I SA/Gl 204/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej – Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz.1925), po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. w W. (dalej – strona, Spółka) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza M. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia z urzędu części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości z tytułu rat za miesiące VI – XII 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Wskutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W międzyczasie Spółka pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, wskazując, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do niego, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie uzasadnione zostało tym, iż w przypadku, gdy zobowiązanie wynika z decyzji określającej, podatnik nie dysponuje prawem żądania stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 75 § 2 o.p. Zgodnie bowiem z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. wniosek taki przysługuje wyłącznie wtedy, gdy podatnik wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. W analizowanym stanie faktycznym, zdaniem organu I instancji, nadpłata, której żąda podatnik nie wynika ze złożonej przez niego deklaracji, ale z wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej. Od postanowienia tego strona wniosła zażalenie. Następnie SKO postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż organ podatkowy powinien na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zawiesić postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. do czasu zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Stosując się do wskazań SKO, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zawiesił postępowanie wszczęte z wniosku Spółki w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2009 do czasu zakończenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolejną decyzją wydaną w sprawie w dniu [...] r. o nr [...] organ I instancji określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Również i od tej decyzji strona wniosła odwołanie. W jego następstwie Kolegium wydało decyzję kasacyjną z dnia [...] r. nr [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi, iż odpadła przeszkoda dla prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] podjął zawieszone postępowanie. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka uiściła na poczet należności głównej oraz odsetek kwotę [...] zł. Kwota ta stała się nadpłatą wobec uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Kolejnego dnia, tj. [...] r., organ I instancji wydał postanowienie nr [...], którym zaliczył z urzędu część nadpłaty z podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości z tytułu rat za miesiące VI – XII 2016 r. W uzasadnieniu wskazano również, że pozostała część nadpłaty w kwocie 227.151 zł zostanie zwrócona na rachunek bankowy Spółki. Spółka pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. zwróciła się o uzupełnienie decyzji z dnia [...] r., wskazując, że nie zawiera ona prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się w przedmiocie odsetek od nadpłaty. Podatnik wskazał, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana z obrotu jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Pismami z dnia 27 czerwca 2016 r. i 13 lipca 2016 r. Spółka wystąpiła o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] r., wskazując także, iż nie zawiera ono prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się w przedmiocie odsetek od nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku posłużono się tymi samymi argumentami co we wniosku o uzupełnienie decyzji. Po rozpatrzeniu wniosku, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 213 § 1 o.p., uzupełnił decyzję z dnia [...] r. nr [...] poprzez dodanie w uzasadnieniu decyzji na stronie 2 piątego akapitu przedstawiającego motywy, którymi kierował się organ podatkowy, uznając, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie art. 78 § 3 o.p., tj. oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tego samego dnia, tj. [...] r. organ I instancji wydał postanowienie nr [...], którym uzupełnił postanowienie z dnia [...] r. ,dodając do jego uzasadnienia na stronie 1 drugi akapit o treści tożsamej do tej dodanej do decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W odwołaniu od decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku strona, domagając się jej uchylenia, podniosła, że organ I instancji nie uwzględnił, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie. Wbrew stanowisku organu I instancji nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. W szczególności nie można twierdzić, że organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skoro zwlekał z jej wydaniem do [...] r., a uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania. W złożonym zażaleniu (pismo z dnia 23 sierpnia 2016 r.) na postanowienie z dnia [...] r. Spółka podniosła te same zarzuty oraz posłużyła się tymi samymi argumentami co w odwołaniu od decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku. W decyzji z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Kolegium wyjaśniło, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłaty reguluje art. 78 o.p. W jego § 3 wskazano przypadki, w których oprocentowanie przysługuje. Zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, od której to zasady przewidziane są nieliczne wyjątki. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W ocenie SKO, tylko w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie, oprocentowanie nie przysługuje. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Kolegium w uzasadnieniu swej decyzji zauważyło również, iż w orzecznictwie NSA przyjęto, iż jeśli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to dla naliczania oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Ponadto z regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat w art. 78 § 3-5 o.p. jasno wynika, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków związanych zarówno ze zdarzeniami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych czy zachowaniem podatnika. W dalszej części uzasadnienia SKO stwierdziło, że jak wynika z materiału dowodowego Spółka niejednokrotnie uchylała się od udzielania odpowiedzi w kwestii podania kluczowych dla sprawy wyjaśnień, jak również kwestionowała niektóre już ustalone przez organ fakty. W ocenie Kolegium, Spółka celowo uchylała się od złożenia wyczerpujących informacji w toczącym się postępowaniu, aby wywieźć korzystne dla siebie skutki podatkowe. Dodatkowo Spółka była świadoma zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, dlatego nie była zainteresowana ścisłą współpracą z organem podatkowym. Jak podkreśliło Kolegium, oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje Spółce z uwagi na dwie okoliczności, tj. nadpłata podatku została zwrócona Spółce w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji zgodnie z regulacją art. 76 § 1 o.p., a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swej decyzji, ponieważ została uchylona z powodu przedawnienia zobowiązania na co organ I instancji nie miał wpływu. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, SKO zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. Kolegium w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odmówiło zasadności twierdzeniom Spółki dotyczącym oprocentowania nadpłaty w podatku, przytaczając motywy, które wcześniej zaprezentowane zostały w jego decyzji z dnia [...] r. W skardze z dnia 16 stycznia 2017 r. na postanowienie SKO, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie [...] zł, liczonego od dnia wpłaty tej kwoty do dnia jej zwrotu, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. Mając to na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Burmistrza M. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W związku z tym organ I instancji określił nadpłatę w wysokości [...] zł, przy czym kwota ta nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie. W ocenie Spółki, oprocentowanie nadpłaty należy się za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz zwrotu nadpłaty. Wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1577/11 NSA wskazał, że: "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Jak podkreśliła skarżąca Spółka, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Zdaniem strony - a wbrew stanowisku organu - w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ I instancji wydał decyzję dopiero [...] r., a więc na trzy tygodnie przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednak z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącą Spółkę. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia jednego zagadnienia, a to odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia przez organ odwoławczy stanowi przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W ocenie strony skarżącej, uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., skutkowało powstaniem nadpłaty spowodowanej przedawnieniem. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a to uzasadniło wniosek, że organ przyczynił się do powstania przesłanki powstania nadpłaty. Sąd dostrzegł, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 213 § 1 w związku z art. 219 o.p., czego nie zauważyło Kolegium. W myśl wspomnianego przepisu strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienia w tym zakresie może dokonać również organ z urzędu (art. 213 § 2 o.p.). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 o.p.). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 o.p.). Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 o.p.). Dodatkowo do postanowień tych przepis art. 213 § 4 o.p. stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 219 o.p. przepis art. 213 o.p. stosuje się odpowiednio do postanowień. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 213 o.p. ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji/postanowień polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji/postanowienia wydano decyzję/postanowienie w istocie częściową, chociaż, w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331). Omawiana regulacja dotyczy zatem wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji/postanowienia). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Podkreślenia wymaga, że ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji/postanowienia, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1199/14, LEX nr 1550366). Wady orzeczeń administracyjnych dzieli się bowiem na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcia wad nieistotnych dokonuje się natomiast w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). W art. 213 § 1 w związku z art. 219 o.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji/postanowienia mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty i obejmuje następujące elementy decyzji/postanowienia: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym/zażaleniowym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 o.p./ art. 217 § 1 pkt 6 o.p., 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego (dotyczy wyłącznie decyzji) lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 o.p./ art. 217 § 1 pkt 6 o.p. Tylko te elementy decyzji/postanowienia mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 / art. 217 o.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Gl 1198/12, LEx nr 1405208; wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 986/16, LEX nr 2290796). Analiza postanowienia organu I instancji z dnia 26 lipca 2016 r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dokonane uzupełnienie pierwotnego aktu administracyjnego odnosi się do jego uzasadnienia. Otóż wprost wskazuje się w nim, iż dodany tekst odnosi się do uzasadnienia uzupełnianego postanowienia. Rozszerzono bowiem treść tej części postanowienia z dnia [...] r. o przedstawienie przebiegu postępowania podatkowego oraz o rozważania prawne, które mają uzasadniać brak przyczynienia się organu I instancji do powstania nadpłaty, a w konsekwencji mają wykazać bezzasadność żądania odsetek od powstałej nadpłaty w podatku. Zatem organ I instancji, działając na podstawie art. 213 § 1 w związku z art. 219 o.p., nie posiadał kognicji ku temu, aby dokonać uzupełnienia uzasadnienia na wniosek strony (art. 213 § 1 o.p.) czy też z urzędu (art. 213 § 2 o.p.). Podkreślić należy, że Spółka wniosła o uzupełnienie postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. w zakresie rozstrzygnięcia o kwestię odsetek od powstałej nadpłaty. Powyższe ustalenia pozwalają ponadto na stwierdzenie, że skoro Spółka wniosła o uzupełnienie postanowienia o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku, a w rzeczywistości doszło do rozszerzenia treści uzasadnienia pierwotnego aktu administracyjnego, to tym samym organ I instancji nie odniósł się do żądania strony. Okoliczność ta nie została dostrzeżona przez Kolegium w toku postępowania odwoławczego. Z tego też względu przedwczesnym jest procedowanie w przedmiocie badania zasadności żądania oprocentowania powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 213 § 3 o.p. organ podatkowy może uwzględnić wniosek strony i dokonać uzupełnienia wskazanego rozstrzygnięcia bądź też, działając na podstawie art. 213 § 5 o.p., odmówić jego uzupełnienia. Z uwagi na odpowiednie stosowanie do postanowień art. 213 o.p. uzupełnienie jak i jego odmowa następuje w formie postanowienia. Nadmienić jedynie należy, że w odniesieniu do decyzji uzupełnienie następuje w formie decyzji, a odmowa uzupełnienia przybiera formę postanowienia. Kontrola instancyjna rozstrzygnięć wydanych w oparciu o art. 213 o.p. jest zależna od tego czy wniosek o uzupełnienie postanowienia został rozpatrzony pozytywnie czy też negatywnie. Otóż w przypadku uzupełnienia postanowienia, termin do wniesienia zażalenia lub skargi biegnie od dnia doręczenia postanowienia uzupełniającego (art. 213 § 4 o.p.). Inaczej rzecz ujmując postanowienie uzupełniające kończy daną instancję postępowania podatkowego (w zależności od tego, czy wniosek o uzupełnienie dotyczył postanowienia organu I czy też II instancji), umożliwiając stronie skorzystanie z odpowiedniego środka zaskarżenia, jaki jest przewidziany na danym etapie. Odmiennie uregulowany został proces kontroli postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. Otóż na postanowienie to służy zażalenie (art. 213 § 5 o.p.). Rozstrzygnięcie uzupełniające, jak zauważono wyżej, w przeciwieństwie do postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji/postanowienia nie podlega odrębnemu zaskarżeniu i jako takie jest ostateczne z chwilą jego wydania. Strona niezadowolona ze sposobu uzupełnienia postanowienia może kwestionować także i ten element zaskarżonego aktu administracyjnego w ramach środka zaskarżenia wywiedzionego od decyzji, postanowienia głównego, dla których termin do wniesienia odwołania/zażalenia rozpoczyna swój bieg od daty doręczenia rozstrzygnięcia uzupełniającego. Jedynie więc w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji/postanowienia, która następuje w drodze postanowienia, stronie z mocy regulacji art. 213 § 5 o.p. służy odrębne zażalenie. Termin zaś do wniesienia odwołania lub zażalenia w takim przypadku zaczyna biec w momencie, gdy rozstrzygnięcie o odmowie uzupełnienia decyzji/postanowienia głównego będzie ostateczne (zob. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08, LEX nr 607402; z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 150/14, LEX nr 1985571). Z tych też względów w toku dalszego postępowania organ podatkowy zobligowany jest, przy uwzględnieniu poczynionych powyżej uwag, doprowadzić do rozpoznania wniosku Spółki o uzupełnienie postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.