I SA/Gl 1752/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2004 r. nr [...] określającą za [...] 2003 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) i nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, utrzymał wydaną poprzednio decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzjami, co do których Spółka wniosła żądanie o stwierdzenie nieważności decyzji, skorygował rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. zadeklarowane przez stronę, bowiem uznał, iż zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2 nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Tym samym wysokość zwrotu bezpośredniego została ograniczona do kwoty podatku naliczonego wynikającej wyłącznie z faktur noszących datę [...] i uregulowanych w tym okresie. Natomiast w ocenie Spółki kwota ta winna obejmować podatek naliczony z faktur odliczonych i uregulowanych w danym okresie rozliczeniowym. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...] r. dokonał odmiennego – od zadeklarowanego – rozliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Pismem z dnia [...] 2005 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, iż decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe – bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 powołanej ustawy). Argumentowała przy tym, iż przyjęcie zasady co do rozliczenia wyłącznie podatku z faktur noszących [...] daty, nie znajduje uzasadnienia, czy też podstawy prawnej w żadnym z przepisów prawa podatkowego i stanowi rażące naruszenie art. 19 ust. 1-3 i art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast odnośnie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stwierdziła, że nie można po dniu 1 maja 2004 r. stosować art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem z tym dniem ten akt prawny stracił moc obowiązującą. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętych wnioskiem Spółki, wskazując, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a nadto podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, na czym polegał błąd w rozliczeniu, którego konsekwencją było ustalenie dodatkowego zobowiązania. Nadto zaakcentowała, iż rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny miesiąc dokonano zgodnie z informacją udzieloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy poprzednie rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu nawiązał do przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W szczególności stwierdził, iż nie każde naruszenie prawa stanowi przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3, a wyłącznie rażące naruszenie prawa, które obejmuje przypadki, gdy decyzja została podjęta wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. Następnie przedstawił obszerną argumentację uzasadniającą możliwość zastosowania w sprawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konkluzji stwierdził, iż wydana w tym zakresie decyzja nie zawiera wady równoznacznej z rażącym naruszeniem prawa. Odnośnie decyzji wymiarowej zaakcentował, iż decyzja ta nie została wydana na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nie stwierdzono, iż podatnik wadliwie obniżył podatek należny o obliczony przez siebie podatek naliczony. Skorygowano natomiast rozliczenie w zakresie określenia kwoty przypadającej do zwrotu bezpośredniego, poprzez zastosowanie limitu określonego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 2a ustawy podatkowej. Wyjaśnił też, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej dla innych podatników, a w spornej sprawie Spółka przedmiotowej interpretacji nie otrzymała. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł przy tym, iż wydane decyzje nie odniosły się do istoty wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., przez co w trakcie postępowania zostały naruszone przepisy art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, w sposób mający wpływ na treść decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, iż organ odwoławczy nie odniósł się w sposób jednoznaczny do stawianych zarzutów co do nieuprawnionej i niedopuszczalnej wykładni art. 19 i art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co narusza art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. W dalszej części powtórzył argumentację co do braku możliwości wydawania decyzji na podstawie art. 27 ust. 6 po dniu 1 maja 2004 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych względów niż w niej wskazane. W tym stanie rzeczy podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż rozpatrzeniu podlegają wszystkie aspekty sprawy, w tym również w zakresie przestrzegania przepisów o właściwości. Rozważania w tym przedmiocie wymagają przypomnienia, iż skarga została wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2004 r. dotyczących rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2003 r.. Kwestia zasadności wydawania w 2004 r. decyzji przez naczelników niektórych urzędów skarbowych (tzw. dużych urzędów skarbowych) była już rozstrzygana przez wojewódzkie sądy administracyjne, które w licznych orzeczeniach potwierdziły, iż decyzje te naruszają przepisy o właściwości (por. wyroki z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 87/05, z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1667/04 i z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt FSK 1031/05). Analogiczny pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 74/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd nawiązał nie tylko do stosownych fragmentów regulacji zawartych w ustawie z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ale także rozważył konsekwencje zmiany przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), dokonanej nowelą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Skutkiem tej nowelizacji stała się bowiem zmiana właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. dużych urzędów skarbowych. Rozstrzygając ten problem Sąd stwierdził, iż: "(...) dużo większe znaczenie dla tej oceny ma ta część regulacji zawartej w przepisach ustawy o urzędach i izbach skarbowych, której konsekwencją stała się zmiana właściwości wspomnianych organów i rozpoczęcie funkcjonowania przez tzw. duże urzędy skarbowe. Zagadnienie to wymaga zatem pogłębionej analizy. Przystępując do niej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że możliwość zaistnienia takich urzędów pojawiła się z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego art. 5 ust. 9a tej ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że terytorialny zasięg działania określonych urzędów skarbowych, może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zmiana właściwości dotyczyć może przy tym jedynie, bądź to niektórych kategorii podatników, bądź to wykonywania niektórych zadań określonych art. 5 ust. 6 tej ustawy. Treść przytoczonej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że stworzyła ona wyłącznie prawną możliwość podjęcia określonych przedsięwzięć prowadzących do skutku w postaci zmiany właściwości organów podatkowych i "przyporządkowania" im tym samym podatników, dotychczas objętych właściwością innego urzędu skarbowego (ściślej zaś naczelnika tego urzędu – por. art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Odnotowania wymaga, jako fakt istotny dla wykładni całej analizowanej regulacji prawnej, że weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W tym samym terminie zaczął również obowiązywać wspomniany wyżej przepis art. 5 ust. 9c ustawy, a także jej art. 5 ust. 9b, stanowiący, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć podmiotów wskazanych w ust. 9b. Lista tych podmiotów jest niezwykle obszerna. Ze względu na okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy zbędne jest przy tym przytaczanie jej w tym miejscu in extenso. Na marginesie wypada zatem zwrócić jedynie uwagę na zamieszczone w tym przepisie wielce kontrowersyjne rozwiązanie dotyczące ustalenia katalogu podmiotów mogących "podlegać właściwości" dużych urzędów skarbowych. Zwrot "w szczególności", użyty w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych sprawia bowiem, że katalog ten pozostał niezamknięty. Nie jest natomiast jasne, kto i w jakim trybie miałby ten katalog ewentualnie rozszerzyć. Za niedopuszczalne uznać bowiem trzeba, by mogło to nastąpić w trybie rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy. Na marginesie jedynie odnotować wypada, że przepis § 2 rozporządzenia z 19 listopada 2003 r., nawiązuje do "podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy", co oznacza, że lista zawarta w załączniku nr 2 do rozporządzenia jest tożsama z tą, którą zawiera art. 5 ust. 9b ustawy. Inną kwestią, również wadliwie uregulowaną, jest wzajemny stosunek zakresów poszczególnych punktów art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jeśli bowiem zważyć, że w pkt 1-6 wymieniono podmioty będące – w zdecydowanej większości osobami prawnymi, następnie zaś w pkt 7 ponownie powrócono do tych osób, to nie ulega wątpliwości, że wspomniane zakresy się krzyżują. Sygnalizowana okoliczność ma zaś znaczenie z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przesądzającej o chwili zmiany właściwości, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić. W kontekście dotychczas poczynionych spostrzeżeń jest zatem poza sporem, że tzw. duże urzędy skarbowe pojawiły się w obrocie prawnym z dniem 1 stycznia 2004 r. Co prawda bowiem przywołana wyżej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r., zgodnie z jej art. 40 co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak od reguły tej wspomniany przepis wprowadził kilka wyjątków. Jeden z nich odniesiony został do przywoływanych już wyżej art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Obydwa te przepisy weszły bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą samą datą weszło również w życie również przywołane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Mimo zatem, że wydane ono zostało już w dniu 19 listopada 2003 r. i nawiązywało do zasad określonych w przepisach art. 5 ust. 9a i 9b, które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., uznać trzeba, że jego wprowadzenie do obrotu prawnego nie naruszyło obowiązujących w tym zakresie reguł. Wszystkie wymienione akty normatywne uzyskały bowiem moc obowiązującą z tą samą datą, którą był dzień 1 stycznia 2004 r. Dużo bardziej złożonym zagadnieniem jest natomiast odpowiedź na pytanie, kiedy nastąpiła zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły już działalność rodzącą po ich stronie obowiązek podatkowy (odrębną kwestią, do której wypadnie jeszcze powrócić, jest zagadnienie właściwości organów podatkowych w stosunku do podatników rozpoczynających działalność). Źródłem niejasności w tym zakresie jest przede wszystkim regulacja zawarta w art. 5a ust. 1 ustawy. Wynika z niej bowiem, że z woli ustawodawcy skutek w postaci zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpił (nastąpić może) w dwóch różnych terminach, a jest to generalnie uzaależnione od tego, jakiego rodzaju podmiot wchodził (wchodzi) w rachubę. I tak w stosunku do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d) ustawy, termin zmiany właściwości ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Drugi termin odniesiony został natomiast podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a. Chodzi zatem o osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. W odniesieniu do tych podmiotów zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpić powinna z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wspomnianej kwoty. Nietrudno dostrzec, że moment, w którym dojść powinno do zmiany właściwości, ustalony został w odniesieniu do obu grup podatników w różny sposób. Różnice te dotyczą przy tym nie tylko określenia terminu ("rok następujący po roku" i "drugi rok następujący po roku"), ale także – co dla ustalenia kwestii właściwości wydaje się mieć równie istotne znaczenie – chwili, od której liczyć należy początek biegu tego terminu. O ile bowiem w przypadku podmiotów wskazanych w art. 5a ust. 1 pkt 1 mowa w tym zakresie o "roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników", o tyle z art. 5a ust. 1 pkt 2 wynika, że chodzi o drugi rok "po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty", o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy.". W dalszej części uzasadnienia Sąd poddał ocenie regulacje dotyczące poszczególnych grup podatników, a w szczególności określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a (5mln euro) oraz lit. c (zarządzane przez nierezydenta). Odnośnie podatników, którzy przekroczyli kwotę wymienioną w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, Sąd stwierdził, iż: "Kluczowa wątpliwość w rozpatrywanym zakresie sprowadza się do pytania, który rok powinien być traktowany jako "rok, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty". Taką formułą posługuje się bowiem cytowany wyżej art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Rozważając to zagadnienie, odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a tej ustawy, do którego expressis verbis nawiązuje art. 5a ust. 1 pkt 2, przyporządkowuje (ściślej zaś stwarza możliwość przyporządkowania za pomocą rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy) do właściwości "dużych urzędów skarbowych" podmioty, które osiągnęły wskazany w nim przychód "w ostatnim roku podatkowym". Wspomniany zwrot wymaga zatem analizy, która zmierzać powinna w szczególności do rozstrzygnięcia, o jaki rok chodzi i czy w każdym możliwym przypadku (stanie faktycznym) jest to ten sam rok. W tych ramach odnotować trzeba przede wszystkim, że rokiem podatkowym jest, zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zważywszy zatem, że analizowany akt normatywny nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, przyjąć trzeba, iż w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a chodzi co do zasady o rok kalendarzowy. Z kolei, wobec braku jakichkolwiek dalszych wyjaśnień w tekście ustawy, słowo "ostatni" rozumieć należy zgodnie z jego potocznym znaczeniem i uznać, że chodzi o "znajdujący się na końcu; kończący jakiś cykl, szereg, jakąś serię" (por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, T. II. Warszawa 1979, s. 555). W tym kontekście powstaje więc pytanie, jaki "cykl" kończony jest w rozpatrywany wypadku. Poszukując odpowiedzi na to pytanie, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że przepis art. 5a ust. 1 co prawda wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak odsyła on do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy. Ten ostatni zaś, mimo że wcześniej opublikowany w tekście prawnym, zaczął obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Tym samym więc prawna możliwość badania, czy spełnione zostało wskazane w nim kryterium powstała dopiero począwszy od tej daty. To zaś oznacza, że w tym też czasie możliwe było dopiero podjęcie czynności ustalających czy spełnione zostało kryterium przekroczenia przychodu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że sam "proces ustalania" stał się możliwy dopiero wtedy, gdy przepis formułujący kryterium warunkujące przynależność do oznaczonej grupy podatników stał się częścią systemu prawa, a w związku z tym moc prawną uzyskały przesłanki stanowiące kryterium oceny. Zwrot "w ostatnim roku podatkowym" oznacza więc, że przychód podlegający badaniu powinien być przychodem uzyskanym w roku kończącym okres sprzed roku wejścia w życie przepisów wyznaczających nową właściwość terytorialną naczelników urzędów skarbowych. Chodzi zatem o przychód za rok 2003, jako osiągnięty "w ostatnim roku podatkowym". W stosunku do niego w 2004 r. możliwe było bowiem ustalenie, czy przekroczył on wielkość 5 mln euro wskazaną w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Konkluzji tej nie może zmienić regulacja zawarta w zdaniu pierwszym art. 5a ust. 2 ustawy, z której wynika, że spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) nie ulega bowiem wątpliwości, że wspomniane zatwierdzenie sprawozdania finansowego, sporządzanego – co do zasady na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w jej art. 12 ust. 2 (por. art. 45 ust. 1 ustawy), ma nastąpić nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przez "dzień bilansowy" należy zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 10 ustawy, rozumieć dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Jest zatem poza sporem, że ustalenie, czy doszło do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, do dnia zmiany właściwości określonego w art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie powinno nastręczać trudności. Konkluzję przyjmującą, iż rokiem, o którym mowa w ostatnio wspomnianym przepisie, był rok 2003, pośrednio potwierdza też treść art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Skoro bowiem ten z kolei przepis, odnoszący się do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz 7 lit b-d, posługuje się formułą "włączenie do danej kategorii podatników", to nie ulega wątpliwości, że za chwilę owego "włączenia" uznać trzeba moment wejścia w życie tego fragmentu regulacji prawnej, który tych podatników dookreślił. Niepodobna bowiem racjonalnie uzasadnić przyjęcia w tym zakresie innego punktu w czasie. Skądinąd jedynym alternatywnym terminem w odniesieniu do podatników, którzy podjęli działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego jeszcze przed wejściem w życie przepisów nowelizujących ustawę o urzędach i izbach skarbowych, mógłby być – teoretycznie rzecz biorąc - moment jej podjęcia. Uznanie jednak, że w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy chodzi o tak pojmowany rok "włączenia w krąg podatników", oznaczałoby działanie prawa wstecz, do czego brak podstawy w postaci wyraźnie brzmiącego przepisu.". Reasumując przedstawione spostrzeżenia Sąd sformułował pogląd, iż: "W konsekwencji wnikliwa analiza regulacji zawartej w obu punktach art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje, że w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto zaś (w przypadku tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) osiągnęli przychód co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Wskazuje to na zamiar ustawodawcy jednolitego traktowania wszystkich z tych podatników.". Ponadto Sąd stwierdził, iż: "Dla poparcia dotychczasowych konkluzji należy przywołać także istotny, choć bez wątpienia nie decydujący, argument wynikający z regulacji zawartej w art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Z brzmienia art. 5a ust. 3 wynika zatem, że oddzielnie potraktowano w nim dwa różne stany faktyczne. Albo bowiem przesłanki do zmiany właściwości spełnione zostają w okresie od 1 stycznia do 14 października, albo też pomiędzy 15 października a 31 grudnia. W zależności od tego inny jest termin na dokonanie zawiadomienia dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Odnotowania przy tym wymaga, że w przypadku drugiego ze wspomnianych przedziałów czasowych przepis art. 5a ust. 3 expressis verbis stanowi o "włączeniu do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d". Taka jego redakcja wyraźnie wskazuje zatem, że w przypadku podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, termin 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości, jest jedynym możliwym dla dokonania zawiadomienia wymaganego przez przepis art. 5a ust. 3. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. – tak jak twierdzi to Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. – to wykonanie obowiązku uregulowanego w art. 5a ust. 3 ustawy nie było możliwe. Najpierw bowiem – i ta okoliczność ma charakter decydujący - podkreślić trzeba, że przepis ten adresowany jest do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b., nadto stanowi on o "ustaleniu właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1. Ustalenie listy tych podatników w sposób prawnie skuteczny nastąpiło zatem ponad wszelką wątpliwość dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą datą mógł więc także najwcześniej powstać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości. Konstatację tę potwierdza także fakt, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), wydane na podstawie art. 5a ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, opublikowane w dniu 8 października 2003 r., zgodnie z jego § 2, weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli zważyć, że przepis art. 5a ust. 3 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niepodobna było wykonać wynikającego zeń obowiązku zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 r. "według ustalonego wzoru", który w sposób prawnie skuteczny "ustalony został" dopiero począwszy od 23 października 2003 r.". Zaprezentowane obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 74/05 są w pełni akceptowane przez skład orzekający i mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Bez znaczenia jest przy tym jaki przepis prawa stanowił podstawę do uznania właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.(art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a czy c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. urzędach i izbach skarbowych), bowiem – jak wyżej podano – w odniesieniu do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r., a to oznacza, iż decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o numerach [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. W tym stanie rzeczy zaakcentować trzeba, iż zgodnie z art. 15 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania z urzędu swojej właściwości, a zatem rozpatrując wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do zbadania z urzędu czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż skoro stosownie do art. 248 § 1 postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony, to obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji, mimo wskazania innej podstawy z art. 247 § 1, jest w pierwszej kolejności ustalenie czy decyzja ostateczna organu podatkowego nie narusza przepisów o właściwości. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, które – jak wyżej wskazano – wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości. Tym samym decyzja organu odwoławczego odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, spełniających przesłankę nieważności decyzji, nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.