I SA/Gl 183/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, Nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten odmówił G. S. stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego od środków transportowych za 2005 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że wnioskiem z dnia [...] strona wystąpiła do Kolegium o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego od środków transportowych za 2005 rok – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Kolegium podniosło, że z ww. wniosku nie wynikało wprost, który przepis został przez organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszony, natomiast z jego treści wynikało, że wnioskodawca uważa, iż w sprawie naruszony został art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się z ww. podatku środki transportowe stanowiące (między innymi) pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Następnie strona podniosła, że opodatkowane pojazdy, tj. samochód ciężarowy marki "Star 1142" nr rej. [...], ciągnik siodłowy marki "Renault", nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy marki "Man", nr rej. [...], które służą do nauki jazdy w zakresie prawa jazdy kat. C i C1+E są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W dalszej części uzasadnienia wniosku podatnik wskazał jakie warunki pojazdy te muszą spełniać, aby można je wykorzystywać do prowadzenia nauki jazdy. Na poparcie swoich wywodów powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1914/09. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...], nr [...] Kolegium, po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia [...], odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...] roku stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji jak i w jej treści nie stwierdzono wadliwości uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o powołany przepis. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie, że decyzja Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...], nr [...] wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołana podatnik powtórzył argumentację zawartą we wniosku z dnia [...] roku o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji z dnia [...]. Rozpatrując odwołanie, Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że po wszczętym z urzędu przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym Burmistrz Gminy i Miasta C. wydał w dniu [...] decyzję określającą G. S. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2005 rok. Postępowanie to wszczęte zostało w związku ze złożonymi przez stronę korektami deklaracji na podatek od środków transportowych (DT-1) za lata 2005 – 2009, w których podatnik wykazał "zerową" wysokość zobowiązania podatkowego od czterech pojazdów stwierdzając, że są to pojazdy specjalne (przeznaczone do prowadzenia nauki jazdy) i w związku z tym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że w żadnym z dowodów rejestracyjnych przedmiotowych pojazdów nie było wpisu "pojazd specjalny", w związku z czym nie mogą one korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie podniosło, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wydana decyzja winna opierać się przede wszystkim o dane otrzymane ze Starostwa Powiatowego w R. Podkreślił, że organy podatkowe nie mają kompetencji do interpretacji pojęcia "pojazdu specjalnego" w oparciu o argumenty przedstawione przez stronę. Stwierdziło, że dnia 27 września 2003 r. Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968). Załącznik numer 1 do rozporządzenia zawiera instrukcje w sprawie rejestracji pojazdów, zgodnie z § 11 pkt 23 Załącznika w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W Tabeli nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów, wśród których wyróżnia się między innymi takie kategorie jak: motorower, motocykl, samochód osobowy, autobus, trolejbus, samochód ciężarowy oraz również samochód specjalny. Zatem, zdaniem Kolegium, ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium odniosło się do instytucji wzruszenia ostatecznej decyzji, podnosząc w tym zakresie, że ostateczna decyzja korzysta z przymiotu trwałości, a to oznacza, że jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w tej ustawie lub ustawach szczególnych. Jak podniosło Kolegium, do jednego z przypadków wzruszania decyzji ostatecznych należy stwierdzenie jej nieważności na zasadach określonych w treści art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Powołana przez podatnika przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta została na treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kolegium podkreśliło, że nie każde naruszenie prawa może być kwalifikowane jako rażące, a tylko takie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przypadki, gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Inaczej mówiąc rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Przy czym sprzeczność ta musi mieć charakter oczywisty, a wykładnia normy prawnej mającej pozostawać w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem nie powinna budzić wątpliwości. Kolegium nie podzieliło poglądu wyrażonego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym przez stronę wyroku z dnia 20 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1914/09, podzieliło natomiast pogląd przeciwny wyrażony w wielu wyrokach sądów administracyjnych, np. : WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/GL 823/09, 306/09, 202/10, 200/10, 204/10); WSA we Wrocławiu (sygn. akt III SA/Wr 2/10); WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 110/11). W konkluzji uzasadnienia decyzji Kolegium podniosło, że stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, który wybrał przy rozstrzyganiu sprawy jeden ze sposobów rozstrzygnięcia prezentowany w orzecznictwie administracyjnym, nie niesie za sobą znamion rażącego naruszenia prawa. Jako bowiem rażącego naruszenia prawa nie można traktować wyboru jednej z możliwych w sprawie interpretacji przepisu, nawet gdyby ona została później uznana za nieprawidłową. Podstawą bowiem do stwierdzenia nieważności decyzji może być jedynie wskazanie, iż treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (tak wyrok NSA z 7 czerwca 2001 roku, sygn. akt III SA 907/00). W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik G. S. domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Kolegium z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez jego niezastosowanie, - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez bezzasadne ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do jednego dokumentu, w postaci dowodu rejestracyjnego, podczas gdy definicja pojazdu specjalnego, zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, nakazuje uwzględnić także inne okoliczności niż te które wynikają z dowodu rejestracyjnego, - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji bez ustalenia przeznaczenia oraz faktycznego sposobu wykorzystania pojazdów podatnika, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym, tj. adnotacji urzędowych zawartych w tymże dowodzie, - art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie istotnych dokumentów, znanych organowi z urzędu, tzn. z ewidencji działalności gospodarczej, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że nie zachodziły w sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem ww. przepisów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie oceniło właściwie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Bezpodstawnie zaaprobowało sytuację, w której organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów na potwierdzenie lub zaprzeczenie zgłaszanych przez podatnika wniosków. Wskazał, że w okresie objętym decyzją ww. pojazdy nie były pojazdami transportowymi. Nie ma przepisu prawa, który pozwalałby organom podatkowym na przyjęcie jednego wyłącznie dowodu i który pozwalałby ograniczyć i bez uzasadnienia pominąć inne dokumenty urzędowe, korzystające również z podwyższonej mocy dowodowej, w zgodzie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowanie, zdaniem pełnomocnika, stanowi rażące naruszenie prawa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że bezwzględne związanie organu podatkowego w ocenie podatkowego stanu faktycznego ustaleniami z dowodów rejestracyjnych nie znajduje oparcia w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym, ani też ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Żaden przepis nie wskazuje na istnienie koniecznego związku przyczynowego pomiędzy ustaleniami z dowodu rejestracyjnego a rozstrzygnięciem podatkowym. Dlatego też kluczowym zagadnieniem dla zakwalifikowania pojazdu do grupy pojazdów specjalnych jest faktyczne przeznaczenie oraz wykorzystanie pojazdu i te kwestie powinny być ustalone przez organ podatkowy. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, iż fakt, że w orzecznictwie sądowo – administracyjnym ścierają się różne poglądy w zakresie wykładni przepisów w zakresie kwalifikacji pojazdów specjalnych stanowi, zdaniem Kolegium, podstawę przyjęcia, "iż w sprawie nie zachodzi przypadek rażącego naruszenia prawa. O ile twierdzenie takie jest usprawiedliwione na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego to jest absolutnie chybione na gruncie postępowania podatkowego, gdzie przeważa pogląd, iż zasada trwałości decyzji ostatecznych w obszarze prawa podatkowego doznaje znaczących ograniczeń". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej podatnik wszczął postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...] w sprawie określenia mu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2005 rok. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749). Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Burmistrza Gminy i Miasta C. z [...], gdyż bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że skarżący nie wniósł od niej odwołania. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżący nie wnosząc zatem odwołania od wymienionej decyzji wydanej przez Burmistrza Gminy i Miasta C. sam pozbawił się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Podkreślić także należy, iż nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA : z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98 (LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928)). Sąd dodatkowo stwierdza, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. W judykaturze podkreśla się również, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 226/11, LEX 960489). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem pełnomocnika – stanowiło rażące naruszenie prawa. Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał w niezastosowaniu przez organ podatkowy przy określaniu zobowiązania podatkowego zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić, gdyż : - po pierwsze – jak wyżej wykazał to Sąd – postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują; - po drugie – jako rażące naruszenie prawa, co wyżej już Sąd wykazał, nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W wyroku z dnia 23 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 823/10 WSA w Gliwicach stwierdził, że "spór między stronami sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowane w niniejszej sprawie samochody są pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), który reguluje zwolnienie od podatku od środków transportowych oraz do odzwierciedlenia tej kwestii w zapisach dowodów rejestracyjnych samochodów podlegających zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Wyjaśnić zatem w pierwszej kolejności należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Powyższy przepis wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze. zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Bezsprzecznym jest, że pojazdy ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, należy rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, przywołanym przez stronę w skardze, podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że samochody ciężarowe służące do nauki jazdy, podlegają specjalnemu reżimowi zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia, jaki i dodatkowych badań technicznych, więc nie każdy samochód ciężarowy może być wykorzystany do nauki jazdy, aczkolwiek może służyć także przewożeniu ładunków. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że samochody ciężarowe służące do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi i jako takie nie podlegają podatkowi od środków transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dla interpretacji pojęcia zagadnienia pojazdu specjalnego posłużył się nadto uregulowaniami ustawodawcy w zakresie sposobu wpisu danych w dowodach rejestracyjnych samochodów. Za trafny, uznał Sąd orzekający w niniejszej sprawie, argument podany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż żaden z dowodów rejestracyjnych nie zawierał wpisu "pojazd specjalny". Zważyć nadto należy, że organ podatkowy wydając decyzję musi opierać się na dokumentach przedstawionych w sprawie, tj. w tym przypadku dowodach rejestracyjnych samochodów, określających czy mamy do czynienia z pojazdem specjalnym, gdyż organ podatkowy każdorazowo nie może dokonywać interpretacji pojęcia pojazd specjalny w oparciu o argumenty przedstawione przez stronę oraz brzmienie przepisu. Takie postępowanie godziłoby w zasadę pewności prawa. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił, że dnia 27 września 2003 r. Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968). Załącznik numer 1 do rozporządzenia zawiera instrukcje w sprawie rejestracji pojazdów, zgodnie z § 11 pkt 23 Załącznika w rubryce "RODZAJ POJAZDU" wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, natomiast zgodnie z punktem 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Pkt 30 f § 11 Załącznika numer 1 nadmienia ponadto, że w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" wpisuje się "L", co dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego. Klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W Tabeli nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów, wśród których wyróżnia się między innymi takie kategorie jak: motorower, motocykl, samochód osobowy, autobus, trolejbus, samochód ciężarowy oraz również samochód specjalny. Tabela nr 3 załącznika nr 4 opisuje przeznaczenie pojazdów specjalnych i o ile nie ma tutaj przeznaczenia na cele nauki jazdy to pozostaje jeszcze kategoria "inny", gdzie można wpisać pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym (art. 194 ordynacji podatkowej), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania. Dodatkowo - na co zwrócił uwagę organ odwoławczy - dane zawarte w dowodach rejestracyjnych opodatkowanych pojazdów potwierdzają również informacje w takich dokumentach ich dotyczących, jak: karty informacyjne pojazdów i zaświadczenia dot. pojazdów. Okoliczność, że w dniu (...) 2009 r. (a więc po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji) pełnomocnik podatnika złożył wniosek o dokonanie stosownych zmian w dowodach rejestracyjnych opodatkowanych pojazdów nie mogła rzecz jasna wpłynąć na ocenę prawidłowości wydania decyzji, ponieważ organ podatkowy nie jest właściwy do zmiany kwalifikacji pojazdu. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądami zawartymi w innych wyrokach, np.: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 262/07; WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 306/09, I SA/Gl 307/09, z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/GL 200/10; WSA w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 195/09; WSA we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2010, sygn. akt III SA/Wr 2/10). Zatem dokonanie przez organ podatkowy (zgodnej z poglądami wyrażonymi przez sądy administracyjne w ww. wyrokach) interpretacji powołanych wyżej przepisów, skutkujących opodatkowaniem strony, nie może być uznane za wystarczające do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Argumentacja podatnika, dotycząca czy to interpretacji spornego przepisu, czy też istnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (co było przedmiotem osobnego postępowania), mogła być bowiem podnoszona w postępowaniu odwoławczym a następnie sądowoadministracyjnym, a nie służyć wykazaniu, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Reasumując powyższe wywody wskazać należy – o czym była już mowa wcześniej – iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K., które nie dopatrzyło się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...], nr [...]. W świetle powyższych rozważań za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.