I SA/Gl 192/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. i P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] . W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż małżonkowie M. i P. J. w dniu [...] 2009r. złożyli korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, w której wnioskowali o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Źródłem nadpłaty była w ocenie podatników korzystna dla nich linia orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii zasad korzystania z tzw. ulgi meldunkowej przez oboje małżonków. Wedle przytoczonych orzeczeń - skoro ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków to mimo, iż warunek zameldowania spełnia tylko jedno z nich, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia(wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 lutego 2009r., sygn. I SA/Bd 12/09, wyrok WSA w Lublinie z 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 622/06). Stąd też dochód uzyskany przez P. J. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego winien podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego W ramach postępowania podatkowego sporządzono protokół z czynności sprawdzających, załączono w poczet dowodów w sprawie: akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] 2008r. dotyczący ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w R., oraz akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] 2008r. dotyczący umowy sprzedaży wyżej wymienionego lokalu przez małżonków J. na rzecz M. i W. S.. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w konsekwencji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji, na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego M. i P. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r., nr [...] , na mocy której określono podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za 2008r. w związku z opłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Suma należnych zaliczek za rok podatkowy w tym zaliczek pobranych przez płatników wyniosła łącznie [...] zł. Podatek 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007- 2008 - zgodnie z art. 30 e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej updof) wyniósł u P.J. - [...] zł. a u jego małżonki - [...] zł. Kwota do zapłaty wykazana przez organ wyniosła [...] zł. Natomiast z korekty zeznania PIT 36 za 2008 rok złożonej przez podatników w dniu [...] 2009r. wynikała kwota [...] zł. Zatem różnica w wysokości [...] zł stanowiła zaległość, którą należało wpłacić na konto organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty, czemu dał wraz w decyzji z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] za 2008 rok. Od tak wydanej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie (nazwane zażaleniem), w którym zarzucili organowi I instancji nadinterpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatników powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czytane łącznie wskazują, że jeżeli jeden z małżonków spełnił warunki zwolnienia, o którym mowa w ustawie to wskazane zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków. Zapis sformułowany przez ustawodawcę w odniesieniu do tzw. "ulgi mieszkaniowej", iż zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków oznacza, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Podatnicy podkreślili, że ze względu na błędną informację organu podatkowego połowa dochodu ze sprzedaży została opodatkowana w zeznaniu za rok 2008r., natomiast korekta rocznego zeznania nastąpiła po powzięciu przez nich informacji o błędnym stanowisku organu podatkowego. Kontynuując swoje wywody podatnicy przytoczyli raz jeszcze korzystne dla nich wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące tzw. "ulgi meldunkowej". Stąd też uznali swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty za zasadny. W dalszej części rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do instytucji nadpłaty uregulowanej w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny jak i procesowy. Sposób powstania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74 a w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji. Organ podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. W art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nadto w art. 75 Ordynacji podatkowej uregulowany został tryb postępowania w przypadku wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu II instancji postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. L. Etel, C. Kosikowski, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 75- LEX, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 08 listopada 2007r. I SA/Wr 1002/07). W sytuacji, gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania – postępowanie to kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia. Może również wystąpić sytuacja, w której organ podatkowy dojdzie do wniosku, że nie tylko nie wystąpiła nadpłata, ale istnieje zaległość podatkowa. Wówczas, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określa zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w złożonej do Urzędu Skarbowego w T. korekcie zeznania PIT-36 podatnicy wykazali podatek należny w kwocie [...] zł., właściwą kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł., która to należność została wpłacona do [...] 2009r. Natomiast w drugiej korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Skoro w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ustalił, że nie tylko nie wystąpiła nadpłata, ale istnieje zaległość podatkowa, zobligowany był do wydania decyzji w trybie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. W w/w decyzji z dnia [...] r., nr [...] , w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oraz określenia zobowiązania w związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] organ podatkowy poddał wnikliwej analizie kwestię ulgi "meldunkowej" i opodatkowania sprzedaży nieruchomości jasno wyrażając swoje stanowisko w tej kwestii. Naturalną konsekwencją działania organu podatkowego była w rozpatrywanym przypadku decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem przez podatników lokalu mieszkalnego położonego w R.. Istotnym jest, że podatnicy nie wnieśli odwołania od tego rozstrzygnięcia stąd też stało się ono ostateczne. Decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jako ostateczna korzysta z przewidzianej prawem ochrony jej trwałości wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił organ odwoławczy w dalszej części swoich wywodów decyzja wydana w postępowaniu wymiarowym ma charakter fundamentalny. Wynik tego postępowania przedkłada się na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach zarzuty podatników odnośnie naruszenia art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe albowiem zagadnienie to było już przedmiotem rozważań organu podatkowego i poczynione ustalenia nie zostały zakwestionowane przez podatników. Wobec powyższego rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu skarbowego w T. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty uznał za w pełni zasadne. Na powyższą decyzję M. i P. J. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 4 stycznia 2010r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez nadinterpretację przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzyli argumenty przedstawione w odwołaniu i podnieśli, iż niezwłocznie po zapoznaniu się z wyrokami sądów administracyjnych złożyli korektę zeznania rocznego ze stosownym wyjaśnieniem. Przepisy Ordynacji podatkowej dają podatnikom prawo do dokonywania korekt deklaracji podatkowych do czasu przedawnienia zobowiązania. Czas ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bądź termin zwrotu nadpłaty. Taka możliwość jest korzystna dla podatników, którzy z jakichś powodów nie skorzystali z możliwości odliczeń i ulg podatkowych. W ich przypadku przyczyną nie skorzystania ze zwolnienia był brak wiedzy w tym przedmiocie. Stąd też dopiero w [...] 2009 r. złożyli korektę deklaracji, aby uzyskać część nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł., co zostało zakwestionowane przez obie instancje. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd uznał, iż decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności żądania przez podatników stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w związku odpłatnym zbyciem nieruchomości w oparciu o zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 126 updof. Przedstawione w sprawie okoliczności nie budzą wątpliwości. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że na mocy aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2008 r. małżonkowie M. i P. J. nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkanie stanowiące odrębną nieruchomość, położone w R. przy ul. [...]. Nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło nieodpłatnie, do majątku wspólnego małżonków. Umową sprzedaży z dnia [...] 2008 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] podatnicy dokonali zbycia tej nieruchomości. Wartość uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wyrażona w cenie sprzedaży podanej w akcie notarialnym wynosiła [...] zł. W dniu [...] 2009r. M. J. złożyła oświadczenie o uprawnieniu do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast P. J., zgodnie z dyspozycją art. 30 e ust. 1 i 4 updof, uiścił podatek w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W dniu [...] 2009 r. podatnicy złożyli korektę zeznania za 2008 rok na druku PIT-37, w którym P. J. nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 – 2008. Jednocześnie podatnik złożył oświadczenie, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi na fakt, iż jego współmałżonka była zameldowania w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. W związku z powyższym podatnicy wnieśli również o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W toku weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania podatkowego i w związku z tym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] 2009 r. została wydana decyzja nr [...] w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok (w kwocie [...] zł.) oraz określenia zobowiązania w związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] (w kwocie [...] zł.). W motywach tego rozstrzygnięcia organ negatywnie ocenił spełnienie przez P. J. przesłanek do skorzystania z ulgi meldunkowej uznając, że nie spełnił on warunku zameldowania z zbywanym lokalu a nadto nie złożył oświadczenia w terminie do [...] 2009 r. Decyzja wymiarowa nie została przez skarżących podważona. W tym samym dniu organ I instancji podjął decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, którą podatnicy zaskarżyli w drodze odwołania. W świetle powyższego należy w pełni zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż w przypadku, gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty musi być poprzedzone prawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia właściwej kwoty zobowiązania. Jest to niezbędny element powyższego postępowania, gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzeniem postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej. Innymi słowy, jeśli czynności sprawdzające (art. 272 i n. cyt. ustawy) wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu, postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu na podstawie art. 165 § 1 powinno zakończyć się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować zaległości. O nadrzędnym charakterze decyzji wymiarowej świadczy także uregulowanie, zgodnie z którym podatnikowi w ogóle nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania została określona w ostatecznej decyzji zarówno konstytutywnej jak i deklaratoryjnej (art. 21§ 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Wynika to, jak słusznie wskazał organ podatkowy, z zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02, niepubl. oraz z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Takie samo zdanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05 wskazując, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej". Analogicznie sytuacja przedstawia się przy zobowiązaniach wynikających z nieostatecznych decyzji deklaratoryjnych. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub wskazanych wyżej trybach nadzwyczajnych. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w konsekwencji wydania przez organ I instancji decyzji określającej i wystąpienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. słusznym było wydanie decyzji odmawiającej podatnikom stwierdzenia nadpłaty. Oba postępowania toczyły się równocześnie i wobec ujawnienia zaległości podatkowej postępowanie w przedmiocie nadpłaty mogło zakończyć się jedynie decyzją o odmowie jej stwierdzenia. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w niniejszej sprawie podatnicy nie zaskarżyli decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. Zarzuty naruszenia art. 21 ust.1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, podniesione w skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym i osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, należy uznać za całkowicie nietrafne albowiem postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie może stanowić drogi do wzruszenia decyzji wymiarowej. Brak jest więc podstaw tak faktycznych jak również prawnych do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Mając jednak na uwadze stanowisko skarżących wypada się także odnieść do kwestii uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przez skarżącego P. J. pomimo, iż organ odwoławczy przyjął, że argumenty te winny zostać podniesione w odwołaniu od decyzji wymiarowej i w związku z tym nie wyeksponował tego zagadnienia w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia. Kwestia ta została natomiast poruszona przez organ I instancji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b)lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 tej ustawy stanowił, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei ust. 22 tego artykułu stanowił, iż zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z dniem 1 stycznia 2009 r. powołane wyżej przepisy art.21 ust. l pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 i 22 updof utraciły moc obowiązującą na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), jednakże zgodnie z przepisami przejściowymi mają one zastosowanie w przypadku nieruchomości nabytych w okresie od [...] 2007 r. do [...] 2008 r. Reasumując, z przedmiotowego zwolnienia może skorzystać podatnik bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, który spełni określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podkreślić ponadto należy, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 roku o sygn. akt I SA/Sz 22/09). Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 roku w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. nr 59, poz. 361) termin ten został przedłużony do 30 kwietnia 2009 roku, jeżeli przychody o których mowa w art.21 ust.1 pkt 126 w/w ustawy - uzyskane zostały w 2008 r. (§ 1 ust. 2 cyt. rozporządzenia ). Bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w ust. 21 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w terminie czternastu dni liczonym od dnia zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2009 roku (oświadczenie złożone zostało przez P. J. w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...] roku - k. 2 akt podatkowych). Skarżący nie mogli więc powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku z ich strony należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od podatników niezależnych. Konkludując powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał działanie organów administracji w sprawie za zgodne z prawem, tym samym nie dopatrzył się naruszenia przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.