgodnego z prawem oznaczenia strony. Organ odwoławczy uchylając postanowienie organu pierwszej instancji jako podstawę uchylenia wskazał na naruszenie przepisów postępowania w postaci nieprawidłowego oznaczenia strony w postanowieniu. W ocenie Sądu w takim przypadku mając na uwadze treść art. 233 § 2 o.p., zalecenia organu odwoławczego sformułowane przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie powinny mieć charakteru merytorycznego, przesądzającego o treści ponownego orzeczenia organu pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie może wskazywać organowi pierwszej instancji ostatecznego kierunku merytorycznego załatwienia sprawy. Zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko SKO, co do prawidłowości zastosowania art. 62 § 2 o.p. dotyczy w istocie merytorycznego sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji i stanowi naruszenie art. 233 § 2 o.p. Wskazania SKO winny ograniczyć się wyłącznie do zagadnienia sanowania wady w postaci nieprawidłowego oznaczenia strony postępowania. Jednak w przekonaniu Sądu powyższe naruszenie art. 233 § 2 o.p. nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż ostatecznie SKO prawidłowo wyeliminowało z obrotu prawnego wadliwe postanowienie organu pierwszej instancji. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie jest związany wskazaniami poczynionymi przez SKO w zakresie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponieważ zarzuty skargi Syndyka ogniskują się wokół naruszenia art. 62 § 1 i § 4 o.p. oraz naruszenia przepisów postępowania innych niż dotyczące oznaczenia strony postępowania, należało uznać je za przedwczesne na tym etapie postępowania. Po ponownym wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z prawidłowo oznaczoną stroną postępowania, skarżący będzie mógł skutecznie podnosić objęte skargą zarzuty w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji skarga okazała się niezasadna. Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.