I SA/Gl 1658/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2. 614 (dwa tysiące sześćset czternaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 11 października 2001 r. pod firmą "A" Sp. z o.o., w przeważającym zakresie produkcji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego. W deklaracjach VAT-7 za niżej wyszczególnione okresy wykazała w ostatecznym rozrachunku: - za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego obejmującego sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) zakwestionował skarżącej podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresach rozliczeniowych od kwietnia do czerwca 2014 r. przez B Sp. z o.o., jako dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.). Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł, w tym w: - kwietniu 2014 r. o kwotę [...] zł, - maju 2014 r. o kwotę [...] zł, - czerwcu 2014 r. o kwotę [...] zł. 2.2. Mając na uwadze opisaną powyżej nieprawidłowość w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił skarżącej za ww. miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, jak również kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. 2.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. 2.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowań kontrolnych, zgromadzono materiał pozwalający na stwierdzenie, że spółka w latach 2012-2013 prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. zawierając rzeczywiste transakcje, jednocześnie zorganizowała proceder polegający na oszustwie w podatku VAT, tj. dokonywała w sposób ciągły fikcyjnych transakcji z utworzonymi w tym celu spółkami. S.M. (członek zarządu oraz udziałowiec spółki), chcąc podwyższyć kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy spółki, zaprojektował, zorganizował, sfinansował i zrealizował proceder polegający na sztucznym podniesieniu obrotów spółki w ten sposób, że w wyniku tego działania zwiększał się wyłącznie podatek naliczony do odliczenia, w konsekwencji kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji wskazał na wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji pod kierownictwem S.M., który był organizatorem i osobą finansującą cały proceder wystawiania pustych/fikcyjnych faktur VAT oraz na to, że spółki te świadomie brały udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez ww., formalnie niezwiązanego z tymi podmiotami, który był głównym organizatorem mającym wpływ na podejmowanie decyzji przez poszczególne podmioty. Organ odwoławczy wskazał, że zasadnie zatem - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Wskazano również, że w przedmiotowej sprawie badanie dobrej wiary i należytej staranności spółki w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie jest konieczne, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury te są fakturami "pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 par 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.), ponieważ decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została wysłana pocztą do pełnomocnika skarżącej pomimo faktu, że nie istniały żadne problemy techniczne, które by uniemożliwiały wysłanie decyzji w drodze komunikacji elektronicznej i jako decyzja niewłaściwie doręczona winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało uznaniem, że: a. skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców towarów i usług pomimo, że skarżąca takiej weryfikacji dostawców dokonała, b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy - dostawcy towarów dla skarżącej świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej, c. weryfikacja dostawcy oraz dostawcy usług do jej dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, d. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione, e. skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, f. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. oraz: 3) naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, c. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario, d. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej. Mając na względzie powołane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Wskazano, że organ pierwszej instancji wydając decyzję dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe po wyeliminowaniu nieprawidłowości ustalonych w toku czynności kontrolnych, ustosunkowując się do wartości liczbowych zadeklarowanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. - złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r., podczas gdy przedmiotowa deklaracja podatkowa została dwukrotnie skorygowana - po raz pierwszy w dniu 14 lipca 2014 r., natomiast po raz drugi w dniu 29 kwietnia 2015 r. Wskazane korekty - obie - zostały uznane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. za skutecznie złożone i wywołujące skutki prawne w przedmiocie ich złożenia. Tym samym organ celno-skarbowy wydając w dniu [...]r. rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, zobowiązany był przyjąć jako podstawę rozliczenia nie pierwotną deklarację podatkową - już nieaktualną - ale drugą korektę, tj. złożoną w dniu 29 kwietnia 2015 r., która w ostateczności zastąpiła/wyeliminowała w obrotu prawnego deklarację VAT-7 złożoną w dniu 16 maja 2014 r. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 81 § 1 o.p., podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, jak stanowi natomiast § 2 powołanego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji. W przedmiotowej sprawie pierwotna deklaracja podatkowa została skorygowana poprzez korektę złożoną przez podatnika. Wolą podatnika było skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji. Zatem przyjmując jako podstawę rozliczenia pierwotną deklarację, już nieaktualną, którą w zasadzie zastąpiła/wyeliminowała później złożona korekta, organy podatkowe rażąco naruszyły wyżej powołane przepisy art. 81 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Proste zestawienie treści rozstrzygnięcia/rozliczenia podatku z treścią ww. przepisu wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Jako podstawę rozliczenia bierze się decyzję lub aktualną deklarację, a organ przyjął jako podstawę rozliczenia nieaktualną deklarację podatkową. Nie uznanie woli podatnika w przedmiocie dobrowolnego skorygowania przez niego uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, spowodowało wydanie zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji rozstrzygnięć w oparciu o nieaktualny stan faktyczny oraz rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 81 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Mając na uwadze powyższe, zachodzi konieczność wyeliminowanie z obrotu decyzji zawierającej błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. poprzez przyjęcie do rozliczenia nieaktualnej, pierwotnej deklaracji VAT-7 z dnia 16 maja 2014 r., zamiast rozliczenia zadeklarowanego przez skarżącą w skutecznie złożonej korekcie VAT-7 z dnia 29 kwietnia 2015 r. - drugiej w kolejności. Organ odwoławczy wskazał dalej, że sąd tą okoliczność winien wziąć pod uwagę z urzędu stwierdzając nieważność przedmiotowych decyzji, mając na uwadze zasadę, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie prowadzonego postępowania. Tym samym organ odwoławczy uznając w chwili obecnej, że zarówno wydana przez niego w dniu [...]r. decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji - którą utrzymał w mocy - zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, zatem organ zawnioskował o ich uchylenie. Jednocześnie wskazał, że organ odwoławczy na mocy postanowienia z [...]r. działając w oparciu o art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez siebie w dniu [...]r., w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...]r., które w dalszej kolejności postanowieniem z [...]r., zawiesił do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez sąd). 3.3. W piśmie procesowym z 29 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wady, którą dotknięta jest zaskarżona decyzja tj. z powodu naruszenia przez organ art. 247 § 1 o.p. z uwagi na fakt, że organ dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. w oparciu o nieistniejąca deklarację VAT-7. Nadto wskazano, że skarżąca nadal podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 12 marca 2021 r. 5. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym w pojęciu innych przepisów mieści się art. 247 § 1 o.p., przewidujący sytuacje, w których organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Regulacja powyższa prowadzi do wniosku, że stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa będącego podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji powoduje konieczność uwzględnienia skargi. Warto podkreślić, że określone przez ustawodawcę kompetencje Sądu w fazie orzekania w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne lub postanowienia zawarte w art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazują na kolejność kontroli dokonywanej przez Sąd z punktu widzenia istoty wad aktu administracyjnego, przy czym w pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością, w dalszej kolejności wad postępowania uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego, następnie pozostałych wad postępowania z punktu widzenia możliwości ich istotnego wpływu na wynik postępowania, a wreszcie uchybień polegających na naruszeniu prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia wad istotniejszych w myśl wyżej przyjętej hierarchii eliminuje potrzebę ustalania istnienia pozostałych wad (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 672). Zatem użyte w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sformułowanie "stwierdza nieważność" obliguje Sąd do wydania takiego rozstrzygnięcia, w sytuacji stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób kwalifikowany, dający podstawę do zastosowania w ramach postępowania podatkowego art. 247 o.p. W takiej sytuacji procesowej Sąd nie może zastosować art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a więc uchylić zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przez organ przepisów enumeratywnie wymienionych w art. 247 o.p., nakłada obowiązek zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Taka konstatacja zgodna jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że kwalifikowana wada zaskarżonego aktu rodzi obowiązek wyeliminowania go z obrotu prawnego z mocą ex tunc. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1914/10, NSA stwierdził, że "Skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc" (CBOSA). Podkreślić należy, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w której Sąd dopatrzył się wad decyzji skutkujących koniecznością stwierdzenia jej nieważności, które to wady nie były przedmiotem zarzutów skarżącej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. stwierdza się nieważność ostatecznej decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa (por.m.in. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16). Z kolei w innym wyroku NSA wskazał, że podstawa do stwierdzenia nieważności zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 3971/17). Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 891/19). 6. W niniejszej sprawie akta podatkowe wskazują, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]r. rozliczył podatek VAT za kwiecień 2014 r. według deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2014 r. w dniu 16 maja 2014 r., zamiast ze złożonej przez stronę skutecznej korekty tej deklaracji (korektę strona składała dwukrotnie). Korekta owa, uznana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. za skutecznie złożoną i wywołującą skutki prawne w przedmiocie jej złożenia, winna zatem stanowić podstawę do uwzględnienia przy decyzyjnym określaniu podatku VAT za ww. okres. Zatem organ celno-skarbowy wydając w dniu [...]r. rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, zobowiązany był przyjąć jako podstawę rozliczenia nie pierwotną deklarację podatkową - już nieaktualną - ale drugą korektę, tj. złożoną w dniu 29 kwietnia 2015 r., która w ostateczności zastąpiła/wyeliminowała w obrotu prawnego deklarację VAT-7 złożoną w dniu 16 maja 2014 r. Nieuwzględnienie zaś tej korekty w sposób oczywisty naruszało art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Rażącym naruszeniem prawa było zatem wykorzystanie danych z pierwotnej deklaracji VAT-7, która od chwili złożenia jej korekty utraciła znaczenie prawne – por. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/19. Na bazie powyższych poglądów nie ma więc wątpliwości, iż zaskarżona decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), co można stwierdzić na pierwszy rzut oka. Dla ponownego rozpatrzenia sprawy ocena niniejsza będzie oznaczać konieczność uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2014 r., korekty deklaracji skutecznie złożonej. Końcowo, zasadne jest wskazanie, że stwierdzenie nieważności decyzji, przedwczesną czyni ocenę zarzutów prawa materialnego i procesowego. 7. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. 8. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2, jak też art. 206 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę, że skarga została uwzględniona z innych przyczyn niż te, które stanowiły jej podstawę. Zarzuty skargi oraz przedstawiona w niej argumentacja nie odnoszą się w ogóle do przyczyn uwzględnienia skargi przez Sąd. Z tych powodów, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi 797 zł oraz 1/2 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (1.800,00 zł), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł), Sąd uznaje za odpowiednie.