I SA/Gl 2042/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" Spółka z o.o. w S., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia za [...] 2000 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł., zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca Spółka bezzasadnie zakwalifikowała czynności wykonywane na rzecz zagranicznego oddziału, w ramach procedury uszlachetniania czynnego, jako sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%. Stwierdzono przy tym, że dla dokonania sprzedaży konieczne jest wystąpienie dwóch odrębnych podmiotów, natomiast sporne czynności dokonywane były w ramach jednego podmiotu (organy przyjęły, że zagraniczny oddział Spółki nie był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na brak zgody Urzędu Skarbowego w S., wymaganej przepisem art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w K., który w wyniku rozpatrzenia skargi Spółki, wyrokiem z dnia 23 września 2003 r. (I SA/Ka 1767/02) uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że wiążące w sprawie kwalifikacji oddziału jako podatnika ma stanowisko niemieckich organów podatkowych, według których zakład Spółki w H. – w świetle prawa tego kraju – podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. W konsekwencji Sąd uznał, że brak jakichkolwiek podstaw prawnych, aby polski urząd skarbowy udzielał zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej i w związku z tym czynności dokonywane przez Spółkę w S.na rzecz jej oddziału zagranicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W następstwie wniesienia od powyższego wyroku skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004 r., FSK 379/04 uchylił wymieniony wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w K. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia. NSA wyraził pogląd, iż kontrakt z dnia [...] 2000 r. nr [...] nie został zawarty między dwoma odrębnymi podmiotami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, bowiem brak było wymaganej zgody właściwego urzędu skarbowego, udzielonej w trybie art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej. Sąd, uznając za słuszne stanowisko organów podatkowych, wskazał, że opodatkowanie czynności zbycia towarów na terytorium Niemiec przez oddział zagraniczny Spółki z S. nie skutkuje możliwością zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpatrujący sprawę po uchyleniu przez NSA w Warszawie wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w K., stwierdził, ze w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2004 r., nie oznacza braku podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Podniósł przy tym, że Sąd co prawda stwierdził o konieczności uzyskania zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej, ale nie zaznaczył, że zgoda ma zostać udzielona w formie decyzji administracyjnej i nie wykluczył, że zgoda taka może być udzielona per facta concludentia, co w ocenie pełnomocnika miało miejsce poprzez uznanie za prawidłowe, w toku kontroli podatkowej, rozliczeń za [...] 2000 r. w tym samym stanie faktycznym. Podniósł nadto, że wyrok NSA w Warszawie wyłącza możliwość stosowania preferencyjnej stawki 0% tylko w zakresie czynności wywozu towarów do niemieckiego oddziału Spółki w ramach procedury uszlachetniania czynnego, a nie odnosi się do sytuacji dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem niemieckiego oddziału. Zaakcentował, że konsekwencją stanowiska Sądu musi być teza, że Spółka "A" mogła dokonywać sprzedaży eksportowej za pośrednictwem swego niemieckiego oddziału, a sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej zaistniała najpóźniej w chwili, w której niemiecki oddział dokonywał sprzedaży towarów na terenie Niemiec. Argumentował, że brak prawno-podatkowej samodzielności niemieckiego oddziału w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że oddział stanowi niejako "przedłużone ramię" skarżącej spółki, a dokonywana przez niego sprzedaż wywołała skutki bezpośrednio dla skarżącej. Ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej polemikę przeprowadził Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r., że skoro Spółka w S. wystawiała faktury za świadczenie usług uszlachetniania czynnego, których odbiorcą nie był podmiot spoza Spółki, a jednocześnie nie wystawiała faktur z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, to brak jest podstaw do badania dokumentacji przeprowadzonych na terenie Niemiec w oparciu o inne regulacje niż polska ustawa o podatku od towarów i usług. Nie uznano również argumentacji strony skarżącej, iż w toku kontroli w dniu [...] 2000 r. doszło do uzyskania zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej, akcentując, że NSA przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej dysponował kompletem materiałów dowodowych, w tym protokołem z wymienionej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r. (I SA/Gl 1378/04) oddalił skargę. Na sposób rozstrzygnięcia sprawy miała wpływ przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uznano, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy strona skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów pozwalających na zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem – uwzględniając dokonaną przez NSA wykładnię prawa materialnego – brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Nie uznano przy tym skuteczności argumentów pełnomocnika Spółki, przedstawionych w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r., podkreślając, że argumentację tę strona przedstawiła już we wcześniejszym piśmie procesowym, a zatem znana ona była Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Podobnie odniesiono się do twierdzeń strony, iż o udzieleniu zgody w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej należy domniemywać wobec niezakwestionowania rozliczeń z tytułu podatku VAT za [...] 2000 r. w roku kontroli w dniu [...] 2000 r. WSA i w tym wypadku podniósł, że protokół wymienionej kontroli był znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który jednoznacznie stwierdził o braku wymaganej zgody właściwego urzędu skarbowego. Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej Spółki, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 113 § 1, art. 125 § 1 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 161 § 1 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, m.in. przez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2002 r. została skutecznie przywrócona do obrotu prawnego na skutek wydania przez NSA w Warszawie wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r., a nadto przez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., określająca wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc [...] 2002 r. oraz decyzja tego Urzędu z tego samego dnia, ustalająca dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ten miesiąc, została skutecznie przywrócona do obrotu prawnego, 2) naruszenie art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezpodstawne przyjęcie, że sąd pierwszej instancji jest związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2004 r., w świetle argumentacji zawartej w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia [...] 2004 r. i dołączonych do tego pisma dowodów, co – w ocenie pełnomocnika – miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2, art. 4 pkt 4, art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na uznaniu, iż wywóz przez Spółkę "A" towarów do niemieckiego oddziału i następnie dokonanie przez ten oddział ich sprzedaży na terenie Niemiec nie stanowi sprzedaży eksportowej, 3) naruszenie prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania art. 4 pkt 6 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym zastosowaniu art. 39 pkt 5 tej ustawy oraz art. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), w związku z art. 89 § 2 pkt 2, art. 90 § 1 i 2 i art. 262 oraz 166 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.), na skutek bezpodstawnego przyjęcia, iż wywóz towarów za granicę do niemieckiego oddziału, dokonany przez skarżącą Spółkę, nie stanowi czynności o charakterze eksportowym, pomimo że był on zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Kodeksu celnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślając że użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Uznano, że Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Kontynuując ten wątek Naczelni Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego, który powinien być prawidłowo ustalony – sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 P.o.p.s.a., w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Zaakcentowano, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, co nie krępuje przy ponownym rozpoznaniu sprawy sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 P.o.p.s.a., do poczynienia przez ten sąd kontroli zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, która może doprowadzić go do ustaleń, nie będących przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez ten sąd. Uznano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieprawidłowy założył w tej sprawie, że nieprzedstawienie przez stronę skarżącą nowych dowodów, nie pozwala mu na ocenę prawidłowości już ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zastosowanie do niego przepisów prawa materialnego, wskazując że ogranicza go w tym zakresie związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Podniesiono, że w sprawach podatkowych istotnym jest, jakie w danej sprawie – na tle niekwestionowanych nawet zdarzeń faktycznych (gospodarczych) – zostaną w wyniku zastosowanej przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, poczynione ustalenia faktyczne, skutkujące zastosowaniem określonych przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. zwrócił również uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2005 r. (sygn. akt I SA/Ka 1748/03), który zapadł na tle analogicznych zdarzeń gospodarczych z udziałem skarżącej Spółki oraz jej oddziału w H., w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2001 r., a w którym ciąg ustalonych w sprawie faktów uznano za spełniający przesłanki z art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego ustawy. Sąd drugiej instancji podkreślił, że w powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie tej, o tak ustalonym przez Sąd jej stanie faktycznym, nie mają do oceny opodatkowania tych czynności zastosowania art. 5 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., które zastosowane były w tej sprawie przez organy podatkowe, a których wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r. Zatem ocena ustalonych w sprawie zdarzeń w zakresie stwierdzenia istnienia lub też braku określonych przesłanek faktyczno-prawnych, decydujących o zastosowaniu określonych norm prawa materialnego, należy – zdaniem NSA – do sfery ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 113 § 1, art. 125 § 1 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 161 § 1 pkt 3 P.o.p.s.a., stwierdzając że nie wykazano związku powyższych przepisów z uzasadnieniem zarzutów, które uznano również za chybione. W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji uwzględnienia jednego z zarzutów naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowa jest na tym etapie ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego, który może być przedmiotem analizy przy uznaniu niewadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. W konsekwencji przekazania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r. (I FSK 294/05) sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu I instancji, należy podnieść, iż w tej fazie postępowania sądowo-administracyjnego spór koncentruje się na wykazaniu czy przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a tym samym § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), znajdują zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, a zatem – czy spełniona została podstawowa przesłanka tego przepisu, traktująca o usługach, a więc czynnościach skierowanych do innego – odrębnego od świadczącego usługę – podmiotu gospodarczego. W sporze między stronami chodzi nie tyle o kwestię opodatkowania spornych czynności, lecz o wiążące się z opodatkowaniem stawką podatku 0% uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami i w konsekwencji żądania zwrotu różnicy podatku. W ocenie organu odwoławczego przesłanka z wymienionych wyżej przepisów nie zachodziła, gdyż czynności wykonywane przez spółkę "A" odbywały się w ramach tej samej osoby prawnej. Z poglądem tym polemizowała strona skarżąca wykazując, że towary stanowiące podstawę do wytworzenia gotowych wyrobów zostały sprowadzone na polski obszar celny w celu skorzystania z procedury uszlachetniania czynnego, na co Spółka posiadała zezwolenie Dyrektora Urzędu Celnego, a następnie – z zachowaniem warunków przewidzianych w przepisach prawa celnego – wytworzone wyroby finalne zostały wywiezione za granicę. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Regułę tę rozwinięto w § 60 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, w myśl którego to przepisu za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, uznaje się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Skład orzekający w pełnej rozciągłości zgadza się ze stanowiskiem, jakie na tle tożsamego stanu faktycznego oraz prawnego, dotyczącego tego samego podatnika, z tym że za inny okres rozliczeniowy (miesiące [...] – [...] 2001 r.) zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 341/05. W orzeczeniu tym stwierdzono, że pojęcia "usługi" użytego w ramach szczególnego unormowania art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego nie należy utożsamiać z tym samym pojęciem zdefiniowanym w ramach ogólnej normy art. 4 pkt 2 tej ustawy. Tym samym za eksport usług w rozumieniu powyższych przepisów należy uznać procesu uszlachetniania wykonywane przez podatnika, który sprowadzić (sam lub za pośrednictwem swego zagranicznego oddziału) na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, nawet gdy odbiorcą za granicą i z tego tytułu płatnikiem, był oddział podatnika, będący nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego. Przedmiotem opodatkowania nie jest w tym przypadku usługa w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy, lecz eksport usług w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, obejmujący procesy uszlachetniania w ramach procedury uszlachetniania czynnego. zgodnej z warunkami określonymi w przepisach celnych. Skoro zatem z przedstawionych wyżej rozważań wynika, iż ustawodawca (w szczególnym w stosunku do art. 4) przepisie art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, dokonał zrównania pod względem skutków podatkowych z eksportem usług, również usług dotyczących przywiezionych z zagranicy towarów, objętych na polskim obszarze celnym procedurą uszlachetniania czynnego, a następnie wywiezionych za granicę, to istotne jest zweryfikowanie, czy podatnik spełnił wszystkie warunki określone w tym właśnie przepisie. W toku postępowania administracyjnego aspekt ten nie był poddany ocenie. W stanie prawnym wyznaczonym treścią art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej bez znaczenia pozostaje okoliczność czy wywóz towaru nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, bowiem zgodnie z art. 166 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny i przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków determinujących uznanie za zasadną procedurę wywozu. Istotne jest zatem ustalenie czy towar (przed objęciem go określoną usługą) został wwieziony z zagranicy, czy został na polskim obszarze celnym objęty procedurą uszlachetniania czynnego (usługa w tym zakresie musi być wykonana na polskim obszarze celnym) i czy po wykonaniu usługi wywieziono go za granicę. Czynności te nadto muszą być wykonane zgodnie z warunkami wynikającymi z przepisów celnych. Jeszcze raz należy podkreślić, iż nie ma tu zastosowania definicja eksportu usług zawarta w art. 4 pkt 6 ustawy podatkowej, ponieważ podstawowym elementem tej definicji jest wykonywanie usług poza granicami RP, a z treści art. 39 ust. 1 pkt 5 wynika, że w regulowanym w tym przepisie wypadku mamy do czynienia z usługami realizowanymi na terenie polskiego obszaru celnego. Mając na względzie powyższe należy podkreślić, iż skarżąca Spółka posiadała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w terminie od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2000 r., na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 90 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.), w związku z § 54 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1195). W ramach procedury określonej tymże pozwoleniem Spółka sprowadziła na polski obszar celny towary, które w Polsce zostały objęte uszlachetnianiem czynnym, a następnie wywiezione za granicę. Powyższe elementy stanu faktycznego (jak również to, że usług uszlachetniania czynnego Spółka nie wykonywała przy udziale podwykonawców) wynikają z zebranego i nie kwestionowanego przez organy obu instancji materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż skarżąca Spółka spełniła wszystkie przesłanki określone zarówno w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, jak i w § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, co pozwala na uznanie świadczonych usług za eksport usług w rozumieniu tychże przepisów, a w konsekwencji zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%. Tym samym organy pozbawiły podatnika uprawnienia do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego związanego podejmowanymi przez niego czynnościami, zgodnymi z powołanymi wyżej regulacjami prawnymi, naruszając w sposób istotny fundamentalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, które w swoich rozważaniach zupełnie pominęły okoliczność korzystania przez Spółkę z procedury uszlachetniania czynnego, a podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia skupiły się na kwestionowaniu czynności eksportu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, który to przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skoro zatem w sprawie zastosowanie ma procedura wywozu towaru w rozumieniu przepisów celnych, bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych czynności podejmowanych przez Spółkę, ma okoliczność, iż nie uzyskano na czynności z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej zgody urzędu skarbowego, co pozwalałoby traktować zagraniczny oddział Spółki jak odrębnego podatnika polskiego podatku od towarów i usług. Rozpatrując niniejszą sprawę skład orzekający podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. (I FSK 341/05), iż w ramach regulacji podatku od towarów i usług, obowiązującej jeszcze przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, pojęcie "podatnika" tego podatku nie zawsze należało utożsamiać z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Ustawodawca przewidział bowiem przypadki, kiedy status podatnika nadawany jest w celu umożliwiania odliczenia podatku naliczonego, a nie obciąża tego podatnika zobowiązaniem podatkowym. Dotyczy to m.in. sytuacji związanych z instytucją eksportu usług, wiążącą się z opodatkowaniem stawką 0%, zwalniającą de facto podatnika z obciążenia podatkowego, lecz umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego i to w formie zwrotu bezpośredniego. Szczególne zatem unormowanie zawarte w art. 39 ust. 1 ustawy podatkowej, zamieszczonym w rozdziale 4 ustawy – "Przepisy szczególne", nadające określonym w tym przepisie czynnościom – niemieszczącym się w ogólnej definicji eksportu usług (art. 4 pkt 6 ustawy) – przymiot eksportu usług, umożliwiający wykonującym je podmiotom korzystanie z prawa do odliczenia podatku w formie zwrotu bezpośredniego, misi być interpretowane w sposób szczególny, uwzględniający również cel tego unormowania, a zatem niepozbawiający bezpodstawnie określonych w tym przepisie podatników przyznanej im specjalnej preferencji. Nie ma wątpliwości, iż skarżąca Spółka posiadała w rozpatrywanym okresie status podatnika, uprawnionego do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne i wykonywała czynności w ramach warunków tej procedury, w tym usługi na polskim obszarze celnym, które – stosownie do przytoczonych szczególnych regulacji – należało uznać za eksport usług. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.