I SA/Gl 184/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Ewa Madej (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Gminy Zbrosławice z dnia 27 października 2010 r. nr XLVIII/530/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 ust. 1, 2, 4, 6, 7 i 8. Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach wniósł skargę na uchwałę Rady Gminy Zbrosławice z dnia 27 października 2010 r. nr XLVIII/530/10 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy Zbrosławice na 2011 rok (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego Nr 265, poz. 4325), zaskarżając ją "w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 ust. 1, 2, 4, 6, 7 i 8" i domagając się stwierdzenia jej nieważności w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał w szczególności, że wymienione wyżej przepisy uchwały przewidują zwolnienie z podatku od nieruchomości: – gruntów i budynków lub ich części stanowiących własność gminy, nieoddanych w posiadanie zależne osobom trzecim (§ 1 ust. 1), – gruntów i budynków lub ich części będących w posiadaniu lub w trwałym zarządzie gminnych jednostek organizacyjnych, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 2), – gruntów i budynków lub ich części oraz budowli związanych z działalnością statutową stowarzyszeń mniejszości narodowych w zakresie oświaty i kultury (§ 1 ust. 4) – gruntów i budynków lub ich części oraz budowli będących w posiadaniu gminnych instytucji kultury, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 6), – gruntów i budynków lub ich części oraz budowli stanowiących własność gminy, przeznaczonych na działalność sportową i rekreacyjną, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 7), – rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej wody oraz gruntów i budynków lub ich części i budowli związanych z oczyszczaniem ścieków, stanowiących własność gminy (§ 1 ust. 8). Następnie Prokurator przytoczył m.in. regulację art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stwierdzając, że oznacza ona, iż "wszelka działalność władcza wymaga wskazania podstawy prawnej". Przywołał zarazem pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż dotyczy to również kompetencji rady gminy do stanowienia prawa miejscowego, których nie można domniemywać. Zwrócił też uwagę na treść art. 168 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którą, jak podkreślił, określenie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy, zaś rada gminy w sprawach podatków i opłat może podejmować uchwały wyłącznie w granicach zakreślonych w ustawie. W tym kontekście Prokurator zaznaczył, że stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.o.l.") rada gminu została uprawniona do wprowadzania jedynie takich zwolnień z podatku od nieruchomości, które mogą być uznane za zwolnienia przedmiotowe. W konsekwencji zwolnienie musi odnosić się do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli, których nie można oznaczać "przy zastosowaniu kryterium zwolnienie poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia". Prokurator wyraził pogląd, że w zaskarżonych przepisach uchwały z dnia 27 października 2010 r. zastosowano właśnie tego rodzaju kryterium podmiotowe, wobec czego przewidziane w nich zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnienie przyznane zostało bowiem wskazanym wprost podmiotom - podatnikom podatku od nieruchomości, skoro wyłącza z opodatkowania takie grunty, budynki lub ich części, niekiedy budowle, które należą do tych podmiotów. Rada Gminy Zbrosławice w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Polemizując ze skargą, Rada Gminy odwołała się do poglądów doktryny i podniosła, że zakwestionowane zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdyż "odnoszą się do przedmiotu poprzez określenie przedmiotu jako <>", a nie do podmiotu. Innymi słowy, "zwolnienie nie dotyczy <>, ale <>" i z tego punktu widzenia nie mają znaczenia "dalsze postanowienia uszczegóławiające". W szczególności przyjęta w uchwale formuła "stanowiące własność gminy" nie dowodzi podmiotowego charakteru zwolnienia, lecz "domyślnie określa te przedmiotowe zwolnienia jako niewystępujące po stronie innych podmiotów na terenie gminy". Wynika z tego, że "nie ma innych podmiotów mogących korzystać z takiego zwolnienia". Rada Gminy zwróciła przy tym uwagę na treść nieobjętego skargą § 1 ust. 8 uchwały, przewidującą zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów pod drogami, "gdzie nie doprecyzowano dalszego zwolnienia wiedząc, że właścicielami gruntów zajętych pod drogi jest wiele różnych podmiotów". W związku z tym wytknęła Prokuratorowi, iż nie dokonał wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co "mogłoby rozstrzygnąć wątpliwości bez zbędnego wchodzenia w spór sądowy". Na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. Prokurator i pełnomocnik Rady Gminy, będący radcą prawnym, podtrzymali dotychczasowe stanowiska stron, wnieśli jednak o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1019/11 i I SA/Gl 1026/11. W wyrokach tych rozważono kwestię zwolnienia od podatku nieruchomości gminnych. Sąd przychylił się do tego zgodnego wniosku stron i postanowieniem z dnia 17 lipca 2012 r. zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Wobec faktu, że NSA wyrokami z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/12 i II FSK 176/12 rozpoznał skargi kasacyjne od wspomnianych wyroków, strony wniosły o podjęcie zawieszonego postępowania, co też Sąd uczynił postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. Prokurator podtrzymał skargę, powołując się na stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 15 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej rozpoznania, odnotować wypada, że nie ulega wątpliwości, iż rada gminy może podejmować uchwały tylko na podstawie i w granicach wyraźnej delegacji ustawowej. Wynika to z przepisów przytoczonych w skardze, w szczególności z art. 7 oraz art. 168 ust. 1 Konstytucji. Uwaga ta dotyczy przy tym zwłaszcza uchwał z zakresu danin publicznych, ponieważ stosownie do art. 217 Konstytucji, również powołanego w skardze, określenie zasadniczych elementów konstrukcyjnych tych danin następuje w drodze ustawy. Jednym z tych elementów należących do materii ustawowej jest wskazanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. W konsekwencji art. 7 ust. 3 u.p.o.l., na podstawie którego podjęto zaskarżoną uchwałę, upoważnia radę gminy do rozszerzenia ustawowego katalogu zwolnień podatkowych jedynie o zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Prawodawca lokalny może zatem wprowadzać tylko takie zwolnienia podatkowe, które nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania, i tym samym pomijają pośród przesłanek zwolnienia właściwości podmiotu podatku, czyli – jak ujął to Prokurator – nie pozwalają w efekcie zidentyfikować podatnika. Zgodzić się wypada z poglądem wyrażonym w wyrokach NSA wydanych dnia 15 listopada 2012 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1755/12 i II FSK 176/12, w związku z którymi zawieszono na wniosek stron niniejsze postępowanie, że rozpatrywanej zwolnienie nie może przewidywać wyłączenia pewnej grupy podatników znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej czy prawnej. Ta ostatnia kwestia ma znaczenie przesądzające dla odpowiedzi na pytanie o to, czy zwolnienie podatkowe ustanowione przez radę gminy nie przekracza ram delegacji ustawowej wynikającej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., czy też stanowi już niedopuszczalne zwolnienie podmiotowe lub podmiotowo-przedmiotowe. Z tego punktu widzenia drugorzędny jest sposób redakcji przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe, tj. okoliczność podkreślana w odpowiedzi na skargę. Bez wpływu na podmiotowy charakter zwolnienia pozostaje w szczególności zastosowanie w treści przepisu konstrukcji gramatycznej strony biernej lub innego szyku zdania eksponującego przedmiot opodatkowania, jeżeli kryterium zwolnienia odwołuje się do właściwości podatnika lub gdy przepis, tak jak to jest w przypadku zaskarżonej uchwały, wprost zawiera zastrzeżenie, że ze zwolnienia korzystać może określona kategoria podatników czy – wyrażając tę samą normę inaczej – że zwolnione zostają nieruchomości należące do konkretnie oznaczonych podatników. Wszystkie zaskarżone przepisy uchwały z dnia 27 października 2010 r. dotknięte są tego rodzaju uchybieniem. Otóż zawsze chodzi w nich o grunty, budynki lub ich części, niekiedy budowle, w tym w § 1 ust. 8 rurociągi i przewody sieci rozdzielczej, które stanowią własność lub znajdują się w trwałym zarządzie bądź w posiadaniu – czy, wedle § 1 ust. 4, "są związane z działalnością" – określonych podmiotów, zwłaszcza gminy (w tym, gminnych jednostek organizacyjnych – § 1 ust. 2, gminnych instytucji kultury – § 1 ust. 6), a w jednym wypadku (§ 1 ust. 4) - stowarzyszeń mniejszości narodowych. Oznacza to, że inni podatnicy podatku od nieruchomości nie zostali objęci zwolnieniem, choćby nawet władali nieruchomościami o cechach uprawniających do takiego zwolnienia. Tytułem przykładu można przywołać zwolnienie przewidziane w § 1 ust. 7 dotyczące wyłącznie gruntów, budynków lub ich części oraz budowli stanowiących własność gminy. Jeżeli bowiem tego rodzaju składniki majątkowe byłyby własnością innego podmiotu, to podlegałyby opodatkowaniu także wówczas, gdyby odznaczałyby się właściwościami wymienionymi w tym przepisie, tj. były przeznaczone na działalność sportową i rekreacyjną, nie będąc jednocześnie wykorzystywanymi na potrzeby działalności gospodarczej. Niepodobna uznać tego typu rozwiązania za przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Zwolnienia przewidziane w zaskarżonej części uchwały z dnia 27 października 2010 r. rozszerzają zresztą zakres ustawowych zwolnień podmiotowych. W art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. zwolniono bowiem z podatku nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich, na co zwrócił na uwagę NSA w przywołanych wyrokach z dnia 15 listopada 2012 r., dochodząc do trafnego wniosku, że unormowanie to byłoby zbędne, gdyby gmina, jako osoba prawna, nie była podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Niemniej zwolnienie to zostało rozciągnięte na inne rodzaje nieruchomości należące do gmin. W przypadku § 1 ust. 4 doszło z kolei wręcz do nałożenia się zakresu zwolnienia zawartego w uchwale ze zwolnieniem ustawowym, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W tym ostatnim przepisie mowa jest o zwolnieniu nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Podmiotem zwolnienia są więc wszystkie stowarzyszenia zajmujące się przywołaną działalnością, natomiast w uchwale wyodrębniono podgrupę stowarzyszeń mniejszości narodowych, zwalniając z podatku nieruchomości przeznaczone na cele, które przynajmniej częściowo pokrywają się z celami wskazanymi w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Mając na względzie wszystkie powyższe spostrzeżenia, Sąd, działając na podstawie art. 147 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.