I SA/Gl 1653/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie sądowe. WSA/post.1 - sentencja postanowienia Decyzją z dnia [...], oznaczoną w sentencji niniejszego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A.G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w wysokości [...] zł i dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku ruchomym, nieruchomym i prawach majątkowych podatnika we wskazanej wysokości. Pismem z dnia 29 października 2013 r. A.G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Przesyłając skargę wraz z aktami sprawy organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Następnie w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, iż organ pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w dniu [...] wydał decyzję nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...], nr [...], w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku ruchomym, nieruchomym i prawach majątkowych w wysokości [...] zł. Przesyłając potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię tej decyzji organ odwoławczy wniósł o umorzenie postępowania sądowego. Zauważył, iż przedmiotem skargi skierowanej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...]. Ta ostatnia natomiast wygasła na skutek wydania decyzji z dnia [...]. Na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż nie zgadza się z wnioskiem o umorzenie postępowania sądowego z uwagi na wygaszenie decyzji zabezpieczającej, będącej przedmiotem skargi, albowiem w jego ocenie istnieje konieczność rozstrzygnięcia o legalności w niniejszej sprawie. Ponadto podniósł, iż decyzja wygaszająca nie jest ostateczna. W wykonaniu zobowiązania Sądu z dnia 1 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. poinformował, iż do dnia sporządzenia tego pisma nie złożono odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...]. Jednocześnie przesłał kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru tejże decyzji, z której wynika, że została ona doręczona skarżącemu w dniu 26 marca 2014 r. W kolejnym piśmie z dnia 2 maja 2014 r. organ odwoławczy potwierdził, iż A.G. nie wniósł odwołania a wskazana powyżej decyzja stała się ostateczna z dniem 9 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać merytorycznie rozpoznana, bowiem postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. W pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów będących podstawą wydania decyzji zabezpieczającej, zaskarżonej w niniejszej sprawie. Stosownie do treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p.") zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 1 O.p.). Ponadto organ podatkowy, w myśl art. 33 § 4 pkt 1 O.p., na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.). Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...], która stała się ostateczna z dniem 9 kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził wygaśnięcie swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...], nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku ruchomym, nieruchomym i prawach majątkowych w wysokości [...] zł, albowiem stała się ona bezprzedmiotowa. W uzasadnieniu tejże decyzji wskazał, iż w dniu 3 stycznia 2014 r. zakończono postępowanie kontrolne w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 r., wynikiem czego było doręczenie pełnomocnikowi strony protokołu z kontroli podatkowej z dnia 23 grudnia 2013 r. Natomiast w dniu 26 marca 2014 r., na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...], wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku ze stwierdzeniem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i nieprawidłowościami w tym zakresie. Zostanie ono zakończone decyzją wymiarową. Wydanie tej decyzji nie spowoduje jednak wygaśnięcia na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 O.p. decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], albowiem dotyczy ona innego podatku tj. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Konieczne zatem stało się wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...]. Opisane powyżej okoliczności skutkują bezprzedmiotowością postępowania w niniejszej sprawie, o czym stanowi art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."). Zgodnie z treścią tego przepisu sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Określenie "stało się" oznacza ujawnienie przyczyny, która w chwili wniesienia skargi nie istniała, a wystąpiła dopiero w toku rozpoznania sprawy (zob. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1600/02, opubl. w Lex nr 146542). W rozpatrywanej sprawie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (co stwierdzono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]) powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Wprawdzie stanowiąca przedmiot skargi decyzja organu odwoławczego z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nadal pozostaje w obrocie prawnym, to niewątpliwie jej byt jest nierozerwalnie związany z wygasłą decyzją. Ponadto okoliczność, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje już decyzja w sprawie zabezpieczenia powoduje, że nie ma możliwości usunięcia w trybie kontroli sądowoadministracyjnej ewentualnych uchybień organów podatkowych stwierdzonych w niniejszej sprawie. Dla uzasadnienia wskazanego powyżej stanowiska, konieczne jest odwołanie się do bogatego w tym zakresie orzecznictwa oraz doktryny. Na wstępie warto odnieść się do poglądu zaprezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/11 (opubl. w Lex nr 964562), zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika, iż wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Powołując się na pogląd B. Dautera Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s 209). Z kolei, jak stwierdził J. Orłowski ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, Toruń 2007, s. 301). W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prezentowany pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje nie tylko bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, ale także postępowania sądowoadministracyjnego. W tym zakresie można powołać chociażby wyrok z dnia 13 października 2006 r. (sygn. akt II FSK 1157/05, opubl. w Lex nr 280397), postanowienia: z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1285/10, opubl. w Lex nr 643565), z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 407/12, opubl. w Lex nr 1137655), z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1970/10, opubl. w Lex nr 1145450). Podobny wniosek płynie z orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1224/12, opubl. w Lex nr 1230177, z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1268/12, opubl. w Lex nr 1295301, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1162/12, opubl. w Lex nr 1299851). W postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 213/11, opubl. w Lex nr 1103877) wskazano ponadto, że w obecnym stanie prawnym, podzielenie odmiennego poglądu, według którego strona powinna mieć możliwość poddania kontroli sądowej każdej decyzji miałoby jedynie czysto formalną wartość. Jako przykład podano okoliczność, w której sąd administracyjny w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzi jej wadliwość i w związku z tym wyeliminuje ją z obrotu prawnego. W konsekwencji organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, stosownie do art. 153 P.p.s.a., byłby zobowiązany uwzględnić ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wykonywanym orzeczeniu. Stwierdzenie, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje już decyzja w sprawie zabezpieczenia powoduje jednak, że z formalnego punktu widzenia nieprawidłowości stwierdzone w trybie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie mogą być usunięte. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę również na orzeczenia wydawane w sprawach ze skarg na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W okolicznościach tych spraw wydanie decyzji eliminującej z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji powoduje także utratę bytu prawnego postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro w obrocie prawnym brak jest decyzji, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej, rygor ten staje się bezprzedmiotowy, a tym samym bezprzedmiotowe staje się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane skargą (zob. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1057/12, opubl. w Lex nr 1250324). Ponadto we wskazanym orzeczeniu przywołano także inne identyczne rozstrzygnięcia, a to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 453/12, opubl. w Lex nr 1376476) i z dnia 18 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1033/12, opubl. w Lex nr 1354347), a także postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 321/12, opubl. w Lex nr 1358067). Podsumowując ponownie należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Ta okoliczność obliguje Sąd do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji postanowienia. Na marginesie, odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania, zawartego w treści skargi, podnieść należy, że nie może on odnieść skutku, gdyż rozstrzygnięcie takie nie znajduje oparcia w przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 P.p.s.a. zasądzenie kosztów od organu może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy przyczyną umorzenia jest uwzględnienie skargi w trybie tzw. autokontroli. Tymczasem w niniejszej sprawie przyczyna umorzenia nie jest związana z uwzględnieniem skargi, lecz z jej bezprzedmiotowością.