II FSK 1562/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 882/17 w sprawie ze skargi Syndyka [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od Syndyka [...] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 5756 (słownie: pięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 882/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Syndyka [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 7 lipca 2017 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Syndyka od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało zaskarżoną decyzję w całości w mocy. Zaskarżoną odwołaniem decyzją organ podatkowy określił H. S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. wysokość podatkowego zobowiązania za 2015 r. w kwocie 1.207.863 zł. Rozpoznając odwołanie Kolegium powołało się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 , art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016. 716 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, dalej jako "ustawa podatkowa" bądź "u.p.o.l.") oraz liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto na treść art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2015. 584 ze zm.), a także art. 185 i art. 601 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzając, że nie doszło do wykreślenia H. S.A. z Krajowego Rejestru Sądowego, a w konsekwencji Spółka ta, w badanym roku podatkowym, nadal była przedsiębiorcą. Podniosło, że fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty posiadania przez nią nieruchomości, których była właścicielem, a jedynie spowodował, że zarząd nad nimi przysługuje obecnie syndykowi masy upadłości. W konsekwencji upadła (H. S.A. w upadłości likwidacyjnej w C.) jako przedsiębiorca, w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu budynków, budowli i gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a Syndyk (masy upadłości) jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika. Następnie Kolegium uznało, że czasowe niewykorzystanie i usuwalny zły stan techniczny spornych budynków nie stanowi trwałych względów technicznych uzasadniających ich opodatkowanie niższą stawką podatkową. Nie można było, w ocenie Kolegium, zastosować stawki dla gruntów pozostałych ze względu na fakt, iż podatnik wykazał budynek magazynu części zapasowych o powierzchni 3.898 nr jako "budynek pozostały", bowiem budynek ten należało opodatkować według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium sama możliwość wykonywania działalności gospodarczej poprzez pozyskiwanie materiału budowlanego wyklucza wystąpienie względów technicznych, nawet jeśli działalności tej nie podjął podatnik lub inny podmiot. Kolegium podzieliło również stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zastosowanie niższej stawki dla gruntów poprodukcyjnych po zlikwidowanych wydziałach huty, zbędnych dla działalności nie znajduje podstawy prawnej. Obniżanie standardu gruntów jest przewidywalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej i jest z tą działalnością związane. Stan techniczny gruntu nie uniemożliwia zatem, w ocenie Kolegium, prowadzenia dalszej działalności, ponieważ po pierwsze z hałd można pozyskiwać materiał budowlany, a po drugie teren można zrekultywować, zaś z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stan gruntów dający się usunąć w drodze rekultywacji jest przejściowy i nie uzasadnia wystąpienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Ostatecznie Kolegium nie podzieliło zarzutów procesowych odwołania. W skardze Syndyk zarzucił decyzji Kolegium naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej oraz uchwał Rady Miasta C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta C. poprzez uznanie będących własnością/w posiadaniu podatnika gruntów i budynków podlegających opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawką właściwą dla pozostałych (innych) gruntów i budynków z uwagi, iż przedmiot opodatkowania nie mógł być przez cały rok podatkowy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; - art. 187 oraz art. 180 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") w nawiązaniu do złożonego w dniu 1 grudnia 2016 r. wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego – w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy podatkowe wystarczających czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasad wymienionych w art. 121 i art. 122 O.p.; - art. 123 § 1 O.p. przez uznanie przez Kolegium za prawidłowe faktu niewydania przez organ podatkowy, po 1 grudnia 2016 r., postanowienia w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; - art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Kolegium dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak również poprzez niezalecenie jego przeprowadzenia organowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, że skoro syndyk uzyskał zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego w celu przygotowania, wyodrębnienia, sfery usług energetycznych i transportu kolejowego do docelowej sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś pozostały majątek upadłego (budynki, grunty), niezwiązany z tym obszarem działalności, przeznaczony został do zbycia w możliwie najkrótszych terminach, to okoliczność ta jako obiektywna i niezależna od upadłego może być uznana za przesłankę mieszczącą się w zakresie względów technicznych uniemożliwiających działalność gospodarczą z użyciem składników masy upadłości niewchodzących do przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez syndyka. Tym samym za trwale wyłączone z działalności gospodarczej z przyczyn technicznych można uznać te składniki masy upadłości, które nie wchodzą do przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez syndyka, które z tego przedsiębiorstwa zostały wyłączone i przeznaczone do sprzedaży w stanie, w którym się znajdują, celem zaspokojenia wierzycieli upadłego. Okoliczność ta nie zależy od woli syndyka lecz jest wynikiem postawienia danego podmiotu w stan upadłości (likwidacyjnej) i stosowania przepisów ustawy. Szczególny charakter roli syndyka jako uczestnika postępowania upadłościowego i cel jego działalności w stosunku do masy upadłości, w tym przedsiębiorstwa upadłego, powoduje, że posiadane przez niego przedmioty opodatkowania z uwzględnieniem ich przeznaczenia obecnie i w przyszłości nie można oceniać z punktu widzenia przedsiębiorcy, który takiemu postępowaniu nie jest poddany. Dokonując oceny istnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie danego przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej należy uwzględnić status upadłego, konkretny stan jego masy upadłości i przedsiębiorstwa prowadzonego przez Syndyka w świetle celów realizowanych z mocy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.). W zakresie spornych gruntów, co do których bezsporny był fakt ich zdewastowania i skażenia (wskutek dwustuletniej działalności hutniczej), Sąd stwierdził, że tego rodzaju ponadnormatywne skażenie szkodliwymi substancjami (gruntów) może stanowić i stanowi okoliczność powodującą uznanie, że dany grunt (skażony tak teren) nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Trudno bowiem twierdzić, że na skażonym i niebezpiecznym dla człowieka terenie można prowadzić działalność gospodarczą narażając w ten sposób jego ewentualnych użytkowników. Dalej WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy sporne grunty i budynki mogą być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od tego jaki przedsiębiorca byłby ich właścicielem. Dalej WSA zauważył, że w w aktach sprawy znajduje się pismo Wydziału Usług Komunalnych i Ochrony Środowiska, jednakże nie może ona być uznana za rzetelną analizę przedstawionych wyników badań przez właściwy organ ochrony środowiska. WSA wskazał na mankamenty tego pisma, podnosząc, że organy podatkowe poprzestały na informacji z niego wynikających, opierając na niej zapadłe rozstrzygnięcie i cytując je w zaskarżonych decyzjach. WSA ocenił w konsekwencji, że wskazane przez Sąd braki postępowania skutkują uznaniem, iż w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku SKO zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, względnie oddalenie skargi na decyzję SKO oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w skardze kasacyjnej i do niej załączonych (załączniki 3 i 4), jak też znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej (Kolegium) kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za trwale wyłączone z działalności gospodarczej z przyczyn technicznych należy uznać te składniki masy upadłości stanowiące przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które nie wchodzą do przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez syndyka, jako wyłączone z tego przedsiębiorstwa i przeznaczone do sprzedaży w stanie, w którym się znajdują, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że względy techniczne o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogą znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej tkwiących w samym przedmiocie opodatkowania (a nie dotyczących podatnika), całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na: - braku akceptacji dla ustaleń organów podatkowych, co do istotnych okoliczności sprawy w tym tego, że status upadłego oraz wyodrębnienie z jego majątku składników przewidzianych do sprzedaży pozostaje bez wpływu dla oceny występowania względów technicznych mających znaczenie dla kwestii związania przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej; - błędnie ustalonej podstawie faktycznej orzekania, co przejawiało się uznaniem, że grunty zajęte przez pohutnicze hałdy niewykorzystywane bezpośrednio do prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego - nie mogą być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych pomimo, że grunty te były i są nadal wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz poddawane są procesom rekultywacyjnym; - nieuzasadnionemu przypisaniu organom podatkowym niepełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy co sprowadzało się do uznania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie w części w jakiej dotyczy spornych gruntów i budynków jest niewystarczający dla stwierdzenia, że nie występują względy techniczne pozwalające na przyjęcie, iż nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Jednakże tę kolejność rozpoznania zarzutów należy zmodyfikować w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisu prawa materialnego, gdyż ona warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1187/15). Sąd I instancji przyjął, że za trwale wyłączone z działalności gospodarczej z przyczyn technicznych można uznać te składniki masy upadłości, które nie wchodzą do przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez syndyka, które z tego przedsiębiorstwa zostały wyłączone i przeznaczone do sprzedaży w stanie, w którym się znajdują, celem zaspokojenia wierzycieli upadłego. Okoliczność ta nie zależy od woli syndyka lecz jest wynikiem postawienia danego podmiotu w stan upadłości (likwidacyjnej) i stosowania przepisów ustawy. Szczególny charakter roli syndyka jako uczestnika postępowania upadłościowego i cel jego działalności w stosunku do masy upadłości, w tym przedsiębiorstwa upadłego, powoduje, że posiadane przez niego przedmioty opodatkowania z uwzględnieniem ich przeznaczenia obecnie i w przyszłości nie można oceniać z punktu widzenia przedsiębiorcy, który takiemu postępowaniu nie jest poddany. Dokonując oceny istnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie danego przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej należy uwzględnić status upadłego, konkretny stan jego masy upadłości i przedsiębiorstwa prowadzonego przez Syndyka w świetle celów realizowanych z mocy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Kwestionując stanowisko Sądu I instancji, poprzez zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd powinien był przyjąć, że względy techniczne o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogą znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej tkwiących w samym przedmiocie opodatkowania, a nie dotyczących podatnika, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej zarówno obecnie jak i w przyszłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zasadny. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia cytowanego przepisu jasno wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Rozstrzygnięciu tego zagadnienia prawnego są poświęcone liczne orzeczenia sądów administracyjnych, jak np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 223/09 (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołany powyżej przepis łączy więc "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.). Powoływana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji przedsiębiorcy, a w art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określa działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych ust. 2. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. H. S.A. powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmieniło postanowienie sądu z 9 lipca 2012 r., którym ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego. Należy podkreślić, że skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych - art. 185 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm. ). Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Dopiero jej rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie ona być przedsiębiorcą. O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis do Krajowego Rejestru Sądowego zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS), zgodnie z art. 289 §1 Kodeksu spółek handlowych. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika nie jest równoznaczne z zaprzestaniem dalszej działalności w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do wykreślenia Spółki z KRS nie doszło. Jest ona nadal przedsiębiorcą oraz właścicielem gruntów i budynków, których dotyczy podatek od nieruchomości. W związku powyższym w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe grunty i budynki jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia ,,względów technicznych". Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać przedmiotów opodatkowania dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: (...) nie są i nie mogą być wykorzystywane (wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10, z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1059/12). Względy techniczne w rozumieniu ustawy to takie, które mają tego rodzaju związek z przedmiotem opodatkowania, że ze swej natury nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych i prawnych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 472/11, LEX nr 1234087; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2457/10, LEX nr 1217389). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej poglądy w powołanych orzeczeniach. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość, a tym samym nie mogą stanowić względów technicznych względy organizacyjne leżące po stronie podatnika, w niniejszej sprawie upadłość likwidacyjna Spółki Akcyjnej i okoliczność faktycznego nie prowadzenia działalności gospodarczej na części przedmiotów opodatkowania (wydzielenie celem sprzedaży). Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że H. S.A. w upadłości likwidacyjnej - jako przedsiębiorca, w stosunku do będących w jej posiadaniu w roku 2015 gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była podatnikiem podatku od nieruchomości. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. Powyższa konkluzja prowadzi do wniosku, że zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów procesowych, a to art. 122 oraz art. 187 § 1, 191 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro postawienie Spółki w stan upadłości oraz wyodrębnienie z jej majątku składników przeznaczonych do sprzedaży pozostaje bez wpływu na ocenę wystąpienia "względów technicznych" to ocena Sądu I instancji, że nie wyjaśniono w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności jest nietrafna. W szczególności na ustalenie zaistnienia "względów technicznych" nie mają wpływu status upadłego, konkretny stan jego masy upadłości i przedsiębiorstwa. Sąd I instancji błędnie, wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, przyjął, że pohutnicze hałdy nie mogą być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względów technicznych. Z akt sprawy wynika jednak, że hałdy pohutnicze są eksploatowane gospodarczo w sposób ciągły. Zanieczyszczenie tych gruntów nie jest więc tego rodzaju, że uniemożliwia ich gospodarcze wykorzystanie teraz i w przyszłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, oraz jego ocena dokonana przez organ podatkowy i odzwierciedlona w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, dają wystarczające podstawy aby przyjąć tak jak organ, że będące w posiadaniu Spółki budynki nie mogą być wyłączone z podstawy opodatkowania najwyższą stawką ze "względów technicznych". Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzania dowodu z dokumentów zauważyć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Innymi słowy istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd I instancji błędnie ocenił, że ustalenia faktyczne organu podatkowego poczynione zostały z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, zbyteczne było przeprowadzanie wnioskowanych dowodów. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.