I SA/Gl 24/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749) po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej Spółka) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą Spółce określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, że w dniu 6 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła do Wójta Gminy K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013. Wraz z wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji za lata 2008 – 2013. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że błędnie opodatkowała wartość budowli dróg publicznych stanowiące ulice leżące w ciągu dróg publicznych, na gruncie nie stanowiącym jej własności czy użytkowania wieczystego. Zdaniem Spółki drogi te stanowiły drogi publiczne, gdyż posiadają połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność i brak możliwości innego wykorzystania tych budowli. W odniesieniu do dróg opisanych w księgach rachunkowych Spółki jako składniki majątku nr [...],[...] i [...] wskazano, że posiadają one status dróg publicznych. Odmawiając stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty Wójt Gminy wskazał, że sporne drogi nie stanowią dróg publicznych, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2010. 95. 613 ze zm.) – dalej ustawa podatkowa. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Rozpoznając sprawę SKO ustaliło, że sporne budowle zostały posadowione na gruntach, które w ewidencji gruntów i budynków oznaczone były następująco: 1) działka nr [...], położenie K., właściciel S.P., użytk. wiecz. – A S.A., pow. 5569m2, klasyfikacja Bi, 2) działka nr [...], położenie K., właściciel S.P., użytk. wiecz. – A, pow. 8265m2, klasyfikacja RV i , pow. 3830m2, klasyfikacja Tk, 3) działka nr [...], położenie C. [...], właściciel S.P., użytk. wiecz. – A, pow. 166.857m2, klasyfikacja Tk. Ponadto na podstawie przeprowadzonych oględzin ustalono, że na działce nr [...] znajduje się droga brukowana prowadząca do budynku stacji, droga na działce nr [...] prowadzi wzdłuż torów kolejowych obok budynku magazynowego oraz miejsca przeładunku i załadunku towarów, droga stanowiąca ulicę [...] w K. znajduje się na działce nr [...], a na działce nr [...] w C. zlokalizowana jest droga w sąsiedztwie budynków stacyjnych, zaś z ortofotomapy wynika, że utwardzona droga biegnie wschodnim skrajem działki [...], droga stanowiąca ulicę [...] w C. położona jest w obrębie działki nr [...], a droga stanowiąca ul. [...] w obrębie działki nr [...]. Następnie Kolegium przytoczyło treść art. 75 § 3 i § 4 O.p. oraz tezę uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 stwierdzając, że w niniejszej sprawie występuje sytuacja w uchwale tej wskazana. Odnosząc się do przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej przywołał przepisy art. 1, art. 2, art. 5 do 7 ustawy z dnia 21 marca 1995 r. o drogach publicznych (Dz.U. 2007. 19. 115 ze zm.), dalej ustawa drogowa, by uznać, że pojęcie drogi publicznej z ustawy podatkowej należy rozumieć w sposób określony w ustawie o drogach publicznych, zaś niedopuszczalne jest uznanie za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości drogi, którym w przewidzianym do tego trybie nie nadano takiego statusu. Zdaniem Kolegium drogi nie zaliczane do dróg publicznych mają status dróg wewnętrznych. Podane przez Spółkę działki gruntu nie leżą w przebiegu dróg publicznych, a grunty na których znajdują się sporne budowle dróg oznaczone były symbolami "Bi", "Tk" albo "RV". Według SKO brak było uzasadnienia, na stosowanie funkcjonalnego znaczenia pojęcia drogi publicznej w miejsce definicji z art. 1 ustawy o drogach publicznych. Oznaczałoby to przyznanie decydującego znaczenia w określeniu drogi mianem publicznej "stanowi faktycznemu" bez uwzględnienia stanu prawnego. SKO zaznaczyło, że przywołane przez Spółkę orzeczenia nie odnoszą się bezpośrednio do zagadnienia pojęcia drogi publicznej w zakresie spornego podatku, zaś orzecznictwo odnoszące się do tego podatku przybrało biegunowo odmienny kierunek (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1037/10). Wskazując na wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 901/10 Kolegium stwierdziło, że sporne drogi nie leżą w ciągu dróg publicznych, lecz stanowią dojazd do zabudowań stanowiących własność Spółki i mają charakter dróg wewnętrznych. Podniosło, że w art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy podatkowej wskazano wprost właściciela oraz użytkownika wieczystego gruntu jako podatnika podatku od nieruchomości. Jeżeli zatem brak jest posiadacza samoistnego przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, to podatnikiem jest właściciel, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie (Spółka jest właścicielem budowli drogi). Powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, SKO wyjaśniło, że Wójt Gminy K. wydał decyzje podatkowe z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmujące okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2008 – 2013 jednak decyzje te zostały w postępowaniu odwoławczym uchylone, gdyż zostały wydane "poza" postępowaniem podatkowym, bowiem nie doszło do zgodnego z prawem wszczęcia postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą radca prawy podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy drogowej poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej autor skargi stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej należy czytać w związku z art. 1 i art. 2 ustawy drogowej, do których ustawa podatkowa wprost w tym przepisie odsyła i które to przepisy ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej, której kryteria spełnia droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania. Ustawodawca w ustawie drogowej dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 ustawy drogowej). Stosownie do tego przepisu ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi - przyjmując jej status. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 3 ustawy drogowej ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, należy ją zaliczyć do tej samej kategorii. Kontynuując autor skargi stwierdził, że bezsprzeczne przedmiotowa droga stanowi ulicę. O tym, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych stanowią drogi publiczne przesądził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06, WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12, w którym wskazano, że "W sytuacji regionalnej drogi wojewódzkiej, która przecina miasto (w tym teren zabudowany lub przeznaczony pod zabudowę) przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych gwarantuje ciągłość statusu prawnego drogi wojewódzkiej, również na obszarze miasta (w strefie zabudowanej lub przeznaczonej do zabudowy). Gdyby w ustawie o drogach publicznych nie było regulacji z art. 2 ust. 2, a w danym mieście ulice leżące w ciągu drogi wojewódzkiej nie miałyby nadanego odpowiednim aktem statusu drogi publicznej, wówczas droga wojewódzka kończyłaby się na obszarze miasta w strefie zabudowy lub przeznaczonej pod zabudowę, a więc nie miałaby dalszej kontynuacji poza obszarem zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy w innej części miasta, co przeczyłoby jej regionalnemu charakterowi". Wobec powyższego, droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyła status drogi publicznej, gdyż jest ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej użytkowaną przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym. Słownik Języka Polskiego pojęcie "ciągu" definiuje jako nieprzerwaną ciągłość. Uznanie drogi wewnętrznej za leżącą w ciągu dróg publicznych następuje zatem w przypadku jej połączenia z drogą publiczną w taki sposób, że stworzony zostanie ciąg komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów czy pieszych, a więc do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. Nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, co potwierdził WSA w Poznaniu w dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz III SA/Po 1163/12. Powyższą kwalifikację potwierdza również fakt, że przedmiotowe drogi spełniają definicję funkcjonalną drogi publicznej zawartą w art. 1 ustawy drogowej. O uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi decyduje jej charakter, a nie zapisy w ewidencji, co potwierdził Europejski Trybunał Praw Człowieka (ETPCz) w obszernie zacytowanym przez skarżącą wyroku z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05, który uwzględnił w całości również WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07. O tym, że drogi, do których dostęp na nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11, w którym wskazano, że: "Z ustaleń bowiem wynika, że działka ta wraz z ulicą M. stanowi całość wykorzystywaną powszechnie jako drogę. Nie jest to, wbrew ocenie tego Sądu, wewnętrzny ciąg komunikacyjny prowadzący do drogi publicznej. Wewnętrzny ciąg komunikacyjny, jak wskazuje sama nazwa, dotyczyć może jedynie pasa gruntu w granicach tej samej nieruchomości. Zarówno jednak ulica M., jak i przylegająca do niej sporna działka położone są pomiędzy innymi nieruchomościami znajdującymi się po obu stronach. W ustalonym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że obie te działki łącznie wykorzystywane są przez nieograniczony krąg osób jako droga stanowiąca ulicę [...]". Wobec powyższego zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu publicznej stanowi o tym, że ma ona taki status, a okoliczności faktyczne, tj. przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną. Zdaniem autora skargi organ nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 ustawy drogowej) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej. Argumentacja organu, jakoby art. 2 ust. 2 ustawy drogowej dotyczył jedynie dróg publicznych, którym formalnie nadano taki przymiot, nie znajduje potwierdzenia w przepisach i stanowi przejaw interpretacji zawężającej na niekorzyść podatnika, niedopuszczalnej w świetle art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika strony zaliczenie spornych dróg do dróg publicznych powinno nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, tj. – połączenie z siecią dróg publicznych, – powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem); – brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Dalsze rozważania skargi zmierzały do wykazania, ze skarżąca nie posiada spornej drogi. W tym zakresie zacytowano m.in. postanowienie Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. [...], zgodnie z którym "Do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście autor skargi stwierdził, że w odniesieniu do spornych dróg Spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania, brak ich wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki, brak elementów posiadania dróg przez Spółkę oraz brak ich utrzymania. Brak jest zatem elementu corpus posiadania, ponieważ Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie skarżąca nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania spornych dróg przejawiającej się m.in. w braku ich utrzymywania oraz ich powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto sporne drogi nie mogą być przez Spółkę przeznaczone w jakimkolwiek innym celu niż udostępnienie do powszechnego użytkowania. O zasadności powyższego świadczą także, zdaniem autora skargi, reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem "zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli/posiadaczy samoistnych, a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować". Dlatego nawet uiszczanie podatku od spornej drogi nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju, może bowiem, jak w przypadku Spółki, świadczyć o błędnej metodologii w tym zakresie, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie (w podobny sposób wypowiedział się SN w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I CSK 595/10). W ocenie pełnomocnika strony "w przypadku zatem, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że Spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego. Posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanej drogi. Zgodnie bowiem z art. 252 Kodeksu cywilnego, aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: (i) używanie oraz (ii) pobieranie pożytków". Bezsporne jest, że Spółka nie użytkuje przedmiotowych dróg, gdyż znajdują się one w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a tym samym nie może pobierać z nich żadnych pożytków. Drogi te nie są więc związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do niej elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie tych dróg przez Spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny. W konkluzji autor skargi wskazał, że sporne drogi kwalifikują się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy podatkowej, ze względu na: – funkcję, którą pełni (powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców), – posiadanie statusu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 ustawy drogowej), – brak przymiotu jej posiadania przez Spółkę. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady legalizmu podniesiono, że organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy drogowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. 2012. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie przypomnienia wymaga, że decyzją tą utrzymano w mocy decyzję odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wniosek inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie Spółka złożyła w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż stwierdziła niezasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg o numerach inwentarzowych [...],[...] i [...]. Żądając stwierdzenia nadpłaty, strona domagała się objęcia wspomnianych budowli wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Twierdziła bowiem, że sporne drogi stanowią drogi publiczne, gdyż spełniają funkcjonalną definicję drogi publicznej określoną w art. 1 i art. 2 ustawy drogowej, skoro stanowią ulice w ciągu drogi publicznej, a nadto nie jest ich posiadaczem samoistnym, nie pobiera z niej pożytków ani jej nie użytkuje, gdyż znajdują się one w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób. Brak posiadania drogi oznacza brak jej związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nie uwzględniając tej argumentacji i odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe wskazały, że niedopuszczalnym jest uznanie za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dróg, którym w przewidzianym do tego trybie nie nadano takiego statusu. Sporne działki gruntu nie leżą w przebiegu dróg publicznych, zaś grunty na których znajdują się przedmiotowe budowle dróg oznaczone były symbolami "B" i "Tk" albo "RV". Drogi te stanowią dojazd do zabudowań będących własnością skarżącej i mają charakter dróg wewnętrznych, a Spółka jest właścicielem budowli tych dróg. Rozstrzygnięcie tego sporu (którego Sąd dokona posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/14, w którym znalazło się odesłanie do wyroków tutejszego Sądu z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt od I SA/Gl 1291/14 do I SA/Gl 1295/14, od których – co wymaga podkreślenia – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wyrokami wydanymi w dniu 18 września 2015 r., sygn. akt od II FSK 1786/15 do II FSK 1790/15) rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy podatkowej budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. - Dz. U. 2013. 1409., dalej: p.b.) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe. Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia droga i pas drogowy zostały zdefiniowane w ustawie drogowej, do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej. Drogi publiczne w myśl art. 2 ustawy drogowej dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy drogowej zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 ustawy drogowej) Zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy drogowej drogi gminne stanowią własność gminy. Zatem uchwała rady gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez gminę. W rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu, na którym posadowiona jest droga jest Skarb Państwa, a zatem sporna droga nie mogła zostać zaliczona do kategorii dróg gminnych, skoro nawet nie stanowi własności gminy oraz nie podjęto w tym przedmiocie żadnej uchwały. Nadto, jak wynika z akt sprawy, sporne drogi nie leżą w "ciągu" (biegu) drogi publicznej, ale stanowią dojazd do budynków Spółki bądź to do budynku stacji, bądź budynku magazynowego, bądź też położona jest w sąsiedztwie budynków stacyjnych. Warto tu dodać, że wieczystym użytkownikiem gruntów, na których umiejscowione są sporne budowle jest skarżąca Spółka. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że sporne drogi nie leżą w ciągu dróg publicznych, lecz stanowią dojazd do zabudowań stanowiących własność Spółki i mają charakter dróg wewnętrznych, gdyż skoro taką rolę spełniają, a nie zostały zakwalifikowane do dróg publicznych. Nie można się także zgodzić z autorem skargi, że Spółka nie posiada spornej drogi, gdyż utraciła jej posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro może z niej korzystać bliżej nieokreślony krąg odbiorców. W tym miejscu trzeba się odnieść do treści art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), który definiuje posiadanie. Wyróżnia się dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m. in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt IV CK 1/11, Lex nr 989138). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że Spółka posiada sporną drogę, skoro nie utraciła możliwości władania nią, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), co więcej wpisała ją do swojej ewidencji środków trwałych i opłacała za nią podatek (animus). Jak więc wykazano sporna droga, której nie przysługuje status drogi publicznej, jest w posiadaniu Spółki, a więc spełnia kryteria budowli związanej z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tej działalności nie jest eksploatacja autostrad płatnych, co samo w sobie wyklucza objęcie spornej drogi wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej. W tym kontekście niezasadny jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p., albowiem zarówno sposób prowadzenia postępowania, jak i poczynione w jego wyniku ustalenia nie dają podstaw do uznania, by organy podatkowe uchybiły normom prawa materialnego czy procesowego. Niejako na marginesie odnosząc się z kolei do przywołanych w skardze orzeczeń, wskazać trzeba, że dotyczą one innych niż rozpatrywany stanów faktycznych i prawnych. I tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 podejmuje problematykę scalania i podziału nieruchomości, a wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 – podziału nieruchomości i związanej z nim procedury. Z kolei wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej. Natomiast wyrok ETPC z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07). Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast orzeczenie SN z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 dotyczy wydzielenia działki pod drogę. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i wobec tego skargę, której zarzuty uznał za bezzasadne, oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.