I SA/Gl 198/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6, art. 9 ust. 1 – 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1,4 i 6, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana M. N. od decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w 2003 r. pan M. N. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych tj. oleju napędowego i etyliny PB95 na rzecz podmiotów gospodarczych z terenu całego kraju – Firma A z siedzibą w C. Działalność była prowadzona na stacji paliw P., ul. [...] (dzierżawa stacji od firmy B J. J. na podstawie umowy najmu z dnia 1 stycznia 2003 r.) oraz w C., ul. [...] ( stacja dzierżawiona od C S.A. na podstawie umowy zawartej na okres od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. – została poddzierżawiona Firmie Handlowo Usługowej S. P. na podstawie umowy najmu z dnia 16 września 2003 r.). Na mocy umowy agencyjnej zawartej dnia 31 grudnia 2002 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem D sp. z o.o. z siedzibą w Ł. reprezentowanym przez pana G. S. ( agenta ), a firmą A (zleceniodawcą), pan M. N. powierzył prowadzenie w jego imieniu i na jego rzecz sprzedaż paliw płynnych. W dniu 24 marca 2004 r. pan M.N. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r., w którym wykazał: przychody w wysokości – [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A w zakresie weryfikacji przychodów, kosztów uzyskania oraz podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego, ewentualnie o uchylenie i zmianę decyzji w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w ramach którego uzyskał z Prokuratury materiały w postaci przesłuchań podatnika ( 10 protokołów ) oraz innych osób – kontrahentów firmy A tj. m.in.: S. P., B. M., J.M. R. S., A. L. oraz G. S. jak również protokoły z konfrontacji oraz wydane postanowienia o zarzutach dotyczące niektórych kontrahentów ( łącznie 37 dowodów, w tym 8 postanowień, 21 protokołów przesłuchań i 8 protokołów konfrontacji z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w K. [...]). W ramach uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę E za usługi doradcze na rzecz firmy A organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził przesłuchanie: właściciela firmy E – R. S., pracownika firmy E – M. K., księgowej firmy – D. R. Przeprowadzono również dowody z zeznań pracowników stacji paliw w P.: A. M., P. K. i M. M. Ponadto w celu zebrania dodatkowego materiału dowodowego w sprawie dokonanych transakcji zakupów paliwa organ podatkowy pierwszej instancji postanowił przesłuchać jako świadków osoby ( wystawców faktur ) wymienione w wydanych przez Prokuraturę postanowieniach o postawieniu zarzutów. Organowi podatkowemu udało się przeprowadzić jedynie dowód z przesłuchania pani B. M. – właścicielki firmy F, J. M. – jej pełnomocnika, oraz B. S. – prezesa zarządu spółki G i G. S. prowadzącego stacje w P. Wszystkie zebrane materiały zostały dopuszczone jako dowody w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego wszechstronnej oceny decyzją nr [...] z dnia [...] określił panu M. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł stwierdzając, że podatnik prowadząc księgę rachunkową zarejestrował w niej zdarzenia, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: 1) fikcyjny zakup paliwa na łączną kwotę [...]zł od następujących podmiotów: - H I. A. na kwotę [...]zł; - I na kwotę [...]zł; - J na kwotę [...]zł; - K na kwotę [...]zł; - F na kwotę [...]zł; - L na kwotę [...]zł 2) wydatki z tytułu własnych podróży służbowych na łączną kwotę [...]zł: 3) usługi doradztwa prawno – finansowego od firmy E R. S. na łączną kwotę [...]zł; 4) usługi polegające na pozyskaniu producentów tarcicy na terenie B. zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] podpisaną z Biurem Handlu Zagranicznego Export – Import J. J. na łączną kwotę [...]zł. W odwołaniu podatnik zaskarżył przedmiotową decyzję w części kwestionującej zaliczenie przez stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów należności z faktur wystawionych przez firmy PHU H I. A., I H. S., J M. K., K sp. z o.o., L S. P., F B. M. za zakup towarów handlowych w postaci oleju napędowego i benzyny oraz należności z faktur wystawionych przez E R.S. za usługi doradztwa prawno-finansowego i przez Biuro Handlu Zagranicznego Export-Import J. J. za usługi zgodnie z umową nr [...] z dnia [...], zarzucając naruszenie przepisów : - art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego decyzji w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu materiałów handlowych w postaci paliwa, w szczególności braku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a poprzestanie na zacytowaniu zeznań i wyjaśnień uzyskanych w toku postępowań karnych i postępowania podatkowego; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wyjaśnienie okoliczności transakcji zawartej pomiędzy firmami A, a PHU H I. A., I H. S., K sp. z o.o. i L S. P., w szczególności zaniechaniu przeprowadzenia dostępnych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. L. i R. S. na okoliczność transakcji zawieranych przez firmę A z firmą K sp. z o.o. oraz braku weryfikacji oświadczenia A. L. złożonego w toku postępowania karnego, że jego podpis na fakturach wystawionych dla firmy A jest sfałszowany, a także zaniechanie ustalenia czy M. N. można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczania w poczet kosztów należności wynikających z faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy; - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie popartej przeprowadzonymi w sprawie dowodami – sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania przyjęcie fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy firmami A, a PHU H I.A., I H. S., F B. M., J M. K. i E R. S., a nadto sprzeczną z treścią przepisów prawa cywilnego ocenę transakcji zawartej pomiędzy firmami A a F B. M. i J M. K.; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dany wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że przychód w celu osiągnięcia którego dany wydatek został poniesiony nie został osiągnięty podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych koszty "celowe" to nie tylko takie koszty, które łączą się z faktycznym osiągnięciem przychodu, ale również i takie, których poniesienie było podporządkowane osiągnięciu przychodu, lecz zamierzony skutek nie został osiągnięty. Stanowiąc powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie oraz zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu a w konsekwencji dochodu, stanowiącego podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodu firmy A ustalił, że w księdze przychodów i rozchodów w 2003 r. zaewidencjonowano faktury VAT od następujących firm : PHU H I.A. łącznie na kwotę [...]zł, I H. S. na kwotę [...]zł, F B. M. na łączną kwotę [...]zł, J M. K. na kwotę [...]zł, K sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, L S. P. łącznie na kwotę [...]zł, E R. S. na kwotę [...]zł oraz Biuro Handlu Zagranicznego Export – Import J. J. na łączną kwotę [...]zł. Badając przedmiotowe wydatki uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, gdyż transakcje firmy A z firmami H, I, J, K, F i L – udokumentowane spornymi fakturami – były transakcjami pozorowanymi, które faktycznie między tymi konkretnymi podmiotami nie miały miejsca i którym w tej relacji nigdy nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. W ocenie organu odwoławczego uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatku, na podstawie fikcyjnych transakcji, byłoby niczym innym jak usankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia. Według organu odwoławczego czynność podjęta wbrew przepisom obowiązującego prawa oznaczać musi również kolizję z przepisami prawa podatkowego. Ustaleń w zakresie pozorności przedmiotowych transakcji organ odwoławczy dokonał na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, że firma H została umieszczona w wykazie firm fikcyjnych i nie zdołano ustalić miejsca pobytu jej właściciela, który nie posiadał żadnej bazy paliwowej co mogłoby wskazywać, że był tzw. słupem. Właściciel firmy nie był znany żadnemu z kontrahentów biorących udział w obrocie gospodarczym. W wyniku kontroli podatkowej w firmie I ustalono, że nie zajmowała się obrotem paliwami i komponentami do jego produkcji. W 2003 r. firma działała w zakresie ochrony osób i mienia oraz szkolenia psów, nie posiadała żadnych własnych środków trwałych, w tym środków transportu, zbiorników czy urządzeń biurowych, umożliwiających handel paliwami na jakoby prowadzoną skalę. Firma F zajmowała się pośrednictwem handlowym. Z zeznań świadków : J. M., G. S., M. N. i B. S. ( konfrontacja ), R.S. tworzył się tak nieprzejrzysty obraz sytuacji, że trudno uznać, by działający z należytą starannością przedsiębiorca działał w podobny sposób. Z dowodów tych wynikało, że przez firmę F przechodził tylko obrót fakturowany. Właściciel firmy J przyznał się do wystawiania "pustych faktur" oraz firmowania działalności innej osoby, co świadczyło o tym, że firma ta nie dokonywała sprzedaży towaru podatnikowi. W przypadku firmy K organ podatkowy oparł się na wyjaśnieniach panów A. L. i R. S. składanych w postępowaniu karnym uznając, że w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania tych osób są na tyle spójne i nie ma w nich rozbieżności, że kolejne przesłuchania tych samych osób nie są konieczne. Z wyjaśnień wskazanych osób wynikało, że dochodziło do wystawienia faktur bez pokrycie towarowego. Mimo dwukrotnych wezwań na przesłuchanie nie stawił się właściciel firmy L, natomiast słuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że założył firmę lecz jej nie prowadził. Nigdy nie wypisywał żadnej faktury bo nawet nie wie jak taki dokument wygląda. Między innymi dlatego organ stwierdził, że firma L była tzw. "słupem" do wystawiania faktur, natomiast pomiędzy tą firmą a firmą podatnika nie było faktycznego obrotu towarowego. Co do faktur wystawianych przez firmę E, a dotyczących usług doradztwa prawno – finansowego organ odwoławczy ustalił, że w dokumentach źródłowych sprzedaży tej firmy brak jest kopii spornych faktur, zaś właściciel firmy oświadczył, że nie wie nic na ich temat. Z przesłuchania właściciela firmy i jego pracownika wynikało, że nie wykonywali żadnych usług doradczych na rzecz podatnika. W zakresie faktur wystawionych przez firmę Biuro Handlu Zagranicznego Export – Import J. J. organ odwoławczy ustalił, że dotyczyły one umowy zlecającej firmie pana J. pozyskanie producentów tarcicy i europalet na terenie B. wraz z zabezpieczeniem środków transportu. Zlecenie wyjazdu na B. zostało wykonane jednak wypłacona kwota (wynikająca z faktur) pokryła jedynie koszty tego wyjazdu, natomiast sam kontrakt nie doszedł do skutku. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy wydatek nie miał nawet pośredniego związku z przychodami podatnika, bowiem w 2003 r. przychody te pochodziły wyłącznie z handlu paliwami. W tej sytuacji nie istniała nawet przypuszczalna możliwość doprowadzenia do powstania przychodu z tego tytułu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie : - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienie okoliczności transakcji zawartej pomiędzy firmami A, a PHU H I. A. I H. S., K Sp. z o.o. i L S. P. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dostępnych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. L. i R. S. na okoliczność transakcji zawieranych przez firmę A z firmą K Sp. z o.o. oraz braku weryfikacji oświadczenia A. L. złożonego w toku postępowania karnego, że jego podpis na fakturach wystawionych dla firmy A jest sfałszowany, a także zaniechanie ustalenia czy M. N. można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczania w poczet kosztów należności wynikających z faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy; - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie popartej przeprowadzonymi w sprawie dowodami – sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania przyjęcie fikcyjności i sprzeczności z prawem transakcji zawartych pomiędzy firmami A, a PHU A I. A., I H. S., F B. M., J M. K. i E R. S.; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn.zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dany wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że przychód w celu osiągnięcia którego dany wydatek został poniesiony nie został osiągnięty podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych koszty "celowe" to nie tylko takie koszty, które łączą się z faktycznym osiągnięciem przychodu, ale również i takie, których poniesienie było podporządkowane osiągnięciu przychodu, lecz zamierzony skutek nie został osiągnięty. Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych dowodów, na potwierdzenie tezy, że transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy firmami H a A nie miały miejsca, a wystawione przez H faktury są fikcyjne. Transakcje z H były zawierane przez jego agenta firmę D sp. z o.o., w imieniu której działał pan G. S. W czasie przesłuchań osoba ta nie potwierdziła, że faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy H były "lewymi" fakturami. Organy nie ustaliły czy do prowadzonej przez firmę A stacji paliw w P. zostało dostarczone paliwo od firmy H, czy też od jakiegoś innego nieznanego podmiotu, wnioski w tym zakresie są dowolne i nielogiczne. Skarżący wskazał, że poza informacjami z UKS w O., nie zostały przeprowadzone żadne inne dowody mające na celu wyjaśnienie okoliczności transakcji pomiędzy firmami A i I. W firmie I była prowadzona działalność w zakresie obrotu paliwami przez inne osoby niż jej właściciel, który nie zaprzeczył, że dostarczał paliwo dla firmy A. Właściciel tej firmy nie był przesłuchiwany w związku ze sprawą prowadzoną z udziałem strony skarżącej przez co podatnik został pozbawiony możliwości udziału w jego przesłuchaniu i związanej z tym możliwości zadawania pytań. W zakresie kwestionowanych transakcji z firmą F skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie oparto na zeznaniach właścicielki firmy i jej pełnomocnika J. M., a nadto kopiach protokołów przesłuchań tych osób oraz podatnika, G. S. i R. S. Zdaniem skarżącego nie wiadomo dlaczego organy podatkowe ustaliły, że firma F nie nabywała i nie sprowadzała paliwa chociaż zajmowała się pośrednictwem handlowym, zaś dowody wskazują, że w wyniku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami firma A nabyła paliwa w ilościach podanych w tych fakturach. Organy podatkowe nie zakwestionowały tej okoliczności. Paliwo było dostarczone przez B. S. Firma F była w rzeczywistości pośrednikiem handlowym i nie powinno budzić zdziwienia, że nie posiadała własnej bazy logistycznej, oraz to że nie ujawniała wobec podatnika dostawcy, od którego kupowała paliwo i odsprzedawała je podatnikowi z zyskiem. Gdyby nie firma F skarżący nie kupiłby nigdy paliwa pochodzącego od tego dostawcy. Organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności dostarczenia paliwa z firmy S. ani nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o braku pokrycia towarowego na paliwo zakupione od firmy F. W ten sam sposób przebiegały transakcje handlowe pomiędzy firmami A i E. Również firma E nie posiadała faktycznie paliwa, które było dostarczone do A. Paliwo to było kupowane przez E od firmy Ł, a następnie sprzedawane skarżącemu, przy czym dostawcą paliwa na stację w P. była firma Ł. Organy podatkowe nie kwestionowały tych transakcji mimo, że oparły się na takich samych dowodach co w stosunku do firmy F i pozostałych kontrahentach podatnika, transakcje z którymi zostały zakwestionowane. Zdaniem skarżącego zgodnie z prawem była również transakcja z firmą J. Potencjalny nabywca nie mógł nabyć paliwa bezpośrednio od firmy M. K. dlatego skarżący odkupił paliwo od firmy J i następnie sprzedał je nabywcy. Należność zainkasowaną w wyniku tej transakcji przekazał właścicielowi J po pomniejszeniu o swoją prowizję. Transakcja ta była całkowicie legalna oraz uzasadniona gospodarczo, gdyż nabywca uzależnił nabycie towaru od posiadania koncesji na obrót paliwami, a koncesję taką posiadał tylko podatnik. Poza tym jeżeli przyjąć, że transakcja sprzedaży pomiędzy firmami A i J nie miała miejsca, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że transakcja pomiędzy A, a nabywcą tego paliwa również nie miała miejsca i w związku z tym należałoby pominąć skutki podatkowe tej transakcji, przy ustalaniu wysokości przedmiotowego opodatkowania. Zaniechanie w tym zakresie świadczy o braku konsekwencji ze strony organów podatkowych. Skarżący zauważył, że w przypadku transakcji z firmą K, z wyjaśnień A. L. wynikało, że nie wystawił przedmiotowych faktur – dokumenty te zostały zatem sfałszowane. Zdaniem strony skarżącej opierając się jedynie na wyjaśnieniach składanych w toku postępowania karnego organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, mimo istnienia okolicznych możliwości przeprowadzenia tych dowodów, przy jednoczesnym braku innych dowodów i zastąpienie zeznań świadków zapisem zeznań złożonych w innym postępowaniu stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2359/06). Podejrzany składając zeznania nie ma obowiązku mówienia prawdy, a także może celowo pomawiać inne osoby w celu umniejszenia swojego udziału w zarzucanym mu przestępstwie. Cytowane przez organ wyjaśnienia A. L. wskazują na takie właśnie działanie. Osoba ta twierdziła, że podpis na kwestionowanych fakturach nie jest jego podpisem i okoliczność ta musiała być weryfikowana w toku postępowania karnego. Organy podatkowe nie ustaliły jednak czy w postępowaniu karnym postawiono komuś zarzut sfałszowania spornych faktur ani też czy sprawdzono autentyczność podpisu A. L. Nie ustalono również czy firma A. L. zajmowała się obrotem paliwami i czy mogła dostarczać paliwo na stację prowadzoną przez firmę A co naruszało art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący został pozbawiony możliwości udziału w przesłuchaniu osoby, której "zeznania" zostały wykorzystane w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu. Nie było żadnych przeszkód aby przesłuchać tę osobę bądź R. S. na okoliczność jego współpracy z firmą K, którego o te kwestie nie pytano. Podobnie w przypadku transakcji z firmą L ustalenie organów podatkowych oparto wyłącznie na kopiach przesłuchań trzech osób złożonych w toku prowadzonych przeciwko nim postępowań karnych. Organ podatkowy mógł przesłuchać właściciela tej firmy oraz podatnika na okoliczność prowadzenia przedmiotowych transakcji, szczególnie w sytuacji, gdy wyjaśnienie na których organy oparły swe ustalenia różniły się między sobą. Zdaniem skarżącego okoliczność czy wiedział on lub mógł wiedzieć o fakcie przyjmowania faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy L powinna zostać wyjaśniona, gdyż ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 6 lipca 2006 r. ( sprawy C-439/04 i C-440/04), w którym wyrażono pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze tzn. nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja została wykorzystana dla celów oszustwa, to nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku. Okoliczność ta powinna być przedmiotem badania organu podatkowego, również w przypadku transakcji z innymi firmami, z którymi transakcje zostały zakwestionowane w toku postępowania podatkowego. W przypadku usług marketingowych skarżący wyjaśnił, że nie posiada żadnego dowodu na ich wykonanie. Jest to zrozumiałe z uwagi na ich charakter. Świadczone usługi były usługami doradczymi i szkoleniowymi, a ten rodzaj usług z reguły nie pozostawia żadnego materialnego śladu. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności że jego kontrahent nie zaewidencjonował przedmiotowych faktur. Skarżący podniósł, że sprawa karna dotycząca postawionych mu zarzutów, w tym posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę ( m.in. spornymi fakturami ) w dalszym ciągu znajduje się na etapie postępowania przygotowawczego i nie wiadomo czy w akcie oskarżenia zostaną zarzuty te zamieszczone, ani też czy podatnik za któreś z tych przestępstw zostanie skazany. Specyfika postępowania karnego w tym prawa podejrzanych powoduje, że postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów i wyjaśnienia innych podejrzanych składane w toku takiego postępowania, nie powinny stanowić wyłącznej podstawy do ustaleń faktycznych dokonywanych w postępowaniu podatkowym i powinny zostać poparte innymi dostępnymi dowodami. W ocenie skarżącego oceniając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez J. J. organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Cytując wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA./Lu 1030/98 skarżący stwierdził, że nie można odmówić podatnikowi prawa zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że zamierzony kontrakt, dla przygotowania którego podatnik poniósł dany wydatek, nie doszedł do skutku. Skarżący wskazał, że przedstawił organowi podatkowemu powody dla których francuski kontrahent zaniechał zawarcia umowy z firmą A. Powodem tym była siła wyższa – warunki atmosferyczne dzięki którym kontrahentowi udało się pozyskać drewno o wiele tańszym kosztem na co podatnik nie miał wpływu. Wyjaśnił, że w 2002 r. eksportował już drewno z P. do N. Miał zatem pewne doświadczenie w handlu drewnem. Planowany kontrakt z firmą [...] był dla niego co prawda dodatkowym i ubocznym źródłem przychodu, ale ta okoliczność nie powinna pozbawić podatnika możliwości skorzystania z dobrodziejstwa zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu stron była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej kwot zapisanych w fakturach wystawionych przez kontrahentów podatnika. Podatnik twierdził, że kwoty te stanowią wydatki, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że kwoty te nie spełniają warunków opisanych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa. Bezsporne w niniejszej sprawie było ustalenie, że w 2003 r. podatnik – pod firmą A – prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych tj. oleju napędowego i etyliny PB-95 na rzecz podmiotów gospodarczych z terenu całego kraju. Działalność prowadzona była na stacji paliw w P. oraz w C. Na mocy umowy agencyjnej z dnia 31 grudnia 2002 r. firma A ( zleceniodawca ) powierzyła Przedsiębiorstwu D Sp. z o.o. w Ł. reprezentowanemu przez pana G. S. ( agenta ) prowadzenie w imieniu i na rzecz podatnika sprzedaży paliw płynnych. W badanym roku podatkowym podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Poza sporem było również, że w 2003 r. podatnik osiągnął przychody w kwocie [...]zł, a jako koszty ich uzyskania deklarował kwotę [...]zł. Organy podatkowe ustaliły, że część zakupów paliwa dokonywana była od firm, które wystawiały tzw. "puste faktury" tj. bez pokrycia towarowego, bądź były fikcyjne i wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur wystawionych przez firmy : H, I, J, K, F i L (zakup paliwa na łączną kwotę [...]zł ) oraz E ( zakup usług doradztwa prawno-finansowego na łączną kwotę – [...]zł ) i Biuro Handlu Zagranicznego Export – Import J. J. ( usługi polegające na pozyskaniu producentów tarcicy na terenie B. na łączną kwotę [...]zł). Dokonując oceny rzetelności i prawdziwości wskazanych faktur organy podatkowe stwierdziły, że firma H nie posiadała żadnej bazy paliwowej. Miejsce pobytu jej właściciela nie było znane. Firma została umieszczona w wykazie firm fikcyjnych. Firma I nie zajmowała się obrotem paliwami i komponentami do jego produkcji, nie posiadała własnych środków transportu do przewozu paliwa, ani żadnych zbiorników do jego przechowywania. Przedmiotowa faktura różni się od faktury znajdującej się w dokumentach firmy I. Urząd Kontroli Skarbowej w O. uznał, że działalność tej firmy związana z obrotem paliwami była fikcyjna, wydając w zakresie podatku VAT stosowne decyzje. Firma F zajmowała się pośrednictwem handlowym. Firmę prowadził pan J. M., który wystawiał faktury dla firmy A jako sprzedawca oleju napędowego, na które nie było pokrycia towarowego ( zeznania pana G. S.). Firma F nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportu. Właściciel firmy J przyznał się do wystawiania "pustych faktur" oraz firmowania działalności innej osoby. Dokonując ustaleń co do faktur firmy K organ podatkowy wyjaśnił, że wobec tej firmy nie zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne za 2003 r. ( z uwagi na brak dostępu do dokumentów firmy), kontrola obejmowała natomiast lata 2001 – 2002, a w jej wyniku stwierdzono nierzetelne prowadzenie księgi rachunkowej, wystawianie faktur w sposób nierzetelny i posługiwanie się tymi fakturami. Właściciel firmy L zeznał, że założył firmę ale jej nie prowadził, nigdy nie wypisywał żadnej faktury, a podpisy znajdujące się na fakturach jego firmy nie zostały przez niego złożone. Badając przedmiotowe transakcje udokumentowane sprzecznymi fakturami organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań pracowników stacji paliw w P., właścicielki firmy F i jej pełnomocnika, prezesa zarządu spółki G i agenta prowadzącego stację w P. Ponadto jako dowód włączone zostały do akt sprawy protokoły przesłuchań podatnika oraz innych osób – kontrahentów firmy A, w tym m.in. S. P., B. M., J. M., R. S., A. L. oraz G.S. jak również protokoły konfrontacji oraz wydane postanowienia o zarzutach dotyczących niektórych kontrahentów. Wymienione wyżej dowody stanowiły dla organów podatkowych podstawę do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, zaś transakcje firmy A z wymienionymi wyżej firmami były transakcjami pozorowanymi. Ustalenie to nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotowymi transakcjami, fakturami, dochodząc do ustaleń znajdujących potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Uwzględniły wartość dowodową poszczególnych dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne przy czym oceny tej dokonały według własnej wiedzy, doświadczenie oraz przekonania. Rozumowanie organów podatkowych było zgodne z zasadami logiki. Organy podatkowe nie naruszyły prawa korzystając z dowodów w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych w sprawie ( sprawach ) karnej. Dowody te zostały ocenione z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w rozstrzyganej sprawie. Należy przy tym wskazać, że zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych ( oskarżonych ), podlega ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód ( tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 4/09), oraz że prowadząc postępowanie wymiarowe wobec podatnika organy podatkowe nie mają obowiązku oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej osoby, która wystawiła temu podatnikowi fikcyjne faktury VAT ( tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 91/09). Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy organ podatkowy był nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do zebrania i oceny dowodów przeprowadzonych na użytek sprawy ( spraw ) karnej, skoro dowody te nie były sprzeczne z prawem i służyły do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym potwierdziły, że nie doszło do transakcji kupna – sprzedaży paliw pomiędzy firmą skarżącego a wskazanymi wyżej podmiotami. Z dowodów tych wynikało, że na stację skarżącego dostarczone było zarówno "legalne" jak i "lewe" paliwo. Dostawy "nielegalnego" paliwa pochodziły od nieżyjącego już A. K., a faktury na pokrycie tych zakupów były załatwiane przez skarżącego. Agent stacji nadzorował sprzedaż paliw, zaś wszystkie faktury zakupu paliwa były bezpośrednio kierowane do firmy A. To skarżący zajmował się księgowością i załatwiał faktury na dostarczone paliwo nielegalnego pochodzenia. Źródło tego paliwa nie zostało ujawnione. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych, poza spornymi fakturami, dowodów potwierdzających legalne nabycie paliwa, ani nie wskazał kontrahentów mogących potwierdzić rzeczywiste dokonanie tych transakcji. Wskazani przez podatnika świadkowie – pracownicy stacji paliw w P. nie potwierdzili, że otrzymane i księgowane przez firmę A faktury były prawdziwe. Jeden z nich zeznał, że nie widział nigdy faktur zakupu paliwa i nie pamięta jego dostawców, a drugi, że nie zna żadnych dostawców i nie wie kto zajmował się dostawami paliwa, zamówieniami, kto płacił za dostarczone paliwo. Należy w tym miejscu zauważyć, że to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów ( tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GL 765/09). Organ podatkowy posiada prawo wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów ( dowodów) z postępowania karno – skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego ( tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 757/09). Użyte w przepisie art. 181 o.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej ( tak wyrok WSA w Opolu z dnia 8 stycznia 20120 r. sygn. akt I SA/Op 314/09. Organy podatkowe mogły więc dokonywać ustaleń w oparciu o zgromadzony w postępowaniu karnym materiał dowodowy m.in. w celu wykazania nieprawdziwości sporządzonych faktur. Należy przy tym przypomnieć, że badanie to nie mogło zmierzać do udowodnienia pochodzenia sprzedawanego przez podatnika paliwa, lecz wykazania, że faktura, która potwierdzała okoliczność nabycia konkretnego towaru ( paliwa ) od danego podmiotu, w wymienionej ilości i cenie nie odpowiada rzeczywistości. W tej sytuacji na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że faktury te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji. Podatnik dowodów takich nie zaoferował. Nie wykazały więc, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi m.in. przez firmę H doszły do skutku. Podobnie rzecz się ma z ustaleniami dotyczącymi sfałszowania faktur wystawianych przez firmę K. Skoro organ podatkowy wykazał, że faktury te nie obrazowały rzeczywistego obrotu gospodarczego to nieistotna w niniejszej sprawie była okoliczność kto sfałszował te dokumenty. Słuchany w postępowaniu podatkowym świadek potwierdził, że posiadał pieczęć firmy K, która służyła mu do wystawiania faktur bez pokrycia towarowego w imieniu prezesa zarządu tej spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że zebrane w sprawie dowody pozostały na stwierdzenie, że transakcje pomiędzy firmami A a I nie doszły do skutku, zaś przesłuchanie właściciela tej firmy w toku postępowania podatkowego było zbędne. Ustalenie treści łączącej te firmy umowy było bez znaczenia w sytuacji ustalenia, że umowa ta nie została zrealizowana. W przypadku faktur wystawionych przez firmę F organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków, których analiza doprowadziła do ustalenia, że przez firmę F przechodził tylko obrót fakturowy, a transakcje wymienione w fakturach były pozorne i nie doszło do faktycznego obrotu towarowego. Ustalenia te wynikały z ocenionych przez organy podatkowe w sposób prawidłowy dowodów w tym zeznaniach J. M., G. S., R. S., M. N. czy konfrontacji między podatnikiem a B. S. Z zeznań tych w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że uzyskany na przedmiotowych fakturach obrót nie miał miejsca. Należy tu przypomnieć, że organy podatkowe nie kwestionowały posiadania przez skarżącego określonej ilości paliwa lecz jego nabycie wynikające ze sporządzonych faktur. O tym, że przedmiotowe transakcje miały zachować pozory legalności świadczy wywód skarżącego dotyczący przyczyn dla których firma F wobec swojego kontrahenta tj. podatnika, zataiła dostawcę, od którego rzekomo kupowała paliwo i odsprzedawała je z zyskiem podatnikowi. Dokonując oceny zaistniałych okoliczności organy podatkowe mogły uznać, że z uwagi na brak wystarczających dowodów do stwierdzenia fikcyjności innych faktur, wydatki z nich wynikające uznały za koszty uzyskania dochodów. W tym przypadku wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika co nie oznacza, że wystąpiły one również w stosunku do zakwestionowanych faktur. Trudno zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że jego transakcja z firmą J była całkowicie zgodna z prawem skoro jej właściciel przyznał się do firmowania swoim nazwiskiem działalności innej osoby oraz wystawiania tzw. "pustych faktur". Powyższe przy uznaniu, iż paliwo wymienione w fakturze rzekomo stanowiło własność właściciela tej firmy i nie mogło być sprzedane nabywcy, gdyż firma ta nie posiadała stosownej koncesji, przy ustaleniu, że podatnik nie pamięta firmy, której jak twierdził sprzedał paliwo od firmy J świadczy o tym, że transakcja kupna przez podatnika paliwa od spółki J nie miała miejsca. W przypadku firmy L organy podatkowe wezwały jej właściciela celem złożenia zeznań jednakże korespondencja ta wracała awizowana. Organy nie zdołały ustalić innego miejsca pobytu świadka i nie miały możliwości przeprowadzenia jego przesłuchania. Dlatego też mogły skorzystać z protokołów zeznań właściciela firmy L sporządzonych na potrzeby postępowania karnego, w których zaprzeczył on faktowi wystawiania spornych faktur. Skarżący nie przedstawił dowodu przeciwnego mającego wykazać, że okoliczność ta nie zaistniała. Na koniec tej części rozważań należy wskazać, że to skarżący był właścicielem firmy, w imieniu i na rzecz której działał jego agent. Jako właściciel powinien więc zadbać o to by działalność jego firmy była przejrzysta i zorganizowana w sposób pozwalający na jej prowadzenie zgodnie z zasadami obrotu gospodarczego. Twierdzenie, że przedmiotowe transakcje w całości lub w części nie były mu znane i były dziełem innych osób ( podmiotów ) nie zwolniło podatnika od obowiązku dbania o prawidłowe i rzetelne fakturowanie transakcji oraz zgodnego z prawem prowadzenia ksiąg podatkowych. Wbrew stanowisku skarżącego dla oceny prawa podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie ma znaczenia wiedza podatnika i jego świadomość co do oszukańczego charakteru danej transakcji. Koszty uzyskania przychodu powstają w sposób obiektywny w tym sensie, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia warunki opisane w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Właśnie to, że dany wydatek wynikał z transakcji oszukańczej przemawia za tym, że nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż mogłoby to prowadzić do legalizowania niezgodnie z prawem obrotu towarami nieznanego pochodzenia. Tym samym okoliczność czy podatnik działał w dobrej czy złej wierze nie ma istotnego znaczenia w rozstrzyganej sprawie i nie podlegała badaniu organów podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych a nie podatku od towarów i usług. Warto również stwierdzić, że wina lub brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczaniu podatkowym ( tak wyrok WSA w Gliwicach I SA/GL 5/08). Wydatki na usługi doradcze ( marketingowe ) w zasadzie stanowią koszt uzyskania przychodu o ile podatnik wykaże, że tego rodzaju niematerialne usługi zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek ( tak wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1425/06). Na podstawie zeznań świadków organ podatkowy ustalił, że ani właściciel firmy E ani jego pracownik nie wykonywał żadnych usług doradczych na rzecz podatnika. Fakt istnienia faktur bez względu na to czy zostały wypisane przez pracownika firmy E w wyniku zawarcia stosownej umowy, nie stanowi wystarczającego dowodu na to, że podmiot na rzecz którego wydatek został poniesiony zrealizował usługi w nich opisane. Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania spornych usług. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatnika w związku z umową zawartą z Biurem Handlu Zagranicznego Export – Import J. J., mocą której firma A zleciła zleceniobiorcy pozyskanie producentów tarcicy i europalet na terenie B. wraz z zabezpieczeniem środków transportu. Organ odwoławczy nie kwestionował poniesienia tego wydatku i faktu wykonania usługi. Uznał jednak, że wydatek ten nie miał nawet pośredniego związku z przychodami podatnika, skoro w 2003 r. jego przychody pochodziły wyłącznie z handlu paliwami, a ponadto wydatkowana kwota dotyczyła jedynie kosztów podróży na B. i żaden efekt tej umowy nie powstał, a sam kontrakt nie doszedł do skutku. Tym samym nie istniała nawet przypuszczalna możliwość doprowadzenia do powstania przychodu z tego tytułu. Stwierdzenia podatnika, że w 2002 r. eksportował już drewno do N., oraz że kontrakt dotyczący eksportu drewna czy wyrobów drzewnych nie doszedł do skutku z uwagi na okoliczności niezależne od podatnika nie stanowiły zaprzeczenia ustalenia, że przedmiotowy wydatek, z przyczyn obiektywnych, nie mógł doprowadzić do ewentualnego przychodu podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te nie tworzyły nawet potencjalnej możliwości osiągania realnego przychodu z działalności w zakresie handlu drewnem, zaś podatnik nie wykazał takiej okoliczności. Koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu ( prowadzoną faktycznie działalnością ), zaś koszty nie związane z tym źródłem nie mogą pomniejszać uzyskanego z tego źródła przychodu. Wydatki na działalności, która nie była prowadzona i przez to nie decydował o możliwości osiągnięcia przychodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że podatnik nie wskazał danych identyfikacyjnych zagranicznego kontrahenta, nie przedstawił żadnych, choćby szczątkowych dowodów świadczących o możliwości, perspektywie zawarcia przedmiotowego kontraktu, jego ewentualnych warunków, terminu wykonania, wysokości spodziewanych przychodów itd. Samo twierdzenie o przyszłym przychodzie z bliżej nieokreślonego zdarzenia, które ma nastąpić, w braku dowodów poświadczających tę okoliczność, nie stanowi podstawy do ustalenia, że przychód taki mógłby wystąpić, a tym samym, że ponoszone na tak określony cel kwoty mają związek z (ewentualnym) przychodem podatnika. W kwestii sformułowanego w skardze stanowiska jakoby ustalenie, że do zakupu sprzedanego przez podatnika paliwa nie doszło, powodowało, iż towar ten nie mógł być przez niego sprzedany warto wskazać, że ani podatnik ani organy podatkowe nie podważały transakcji zbycia przez podatnika przedmiotowego paliwa, ani rzetelności wystawionych z tego tytułu faktur. Strony nie twierdziły, że podatnik "sprzedał" towar nieistniejący lub nie będący w jego posiadaniu, a podatnik nie wykazał by transakcje te obejmowały czynności wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Warto również dodać, że dowód w postaci dokumentu stanowiącego protokół przesłuchania podejrzanego lub oskarżonego nie traci cech dowodu, o którym mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej tylko z tej przyczyny, że składający te wyjaśnienia nie ma prawnego obowiązku mówienia ( zeznania ) prawdy i może przedstawiać zdarzenia, które faktycznie niezaistniały. O ile tylko tego rodzaju dowód odpowiada warunkom opisanym w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej to podlega ocenie organu podatkowego z zachowaniem przewidzianych w Ordynacji podatkowej reguł dowodowych Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na bardzo obszerny materiał dowodowy należało uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody zostały wyczerpująco rozpatrzone, zaś ocena całego zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił powody dla których poszczególnym dowodom dał wiarę a innym wiarygodności odmówił. Ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji mają oparcie w zebranych dowodach. Brak przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych przez podatnika dowodów wiązał się z niemożności dokonanej czynności przesłuchania bądź był wynikiem ustalenia nieistotnego znaczenia dla sprawy okoliczności, której dotyczył wniosek strony skarżącej. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.