I SA/Gl 206/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 6 z późniejszymi zmianami) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten ustalił J.R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, załączając do niego trzy druki oświadczeń wraz z informacją, iż należy je wypełnić i przesłać do organu podatkowego w terminie 7 dni od daty otrzymania. Z uwagi na fakt, że podatnik nie złożył w wyznaczonym terminie przesłanych oświadczeń organ podatkowy pierwszej instancji ponownie – pismem z dnia 14 października 2009 roku – wezwał J.R. do ich złożenia. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik poinformował organ podatkowy, że przebywa na zwolnieniu lekarskim, a dokumenty w ww. sprawie dostarczy po zakończeniu leczenia. Podatnik przedkładał kolejne zwolnienia lekarskie – ostatnie z dnia 4 maja 2010 roku. Do dnia wydania decyzji J.R. nie złożył żadnych wyjaśnień jak również nie ustanowił pełnomocnika w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w oparciu o posiadane dane, tj. zestawienie przychodów i wydatków za lata 2000 – 2004 oraz materiał zgromadzony podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Na podstawie zebranych materiałów dowodowych organ stwierdził, że wydatki podatnika w latach 2000 – 2004 przewyższały osiągane dochody, a zatem na dzień 31 grudnia 2004 roku nie zgromadził on żadnych oszczędności. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wydatki podatnika w 2005 roku na kwotę [...] złotych, natomiast jako źródło finansowania tych wydatków – dochód uzyskany w 2005 roku w kwocie [...] złotych. Stwierdził zatem, iż podatnik nie posiadał pokrycia wydatków w zgromadzonych zasobach finansowych na kwotę [...] złotych. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił J.R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie albo odmowę ich zastosowania, w związku z ustaleniem faktycznego i prawnego stanu sprawy niezgodnie z obowiązującym materialnym i procesowym prawem podatkowym, a także ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz zebranym materiałem dowodowym, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust.1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, w związku z tym, że podatnik udowodnił źródło przychodu, z którego sfinansowano wydatki 2005 roku, a więc przychód ze źródeł nieujawnionych w niniejszej sprawie w ogóle nie wystąpił. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Postępowanie uzupełniające miało na celu próbę ustalenia wartości zakupu i sprzedaży 13 pojazdów samochodowych nabywanych przez podatnika oraz jego dochodów z działalności gospodarczej przed 1991 rokiem. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawą podatkową, za przychody z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Same wyjaśnienia nie poparte żadnymi dowodami mogą być uznane za niewystarczające do oceny danych twierdzeń za udowodnione. W postępowaniu administracyjnym organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Polega ono na tym, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, lecz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a taka prawidłowa ocena musi wynikać z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy sytuacji materialnej oraz życiowej podatnika i zasadnie uznał, że J.R. nie mógł przed 2005 rokiem zgromadzić oszczędności. Wskazał, ze dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik po raz pierwszy w trakcie prowadzonego postępowania złożył wyjaśnienia w sprawie posiadanych zasobów finansowych. Oświadczył on, że wszystkie jego wydatki zostały pokryte z dochodów z prowadzonej od 1979 roku działalności gospodarczej, w latach 1990 – 2000 każdy rok podatkowy zamykał się znacznym dochodem. Podatnik ocenił, że osiągał dochody średnio w granicach od [...] do [...] złotych miesięcznie. Oświadczył również, ze w 1984 roku otrzymał od rodziców spłatę w kwocie [...] złotych za przekazanie młodszemu bratu gospodarstwa rolnego, natomiast w 1990 roku zaciągnął kredyt walutowy w Banku A na kwotę [...] DM, który nie został spłacony. Pełnomocnik podatnika złożył : - kserokopię zawiadomienia Banku A z dnia 6 października 2006 roku dot. prowadzonego postępowania egzekucyjnego, którego przedmiotem była kwota udzielonego kredytu walutowego, - kserokopię wezwania Kancelarii Prawnej "B" z dnia 15 grudnia 2006 roku, skierowanego do podatnika o natychmiastową zapłatę kwoty [...] złotych – tj. wierzytelności nabytej od A tytułem udzielonego kredytu walutowego, - ugodę potwierdzająca ugodę ustną z 25 listopada 1993 roku zawartą między podatnikiem a jego żoną w sprawie podziału majątku dorobkowego małżonków. W wyniku tego podziału A.R. otrzymała dom wraz z wyposażeniem oraz zabudowaniami gospodarczymi natomiast J.R. otrzymał dwa samochody ciężarowe marki JELCZ oraz środki pieniężne stanowiące równowartość [...] DM, a ponadto obowiązek spłaty kredytu walutowego wraz z odsetkami. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zbadał wszystkie powołane przez podatnika okoliczności, dokonując przede wszystkim analizy jego dochodów. W wyniku analizy przychodów J.R. od 1992 roku, tj. od momentu, w którym powstał obowiązek składania deklaracji podatkowych w zestawieniu z wydatkami, na które złożyły się : koszty uzyskania przychodów, zaliczki na podatek, ubezpieczenie społeczne, koszty nabycia środków trwałych oraz koszty utrzymania (przyjęto minimum egzystencji na podstawie danych GUS) organ podatkowy ustalił, iż w latach 1992 – 1999 nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła łącznie [...] złotych, natomiast w latach 2000 – 2004 nastąpił niedobór środków finansowych w łącznej kwocie [...] złotych. Zatem w latach 1999 – 2004 daje to nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] złotych (szczegółowe zestawienie uzyskanych przez podatnika dochodów za ww. lata zawiera uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej – str. 8 – 13). Organ podatkowy w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2005 roku stan niezapłaconych należności u kontrahentów wynosił [...] złotych. Wobec tego niedobór środków pieniężnych w latach 1992 – 2004 wyniósł [...] zł. Przedstawione zatem wyżej wyliczenie nie potwierdziło informacji zwartych w odwołaniu podatnika z dnia 10 maja 2010 roku, iż w latach 90 – tych osiągał od dochody, które kształtowały się na poziomie [...] – [...] złotych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z pisma ZUS z dnia 19 września 2011 roku wynika, że podatnik nie występował z wnioskiem o naliczenie kapitału początkowego. Sam podatnik oświadczył jedynie, że nie pamięta jakie dochody osiągał z działalności w latach 1979 – 1991, stwierdzając jedynie iż były to "znaczne kwoty". Zatem ustalenie dochodów podatnika za lata 1979 – 1999 nie było możliwe. Odnośnie kredytu walutowego otrzymanego w 1990 roku z Banku A S.A. organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż ani on ani organ pierwszej instancji nie negują faktu otrzymania tej pożyczki. Podkreślił jednak, iż pożyczka ta przeznaczona była na inwestycje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Stwierdził także, iż podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że pieniądze pochodzące z tego nie spłaconego kredytu nie wykorzystał na inwestycje i trzymał je w domu. Organ podatkowy podniósł, iż z informacji przekazanych ze Starostwa Powiatowego w Z. wynika, że podatnik w latach 1990 – 1993 nabył cztery ciągniki siodłowe, dwie naczepy oraz dwa samochody osobowe (szczegółowe zestawienie zamieszczone zostało na str. 8 – 9 uzasadnienia decyzji odwoławczej). Wszystkie te pojazdy stanowiły znaczący wydatek biorąc pod uwagę rok ich produkcji oraz to, za jaką cenę można było je odsprzedać po kilku lub kilkunastu latach użytkowania. W tym okresie podatnik tylko inwestował w pojazdy, tj. kupował nowe nie pozbywając się wcześniej nabytych (na podatnika w latach 1990 – 1999 zarejestrowanych było w sumie 13 pojazdów), dlatego też musiał przeznaczyć na te zakupy znaczne środki finansowe. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wartość zaciągniętego kredytu walutowego w kwocie [...] DM na koniec 1990 roku stanowiła równowartość [...] zł. (1 DM = [...] st. zł., tj. [...] DM = [...] st. zł, co w przeliczeniu na PLN wynosi [...] zł.; wartość tego kredytu na dzień 31 grudnia 2004 roku – w przypadku posiadania tych środków pieniężnych – wynosiłaby [...] złotych. Szczegółowe przeliczenie zaciągniętego kredytu znajduje się na str. 13 – 14 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej środki przeznaczone na inwestycje przewyższały w tym okresie dochody podatnika. Świadczy to zatem o braku możliwości gromadzenia w tym okresie oszczędności, zatem ww. kredyt został wykorzystany na inwestycje związane z działalnością gospodarczą. Za chybiony uznał też organ odwoławczy zarzut pełnomocnika, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie powinno dotyczyć tylko roku podatkowego, co do którego wszczęto postępowanie. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnił, że "opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania. O ile bowiem w opodatkowaniu na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów (...). To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy (...). Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych lub zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik J.R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Niezależnie od tego wnioskował o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz przyznanie podatnikowi prawa pomocy. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie albo odmowę ich zastosowania, w związku z ustaleniem faktycznego i prawnego stanu sprawy niezgodnie z obowiązującym materialnym i procesowym prawem podatkowym, a także ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz zebranym materiałem dowodowym, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust.1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, w związku z tym, że podatnik udowodnił źródło przychodu, z którego sfinansowano wydatki 2005 roku, a więc przychód ze źródeł nieujawnionych w niniejszej sprawie w ogóle nie wystąpił, a rzekomy przychód podatnika ze źródeł nieujawnionych, opodatkowano bezpodstawnie podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 75%. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania (str. 3 do 9). Następnie podniósł, że podatnik przedstawił dowody (dokumenty) na okoliczność posiadania przez niego przed 2005 rokiem środków pieniężnych obejmujących co najmniej [...] DM, pochodzących tylko z majątku wspólnego. Podkreślił, iż niedopuszczalnym było pominięcie kwestii dochodów skarżącego osiągniętych w latach 1979 – 1991, gdyż podatnik w trakcie składania zeznań wskazał, iż do roku 1978 prowadził wraz z babcią stoisko warzywne na targu w B., a w latach 1979 - 1991 uzyskiwał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie oraz wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Istotą zainicjowanego skargą sporu sądowodadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatnik, tj. J.R., dysponował w 2005 roku środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez niego w tamtym okresie wydatków. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 437/06). Nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 roku, sygn. akt II FSK 120/06). Zgodzić się również należy z poglądem, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 2005 (postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło 2005 roku), aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku (w latach) następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 71/06). Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 roku, sygn. akt SA/Sz 2383). O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają – w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu – obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 121/07). Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Monitor Podatkowy 2005/4/15, str. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego wywodu. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy ustalił, że w 2005 roku J.R. wydatkował kwotę [...] złotych uzyskując przychody w łącznej kwocie [...] złotych. Organ ten ustalił ponadto, że na dzień 31 grudnia 2004 roku podatnik nie posiadał żadnych oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazał, że osiągnięte przez podatnika w latach wcześniejszych dochody czy zgromadzenie mienia oraz poniesione w tych latach wydatki świadczyły o niemożności zaoszczędzenia przez niego przed 2005 rokiem kwoty [...] złotych. Dokonując oceny zebranych dowodów organ podatkowy stwierdził, że w latach 1992 (tj. od momentu, w którym powstał obowiązek składania deklaracji podatkowych) do 1999 nadwyżka przychodów nad wydatkami skarżącego wyniosła łącznie [...] złotych, natomiast w latach 2000 – 2004 wystąpił niedobór środków finansowych w łącznej kwocie [...] złotych. W latach 1992 – 2004 dało to nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] złotych. Uwzględniając jednak stan należności od kontrahentów podatnika, które nie zostały zapłacone na dzień 1 stycznia 2005 roku w kwocie [...] złotych, w latach 1992 – 2004 wystąpił niedobór środków pieniężnych u skarżącego w wysokości [...] złotych (szczegółowe zestawienie dochodów podatnika za lata 1992 – 2004 oraz kwoty kosztów na utrzymanie jednej osoby w rodzinie na podstawie danych GUS-u zawiera uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 8 – 13). Świetle powyższego za całkowicie niewiarygodne uznać należy oświadczenie skarżącego, iż w latach 90-tych osiągał on dochody, które kształtowały się na poziomie od [...] zł. do [...] zł. miesięcznie. Z zebranego bowiem w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła : w 1992 roku – [...] zł. miesięcznie, w 1993 roku –[...] zł. miesięcznie, w 1994 roku – [...] zł. miesięcznie, w 1995 roku – [...] zł. miesięcznie, w 1996 roku – [...] zł. miesięcznie, w 1997 roku – [...] zł. miesięcznie, w 1998 roku – [...] zł. miesięcznie, w 1999 roku – [...] zł. miesięcznie, natomiast w roku 2000 wystąpił niedobór w kwocie [...] zł., w 2001 roku niedobór w kwocie [...] zł., w roku 2002 niedobór w kwocie [...] zł., w roku 2003 niedobór w kwocie [...] zł., w 2004 roku niedobór w kwocie [...] zł. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że otrzymany w 1990 roku (nie spłacony do dnia wydania decyzji) z A kredyt (umowa z dnia [...] 1990 roku, nr [...] na kwotę [...] DM) nie został przeznaczony na cele inwestycyjne związane z działalnością gospodarczą. Podatnik stwierdził jedynie, że pieniądze z otrzymanego kredytu przez 16 lat trzymał w domu. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są – zdaniem Sądu – niewiarygodne. Biorąc bowiem pod uwagę doświadczenie życiowe oraz zasady logiki i ekonomii, trudno sobie wyobrazić, aby podatnik nie spłacając przez tyle lat zaciągniętego kredytu (na koniec 2006 roku całkowita kwota do zapłaty wyniosła [...] złotych [pismo z dnia 15 grudnia 2006 roku]), trzymał przez taki okres otrzymane pieniądze w domu, nie wykorzystując ich na inwestycje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, i w ten sposób – wbrew jakimkolwiek regułom – generował odsetki od tego kredytu znacznie przekraczające należność główną. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w latach 1990 – 2003 skarżący nabył 13 pojazdów samochodowych (ciągniki samochodowe, naczepy, samochody ciężarowe i osobowe) o dużej wartości (jedno, dwu i trzyletnich). Środki przeznaczone na inwestycje w tych latach znacznie przewyższały osiągane w tym okresie przez podatnika dochody. Trafnie zatem organy podatkowe wykazały, że nie miał on możliwości gromadzenia w tym okresie oszczędności, a wartość dokonywanych zakupów środków trwałych świadczy o tym, że ww. kredyt został przeznaczony na inwestycje związane z działalnością gospodarczą. Zasadnie także organ podatkowy stwierdził, że skarżący w żaden sposób nie wykazał jakie ewentualne dochody osiągał przed 1992 rokiem. Oświadczył jedynie, że przed 1978 rokiem prowadził stoisko warzywne wraz z babcią lecz "nie potrafił określić jakiego rzędu były to dochody". Zapytany natomiast o wysokość dochodów osiąganych z działalności gospodarczej w latach 1979 – 1991 skarżący odpowiedział, że "nie pamiętam jakie dochody osiągałem z działalności – były to znaczne kwoty". Również małżonka podatnika A.R. nie potrafiła określić jakie dochody osiągał mąż do momentu rozstania. Biorąc pod uwagę, iż po ślubie małżonkowie rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi, która to budowa trwała ok. 11 lat i finansowana była ze środków własnych, a skarżący w tym czasie miał na utrzymaniu niepracującą żonę oraz dwoje dzieci, nie był on w stanie w tym okresie zgromadzić większych oszczędności, tym bardziej, że jak sam zeznał "źródła pochodzenia środków z których został wybudowany dom i zgromadzony w ówczesnym czasie majątek były przedmiotem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w K.", która miała miejsce w latach 80-tych i zakończyła się "decyzją ustalającą podatek dochodowy, która została wykonana". Wskazać również należy – co wynika z pisma ZUS z dnia 12 września 2011 roku – że podatnik nie występował z wnioskiem o naliczenie kapitału początkowego. Podkreślenia także wymaga, iż spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się również do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności dowodów przedłożonych przez stronę, był kolejny zarzut strony – wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 roku, nr 9, str. 49). Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998 rok, str. 135 i nast., a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III S.A. 643/00, Przegląd Podatkowy 2001/11/63). W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku (sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 roku, sygn. akt III SA 281/96, Monitor Podatkowy1998/5/161). Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że nadwyżkę wydatków nad dochodami w 2005 roku pokrył z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przypomnieć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki poniesione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96, dnia 27 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 11/98, z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III SA 643/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Skarżący oprócz gołosłownych twierdzeń, nie popartych żadnymi dowodami, wskazywał źródła swoich oszczędności. Wskazać zatem trzeba, iż strona skarżąca przecenia znaczenie własnych oświadczeń dotyczących posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych. Strona powinna zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania uzyskiwanego przysporzenia majątkowego w inny sposób niż poprzez własne oświadczenia. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń dotyczących niewykorzystania otrzymanego w 1990 roku kredytu walutowego czy też wysokości dochodów uzyskiwanych przed 1992 rokiem. Z kolei dowody na postawie których organ podatkowy mógł zweryfikować oświadczenie podatnika, iż uzyskiwał on w latach 1992 – 2004 dochody w wysokości od [...] zł. do [...] zł. miesięcznie, jednoznacznie wykazały nieprawdziwość tych twierdzeń (co szczegółowo zostało przez Sąd wykazane wcześniej). Podkreślić ponownie należy, iż to podatnik twierdzący, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W interesie zatem podatnika jest przedstawienie takiego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym zresztą analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji powyższego prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, Nr 270), orzekł jak w sentencji wyroku.