I SA/Gl 247/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.69.2023.JM-M UNP: 2401-23-279920 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. oddala skargę. 1. Z. O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 14 grudnia 2023 r., nr 2401-IOV4.4103.69.2023.JM-M w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) stwierdził, że skarżący naruszył: a) obowiązki w zakresie ewidencjonowania, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), gdyż przedstawione rejestry prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług były niezgodne z zapisami w deklaracjach VAT-7, przy czym wynikłych różnic skarżący nie wyjaśnił; b) przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych: - w zakresie obrotu folią stretch przez: S sp. z o.o. oraz E sp. z o.o., - w zakresie obrotu częściami do samochodów i oponami przez: F.H.U. N M. C. oraz K. A., - w zakresie obrotu polystyrenem przez S.1 a.s. (Czechy); c) przepisy art. 13 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne wystawienie faktur oraz rozliczenie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT): - w postaci folii stretch, nabytej uprzednio na zakwestionowanych fakturach zakupu, na rzecz F s.r.o. (nabycie od S sp. z o.o.) oraz O s.r.o. i B s.r.o. (nabycie od E sp. z o.o.), - w postaci polystyrenu nabytych uprzednio od S.1 a.s. (Czechy), faktur na rzecz T a.s. (Czechy), przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, jako transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów oraz które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. Z uwagi to, 26 lipca 2023 r. NUS wydał wobec skarżącego decyzję nr [...], którą zmienił dokonane przez skarżącego w ramach samoobliczenia rozliczenie podatku VAT za okresy od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. 2.2. DIAS decyzją z 14 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. 2.2.1. Na początku stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (str. 12-16 decyzji). Po pierwsze, powołał się na doręczenie skarżącemu 13 stycznia 2021 r. zarządzeń zabezpieczenia wystawionych na podstawie ostatecznej decyzji z 2 grudnia 2020 r. określającej skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT oraz kwoty odsetek za zwłokę za okres od lutego do grudnia 2016 r. Stanowi to przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 13 stycznia 2021 r., wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: o.p.), za wskazane w decyzji zabezpieczającej okresy. Organ wskazał, że wystąpiła też druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 28 maja 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. [...] wszczął bowiem śledztwo w sprawie przestępstwa skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r., o którym skarżący został powiadomiony zawiadomieniem z 6 lipca 2021 r. Zawiadomienie to zostało doręczone również pełnomocnikowi skarżącego. To postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone. Zdaniem organu wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego w znaczeniu określonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tej mierze DIAS wskazał, że jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 18 maja 2023 r. (segregator nr 5 akt adm., karta 425), postępowanie o sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej B. [...] w B., 30 marca 2023 r. zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w B., gdzie zostało zarejestrowane pod sygn. akt [...] r. Śledztwo wszczęte 28 maja 2021 r. obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przestępstwa powszechne i przestępstwa karne skarbowe zaistniałe w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2018 r. w związku z działalnością podatnika P.H.U. Z. O., w tym posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi dostawę części samochodowych, paliwa oraz tworzyw sztucznych, folii stretch, walcówki aluminiowej, mat antystatycznych na rzecz P.H.U. Z. O., jak również wystawienia nierzetelnych faktur VAT w imieniu P.H.U. Z. O. na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj. podmiotów czeskich oraz słowackich, które dokumentowały dalszy obrót towarem oraz wprowadzeniem do rejestrów zakupu i sprzedaży nierzetelnych faktur VAT i ujęcia wynikających z nich kwot w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług przez podatnika P.H.U. Z. O. składanych organowi podatkowemu - NUS za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 i art. 273 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 17, ze zm.) oraz przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 i art. 76 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 628, ze zm. – dalej: k.k.s.). Śledztwo nie zostało zawieszone i pozostaje w toku. W ramach śledztwa dotychczas nie przedstawiono zarzutów, ale wykonano szereg czynności procesowych z udziałem osobowych źródeł dowodowych, jak również pozyskano obszerną dokumentację dotyczącą podatnika i jego kontrahentów, w tym kopie decyzji podatkowych i protokołów kontroli, dokumentację bankową, przeprowadzono oględziny materiałów postępowań karnych prowadzonych w stosunku do części kontrahentów P.H.U. Z. O.. W ramach śledztwa nadal kontynuowane są czynności dowodowe zmierzające do realizacji celów postępowania przygotowawczego, określonych w art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (aktualnie Dz.U. z 2025 r. poz. 46 – dalej: k.p.k.). DIAS zaznaczył, że zawarte w złożonym przez NUS zawiadomieniu o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa skarbowego informacje i załączone dowody dawały podstawę do stwierdzenia jego uzasadnionego podejrzenia. Śledztwo zostało wszczęte 28 maja 2021 r., nie stwierdzono przy tym występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. W ocenie DIAS, dowody i chronologia powyższych działań potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było w żadnej mierze wyłącznie instrumentem wykorzystanym do tamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zmierzało do zakończenia procedury w postępowaniu karnym skarbowym. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, gdyż organ postępowania przygotowawczego gromadził materiały, analizował je i dokonywał szeregu czynności procesowych. 2.2.2. Następnie organ odwoławczy przedstawił treść relacji przesłuchiwanego w charakterze strony skarżącego (str. 17-30), protokołów z przesłuchań w postępowaniu karnym K. S. (str. 30-31), K.C. (str. 32), J. T. (str. 33). 2.2.3. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji folią stretch organ wskazał, że skarżący w lutym 2016 r. nabył taki towar, o wartości netto 358.560 zł, VAT 82.468,80 zł, od S sp. z o.o. (str. 34-37 decyzji). Prezesem zarządu tej spółki był M. G., wobec którego czynności sprawdzające realizowano w noclegowni, w której przebywał z powodu trudnej sytuacji życiowej. M. G. podał, że w spółce S sp. z o.o. był tylko figurantem i nic mu nie było wiadomo na temat transakcji dotyczących folii stretch. Odnośnie do współpracy ze spółką S skarżący złożył pisemne wyjaśnienia (str. 36-37 decyzji). DIAS stwierdził, że z wyjaśnień skarżącego wynika, iż skarżący nie posiada szczegółowej wiedzy na temat okoliczności współpracy z firmą S, nie pamięta ani tych zdarzeń, ani z kim się kontaktował i kto do niego telefonował, nie był też w siedzibie firmy. Wobec tego DIAS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez S sp. z o.o. na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Organy ustaliły, że towary nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez S sp. z o.o. zostały następnie zbyte, przez skarżącego tego samego dnia, w ramach WDT na rzecz F s.r.o. (Czechy). Transakcja miała miejsce w lutym 2016 r., o wartości netto 373.500 zł (str. 37-40 decyzji). W tej mierze organy poczyniły ustalenia faktyczne głównie na podstawie informacji czeskiej administracji podatkowej zawartych we wnioskach SCAC. Ustalono, że towary zakupione od skarżącego zostały następnie sprzedane przez F s.r.o. (Czechy) do V s.r.o. (Słowacja), a dalej do polskich podatników, na rzecz których V s.r.o. fakturowała towary: A sp. z o.o., P sp. z o.o. oraz jak O.1 sp. z o.o., które zostały wykreślone z urzędu z rejestru jako podatnicy VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W ocenie DIAS transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży towarów przez skarżącego na rzecz F s.r.o. dokonane zostały w ramach oszustwa podatkowego wpisującego się w oszustwo karuzelowe przez świadomego tego faktu dostawcę. Kolejne zakwestionowane faktury zakupu przez skarżącego folii stretch dotyczą nabycia od E sp. z o.o. w okresie od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r. (str. 40-43 decyzji). Zdaniem organów, również faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez E sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez tę spółkę. Organy ustaliły, że ten towar został następnie fakturowo przez skarżącego zbyty, tego samego dnia lub w przeciągu kilku kolejnych, w ramach WDT na rzecz: O s.r.o. (Czechy) - nabycia dokonywane w okresach rozliczeniowych od kwietnia do października 2016 r., oraz B s.r.o. (Słowacja) - nabycia dokonywane w okresach rozliczeniowych od listopada do grudnia 2016 r. W odniesieniu do firmy O s.r.o. (Czechy) na podstawie wniosku SCAC (str. 43-50 decyzji) ustalono, że sprzedawała dalej towar do: V s.r.o. (Słowacja) oraz A.1 s.r.o. (Słowacja). W odniesieniu do V s.r.o. słowacka administracja skarbowa podała we wniosku SCAC, że w zakresie transakcji folią stretch (do lutego 2016 r.) współpracowała z F s.r.o. (zakupy), O s.r.o., a następnie dokonywała sprzedaży na rzecz polskich podmiotów: A sp. z o.o., P sp. z o.o., O.1 sp. z o.o. Jak już wskazano, na podstawie informacji słowackiej administracji podatkowej zawartych w kolejnym wniosku SCAC organ ustalił, że V s.r.o. (Słowacja) m.in. w zakresie transakcji folią stretch współpracowała z O s.r.o. - Czechy (zakupy), a następnie dokonywała sprzedaży na rzecz polskich podmiotów: P sp. z o.o. i M sp. z o.o. W kolejnym wniosku SCAC słowacka administracja podatkowa podała, że przedmiotem relacji biznesowej pomiędzy firmą O s.r.o. (Czechy), a A.1 s.r.o. (Słowacja) było pośrednictwo w sprzedaży folii stretch na rzecz polskiego nabywcy M sp. z o.o. W stosunku do M sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał 28 listopada 2018 r. decyzję wymiarową oraz 26 września 2019 r. kolejną decyzję, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., uznając w niej, że spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, brała udział w oszustwie podatkowym, a otrzymywane przez nią i wystawiane faktury dotyczące m.in. folii stretch w żaden sposób nie mogą być traktowane jako dokumentujące dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W odniesieniu do zakwestionowania faktur sprzedaży wystawionych w listopadzie i grudniu 2016 r. przez skarżącego na rzecz B s.r.o. (Słowacja), organ podał (str. 50-51 decyzji), że następcą prawnym firmy B s.r.o. została firma V.1 s.r.o. Ta z kolei, jest następcą prawnym ponad 120 firm. Firma V.1 s.r.o nie odbiera przesyłek. Przesyłki są zwracane z adnotacją "adresat nieznany". Firma nie znajduje się pod adresem siedziby. Rejestracja VAT podatnika V.1 s.r.o. została unieważniona 8 czerwca 2016 r. Przesyłki wysyłane na adres rumuńskiego przedstawiciela statutowego są zwracane z adnotacją "adresat nieznany". Wobec tak ustalonych okoliczności organ uznał, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży towarów na rzecz O s.r.o. i B s.r.o. - które to towary zostały wcześniej wykazane na zakwestionowanych fakturach nabycia - dokonane zostały w ramach oszustwa podatkowego wpisującego się w oszustwo karuzelowe przez świadomego tego faktu dostawcę. Skoro celem transakcji zawartych w łańcuchu karuzelowym było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty w niej uczestniczące: po pierwsze nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, po drugie, nie mogły kreować prawa do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (str. 51 decyzji). 2.2.4. Zakwestionowane faktury zakupu części samochodowych zostały wystawione na rzecz skarżącego m.in. przez F.H.U. N M. C. (str. 51-54 decyzji). Dotyczyły okresu od kwietnia 2016 r. do września 2016 r., a ich wartość netto: 136.273,81 zł, wartość podatku VAT: 31.342,97 zł. W odniesieniu do tego wystawcy faktur organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która stała się prawomocna w instancyjnym toku postępowania. M. C. nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony, złożyła jednak oświadczenie, z którego wynika m.in., że nie dokonywała żadnych zakupów towarów w latach 2014-2016, nie sprzedawała żadnych towarów, w tym na rzecz skarżącego, faktury i dowody KP oraz rachunki dla firm (wymienionych w oświadczeniu) podpisywała osobiście, nie odbierała jednak żadnej gotówki wynikającej z dokumentów KP bądź rachunków dołączonych do faktur, faktury wystawione na jej imię i nazwisko nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Wobec powyższego, orany uznały, że faktury VAT wystawione przez M. C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje skarżącemu na ich podstawie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy ponadto powołały się na prawomocne skazanie M. C. wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r. sygn. akt [...] za czyn polegający na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 16 września 2016 r. w O. i w C., działając czynem ciągłym, jako właściciel F.H.U. N M. C. z siedzibą w O., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT wystawiła m.in. faktury VAT na rzecz P.H.U. Z. O. z/s w B., podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich zawartych, czym naruszyła przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. W tym zakresie organy wskazały, że są związane prawomocnym wyrokiem skazującym, po myśli art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz., 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W odniesieniu do faktur nominalnie wystawionych przez K. A. (str. 55-62 decyzji), dotyczących transakcji od października 2016 r. do grudnia 2016 r. (wartość netto: 114.779,17 zł; podatek VAT: 26.399,20 zł) organ wskazał, że K. A. złożył oświadczenie, iż nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi i oponami. Nie zna skarżącego, nigdy się z nim nie spotkał i z nim nie współpracował, nie wystawił i nie podpisał faktur VAT sporządzonych na rzecz firmy skarżącego. Złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z wykorzystaniem jego danych. Z udzielonych przez skarżącego w tym zakresie informacji (str. 67-57) wynika, że w imieniu K. A. działała osoba o nazwisku "K. D.". Z kolei K. A. wyjaśnił, że nie zna K. D.. Nigdy nie był on jego pracownikiem ani przedstawicielem. Dalej organ przedstawił zeznania świadków M. K., T. F. (str. 58-62). Organ skonkludował, że wobec tak ustalonych okoliczności, faktury VAT, w których jako wystawca figuruje K. A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmiot. 2.2.5. Z zakresie transakcji dotyczących polystyrenu (str. 63-68 decyzji) skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od firmy S.1 a.s. (Czechy), a następnie sprzedaż do T a.s. (Czechy) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na fakturach wystawianych przez S.1 a.s. jako miejsce dostawy wskazywano jednak: B.1 s.r.o. (Słowacja), a dostawa miała być realizowana w ramach transakcji trójstronnej. Były do dostawy w okresie od maja 2016 r. do grudnia 2016 r. (netto: 2.910.957,42 zł). Jednak organ ustalił, że spółka T złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż skarżący bez upoważnienia deklarował sprzedaż do niej towarów. Odnośnie do firmy S.1 a.s., czeska administracja, na formularzu SCAC, udzieliła informacji, że ta firma jest producentem polistyrenowych tworzyw sztucznych, kauczuku syntetycznego oraz płyt XPS i innych materiałów budowlanych. Towary zostały wyprodukowane przez dostawcę. Zamówienia do S.1 a.s. wysyłała spółka B.1 (Słowacja). Realizacja zamówień sporządzanych przez B.1 nie była więc we wszystkich przypadkach fakturowana przez skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (CZ-PL-SK) na rzecz B.1, a była fakturowana w 23 przypadkach jako sprzedaż (WDT) do T a.s. Transport z S.1 a.s. i do T a.s. jako odbiorcy faktury był realizowany przez firmę skarżącego. Wobec tak ustalonych okoliczności i zebranego materiału dowodowego, organ uznał, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży towarów na rzecz T a.s. - które to towary zostały wcześniej wykazane na fakturach nabycia wystawionych przez S.1 a.s. - nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ stwierdził, że należało odmówić skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie w jakim nabycia (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) zostały przez skarżącego fakturowane na rzecz T a.s., który nie był ich rzeczywistym odbiorcą. 2.2.6. DIAS przedstawił również ustalenia (str. 68-70), w kwestiach szczegółowych, które jednak nie zostały zakwestionowane w skardze podatnika. 2.2.7. W dalszej kolejności organ wskazał przepisy prawa, które w sprawie mają zastosowanie oraz je omówił (str. 70-75). 2.2.8. Odnosząc ustalony stan faktyczny sprawy do stanu prawnego (str. 75-96 decyzji) DIAS wskazał, że faktury zakupu, w których jako wystawcy figurują: S sp. z o.o., E sp. z o.o., M. C. oraz K. A., jak również faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz F s.r.o., O s.r.o., B s.r.o. oraz T s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący miał świadomość w tym zakresie. Wobec tego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur: S sp. z o.o., E sp. z o.o., M. C., K. A. nie dysponowali przedmiotowymi towarami jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na rzecz skarżącego. Jednocześnie wśród zakwestionowanych transakcji organ rozróżnił transakcje, które: 1) dotyczą obrotu folią stretch, fakturowo nabywaną od S sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o., które wpisują się w schemat transakcji o charakterze karuzelowym, 2) dotyczą obrotu częściami samochodowymi, fakturowo nabywanymi od M. C. i K. A., które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, 3) dotyczą obrotu polystyrenem, nabytym uprzednio od S.1 s.r.o. których dostawa do T a.s. nie miała w rzeczywistości miejsca. 2.3. W skardze zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 3, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 o.p. poprzez niezapewnienie stronie prawa czynnego udziału w dowodzie z oględzin, niezawiadomienie jej o przeprowadzeniu dowodu i dokonanie arbitralnego wyboru dokumentów, które mają zostać załączone do akt sprawy; 2) prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: K. S. i K. C., podczas gdy ich realizacja mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy bądź chociażby uzupełnienia niepełnego materiału dowodowego; 3) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż z akt sprawy wynikają okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika z których ten dokonał odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tychże fakturach, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób ustalić, iż okoliczności takie miały miejsce; 4) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu podatnikowi prawa do wykazania jako podatku naliczonego podatku należnego dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od S.1 a.s., w zakresie dostaw dokonanych na rzecz T a.s.; 5) prawa materialnego, tj. art. 13 ust 1 i art. 20 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie iż faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy dla F s.r.o., O s.r.o., B s.r.o. T a.s. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów oraz nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 4. Sporem objęte są trzy rodzaje transakcji realizowanych przez firmę skarżącego P.H.U. Z. O.. Po pierwsze, zakup i sprzedaż folii stretch, które organ uznał za niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, bo przeprowadzane przy świadomym udziale skarżącego w ramach tzw. karuzeli podatkowej (str. 76 decyzji). W tym zakresie organ stwierdził naruszenie przez skarżącego art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: S sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. W odniesieniu do obrotu folią stretch organ stwierdził ponadto naruszenie przez skarżącego art. 13 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne rozliczenie w ramach WDT dostaw na rzecz F s.r.o. w Czechach (uprzednie nabycie od S sp. z o.o.) oraz dostaw na rzecz O s.r.o. w Czechach i B s.r.o. na Słowacji (uprzednie nabycie od E sp. z .o.o.). Po drugie, organ zakwestionował nabycie przez skarżącego części samochodowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę M. C. oraz firmę K. A.. W tej mierze organ uznał, że doszło do transakcji, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach (str. 76 decyzji), a skarżący był świadomy takiej nierzetelności faktur (str. 91 decyzji). Po trzecie, organ zakwestionował transakcje obrotu polystyrenem nabytym przez firmę skarżącego od S.1 s.r.o. w Czechach, którego dostawa do T a.s. w Czechach w ramach WDT, po uprzednim nabyciu tego towaru w ramach WNT w rzeczywistości nie miała miejsca, czego skarżący również był świadomy (str. 76 decyzji). Sąd stwierdza, że w odniesieniu do każdego z tych wątków sprawy organ nie naruszył przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów oraz zgodna była z wytycznymi wynikającymi z wykładni TSUE w kontekście wykazania braku dobrej wiary podatnika. Organ przy ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ zbadał znaczenie i ocenił wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. W sprawie znalazła zatem odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przywołana została treść przepisów oraz ich relacja do okoliczności sprawy. Organ zgromadził niezbędny w sprawie materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzył, a następnie dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i załatwił sprawę. Zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 124 o.p. organ wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów u.p.t.u. w kontekście ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzone zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zawiera szczegółowy opis zebranych dokumentów, wskazanie faktów i wniosków jakie zostały wyciągnięte na ich podstawie. Uzasadnienie zawiera również umotywowaną ocenę stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji organ wskazał także uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej oraz nie może stanowić uzasadnionego zarzutu naruszenia powołanych przepisów postępowania. 5.1. W zakresie ustaleń faktycznych co do obrotu folią stretch całościowa ocena zgromadzonych dowodów pozwala na wniosek, że transakcje opisane na posiadanych przez skarżącego fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują S sp. z o.o. oraz E sp. z o.o., a następnie fakturach sprzedaży w ramach WDT na rzecz F s.r.o. (Czechy), O s.r.o. (Czechy) oraz B s.r.o. (Słowacja) - były zawarte w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu karuzela podatkowa, a skarżący w tym procederze pełnił funkcję brokera. Z zebranych dokumentów wynika, że folia stretch opisana na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez S każdorazowo została zbyta na rzecz F s.r.o. w Czechach. Z kolei towar wskazany na fakturach wystawionych przez E sp. z o.o., został zbyty na rzecz O s.r.o. w Czechach (nabycia od kwietnia do października 2016 r.) oraz B s.r.o. na Słowacji (nabycia od listopada do grudnia 2016 r.). Przy czym, transakcje w pierwszym łańcuchu odbywały się do lutego 2016 r., a w drugim zaczęły się od kwietnia 2016 r. Jednocześnie nie odnotowano transakcji folią stretch z innymi podmiotami. Akta sprawy wskazują, że w przypadku transakcji na linii: - S sp. z o.o. – skarżący - F s.r.o. w Czechach, towar wracał poprzez Czechy i Słowację (V s.r.o.) na terytorium Polski, poprzez firmy A sp. z o.o., P sp. z o.o. i O.1 sp. z o.o. (wszystkie wskazane na końcu polskie firmy zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.);  - E sp. z o.o. – skarżący - O s.r.o. w Czechach, towar wracał poprzez Czechy i Słowację (V s.r.o. oraz A.1 s.r.o.) na terytorium Polski, poprzez firmy P sp. z o.o. i M sp. z o.o. (wskazane na końcu polskie firmy zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.). Według słowackiej administracji podatkowej łańcuch podatników został stworzony jedynie po to, aby uniknąć opodatkowania u polskich podatników, a czeskie i słowackie podmioty, tylko po to zostały zaangażowane w te transakcje. Początek i koniec łańcucha został utworzony przez polskich podatników. Przepływ towarów był formalnie zadeklarowany z Polski do Czech, następnie na Słowację i z powrotem do Polski. 5.2. Należy zauważyć, że zarówno M. G. - prezes zarządu S sp. z o.o., jak i A. S. – prezes zarządu E sp. z o.o. nie mieli żadnej wiedzy o działalności założonych przez siebie spółek (bezpośrednich dostawców folii stretch do skarżącego). Dodatkowo ten pierwszy (objęty pomocą społeczną z powodu trudnej sytuacji życiowej spowodowanej bezdomnością), składając zeznania przyznał, że w spółce był tylko figurantem, który jedynie podpisywał przygotowane wcześniej dokumenty, nie znał żadnych firm z którymi S zawierała transakcje (szczegóły na str. 34-36 decyzji). Swoich kontrahentów nie pamiętał również A. S., który według składanych zeznań nie posiadał żadnego doświadczenia w handlu folią stretch (szczegóły na str. 41-42 decyzji). Jak wynika z treści decyzji wydanej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. bezpośrednim kontrahentem E sp. z o.o. w kwartale poprzedzającym weryfikowany w tej sprawie okres, od którego spółka nabywała folię stretch, była właśnie S sp. z o.o. (str. 42 decyzji, w której również wskazano udział w karuzeli podatkowej, przy zastosowaniu takiego samego schematu). A. S. nie pamiętał jednak, jak doszło do nawiązania współpracy z dostawcą. Nigdy nie poznał też osobiście prezesa tej spółki i nawet nie wiedział gdzie mieściła się siedziba spółki, wszystko bowiem odbywało się przez internet. Organ nie mógł przeprowadzić kontroli w E sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem (str. 41 decyzji). Skarżący do lutego 2016 r. nabywał folię stretch od S sp. z o.o., a 15 listopada 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Od kwietnia 2016 r. skarżący rozpoczął współpracę z E sp. z o.o., z którą nie tylko organ podatkowy nie mógł nawiązać kontaktu, ale jak się okazało w trakcie weryfikacji faktycznego korzystania przez tę spółkę z adresu widniejącego na wystawianych fakturach i zgłoszonego jako siedziba spółki (G., ul. [...] [...]), nigdy nie zawierano z nią umowy najmu i żaden z najemców lokalu nie występował o zgodę na podnajem lokalu. W konsekwencji, 6 lutego 2019 r. spółka E również została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Dodatkowo, w ustalonym w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego łańcuchu transakcji, wystąpiły te same podmioty, które opisane zostały w karuzeli podatkowej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., tj. V s.r.o., O s.r.o., czy A sp. z o.o. Również wirtualne biuro, które zostało zgłoszone jako siedziba spółki S (W., ul. [...]), okazało się nie zawierać z tą spółką umowy na wynajem i nie świadczyło dla niej żadnych usług. Zatem obie siedziby spółek, będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego okazały się być siedzibami fikcyjnymi. Według organu, analiza zebranych dowodów w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że ta spółka znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących transakcji sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Świadczy o tym szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, trudności w identyfikacji organizatora, brak wystarczającej ilości wykwalifikowanych pracowników, którzy posiadaliby niezbędną wiedzę i doświadczenie w handlu towarem na znaczną skalę. Mając na uwadze powyższe dane, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że E sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Działalność spółki, poprzez uczestnictwo w łańcuchu dostaw, miała na celu jedynie wydłużyć łańcuch podmiotów, które dokonywały fakturowania sprzedaży towaru i jednocześnie ujmowały w ewidencjach księgowych taką samą ilość faktur zakupu, aby nie doszło do zapłaty podatku związanego z zafakturowaniem rzekomej dostawy (na taki cel wskazują deklaracje złożone przez E). Działalność spółki E była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej. 5.3.1. Towary nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez S sp. z o.o. zostały następnie tego samego dnia zbyte przez skarżącego w ramach WDT na rzecz F s.r.o. (Czechy). Na podstawie informacji czeskiej administracji podatkowej zawartych we wniosku SCAC organ ustalił, że towary zakupione od skarżącego zostały następnie sprzedane przez F s.r.o. (Czechy) do V s.r.o. (Słowacja). Odnośnie do tej transakcji słowacka administracja podatkowa podała we wniosku SCAC, że dostawa towarów od firmy F s.r.o. nie jest rzeczywista, ww. firmy tylko pozorowały transakcje podlegające opodatkowaniu. Zweryfikowano również transport towarów, który miał być przeprowadzony przez firmę F.H.U. S.2. Transport z Czech na Słowację miał być zorganizowany i opłacony przez firmę F s.r.o. Transport ze Słowacji do kolejnego nabywcy (do Polski) miał być zorganizowany i opłacony przez firmę V s.r.o. W trakcie weryfikacji przewoźnika F.H.U. S.2 nie udowodniono faktycznej realizacji transportu pomiędzy dostawcą F s.r.o., ani dalej do firm P sp. z o.o., A sp. z o.o. i O.1 sp. z o.o. Poszczególne transporty dla firmy F s.r.o. i V s.r.o. miały zostać przeprowadzone tego samego dnia, tym samym pojazdem przez tego samego kierowcę, dotyczyły tego samego rodzaju towarów, o tej samej wadze. Przewoźnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistość transakcji podlegających opodatkowaniu i nie wyjaśnił sposobu płatności za transport. Transport miał być opłacony w gotówce, ale nie został przedłożony dowód dotyczący płatności i nie zidentyfikowano żadnej osoby jako zamawiającego, który miał przekazać środki pieniężne (szczegóły na str. 37-40 decyzji). W stosunku do polskich podatników, na rzecz których V s.r.o. fakturowała towary ustalono, że zarówno A sp. z o.o., P sp. z o.o., jak O.1 sp. z o.o., zostały z urzędu wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. 5.3.2. W odniesieniu do drugiego odbiorcy (w ramach WDT) od skarżącego folii stretch, tj. firmy O s.r.o. (Czechy) na podstawie wniosku SCAC (str. 43-50 decyzji) zasadnie ustalono, że ta firma sprzedawała towary dalej do: V s.r.o. (Słowacja) oraz A.1 s.r.o. (Słowacja). Na podstawie informacji słowackiej administracji podatkowej zawartych w kolejnym wniosku SCAC organ ustalił, że V s.r.o. (Słowacja) m.in. w zakresie transakcji folią stretch współpracowała nie tylko z F (jak wyżej wskazano), ale także z O s.r.o. (Czechy), a następnie dokonywała sprzedaży na rzecz polskich podmiotów: P sp. z o.o. i M sp. z o.o. Oświadczenia przedstawiciela statutowego firmy M sp. z o.o. były niedokładne, niekompletne i sprzeczne. Firma P sp. z o.o. była nieosiągalna, nie przedkładała dokumentów, nie składała deklaracji VAT. Przedstawiciel statutowy nie był zatrudniony. Firma nie dysponowała materiałem i wyposażeniem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej. Także i w tym przypadku, po zweryfikowaniu transportu, który powinien zostać przeprowadzony (przez nabywców z Polski) nie potwierdzono jego faktycznej realizacji. Przewoźnik nie przedłożył dowodu potwierdzającego realność transakcji, nie zidentyfikował osób, które były obecne podczas załadunku lub rozładunku i nie zidentyfikował osoby, która zamawiała transport w imieniu nabywcy. Nie wskazano sposobu płatności. Transport miał być opłacony gotówką, jednakże nie przedłożono w tej mierze żadnych dowodów. Osoba, która miała przekazać gotówkę, nie została zidentyfikowana. W stosunku do M sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał 28 listopada 2018 r. oraz 26 września 2019 r. decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. uznając, że spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz brała udział w oszustwie podatkowym w grupie podmiotów tworzących pozory legalnych transakcji, których celem było odliczenie podatku naliczonego, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ ustalił, że M sp. z o.o. nie miała majątku trwałego i środków transportowych. Nie zatrudniała też żadnych osób. Nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów i ewidencji, nie odbierała korespondencji. Z protokołu przesłuchania M. B. w ramach śledztwa sygn. akt [...]. prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że pełnił w spółce tylko rolę figuranta. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowej ustalono, że M sp. z o.o. pełniąc rolę tzw. znikającego podatnika uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w którym słowacka spółka V s.r.o. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz M sp. z o.o., natomiast M sp. z o.o. w żadnej ze złożonych deklaracji za 2016 r. nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Przedmiotem tych dostaw była folia stretch. Towary były nabywane przez V s.r.o. od czeskiej firmy O s.r.o. i przywożone bezpośrednio do Polski. Następnie folia stetch prawdopodobnie została zafakturowana na rzecz V.2 sp. z o.o. i dalej na rzecz E sp. z o.o. oraz kolejno na P.H.U. Z. O., co potwierdzały obroty na rachunkach bankowych wskazanych podmiotów oraz zeznania byłego prezesa zarządu spółki z o.o. V.2. Następnie P.H.U. Z. O. dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz O s.r.o., co stanowiło zamknięcie łańcucha transakcji (str. 49 decyzji). 5.3.3. W odniesieniu do zakwestionowania faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz B s.r.o. (Słowacja) słowacka administracja podatkowa we wniosku SCAC podała, że firma B s.r.o. została połączona 5 kwietnia 2017 r., a następcą prawnym tej firmy jest firma V.1 s.r.o. Firma V.1 jest następcą prawnym ponad 120 firm, nie odbiera przesyłek, przesyłki są zwracane z adnotacją "adresat nieznany". Firma nie znajduje się pod adresem siedziby. Rejestracja VAT podatnika V.1 s.r.o. została unieważniona 8 czerwca 2016 r. Przesyłki wysyłane na adres rumuńskiego przedstawiciela statutowego są zwracane z adnotacją "adresat nieznany". W związku z powyższym organ nie mógł zweryfikować przedmiotowych faktów (str. 50-51 decyzji). 5.3.4. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, organ zasadnie skonstatował, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży towarów na rzecz F s.r.o., O s.r.o. i B s.r.o., które to towary zostały wcześniej wykazane na zakwestionowanych fakturach nabycia od S sp. z o.o. i E sp. z o.o. - dokonane zostały w ramach oszustwa podatkowego wpisującego się w oszustwo karuzelowe. Skoro celem transakcji zawartych w łańcuchu karuzelowym było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty w niej uczestniczące: po pierwsze nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, po drugie, nie mogły służyć do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należy jednocześnie zaznaczyć, że organy nie stwierdziły, iż towaru (folii stretch) w ogóle nie było, ale że celem zawartych transakcji było wykazanie ruchu towaru, który tylko z pozoru miał wyglądać na rzeczywisty obrót gospodarczy, zaś w istocie tworzył transakcje iluzoryczne (str. 78 decyzji). Dlatego trafnie przyjęły, że wydruki GPS czy wyciągi z opłat drogowych, mające dokumentować przejazd i pobyt za granicą samochodów, nie świadczą o rzetelności zawartych transakcji. 5.4. Takie ustalenia stwarzają jednak dopiero wyjściową podstawę do formułowania tezy o możliwości pozbawienia skarżącego - jako ogniwa w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej - prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach krajowych. Do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ponadto wykazanie, że ów podatnik w tymże oszustwie podatkowym wziął udział świadomie albo co najmniej na skutek braku zachowania wymaganej ostrożności. Ten aspekt sprawy, tj. aspekt strony podmiotowej działania skarżącego (świadomość albo zawiniona nieświadomość udziału w oszustwie podatkowym) zostanie omówiony w kolejnych częściach uzasadnienia. 5.5. Orzecznictwo TSUE nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z tym orzecznictwem, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. W tym względzie należy na wstępie przypomnieć, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112) stanowi zatem integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, ECLI:EU:C:2021:910, pkt 31). W szczególności system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT. Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. VAT znajduje bowiem zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 39-40). Niemniej jednak zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, ECLI:EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd podkreśla, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, pkt 22, 23; a także wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest odmowa temu podatnikowi, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, możliwości skorzystania z tego prawa. Ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, pkt 25; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 49). Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287, pkt 25). 5.6. To właśnie w świetle powołanego orzecznictwa TSUE należy rozważyć, czy skarżący może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych przez niego zakupach krajowych. Na wstępie Sąd przypomni, że skarżący w analizowanym procederze pełnił rolę brokera. Był bowiem ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw, a zatem odliczał podatek naliczony od zakupów dokonanych od innego krajowego podmiotu, a następnie deklarował WDT, czyli dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku, ale z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, a nawet wskazuje się, że jest to pogląd ugruntowany, iż doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha transakcji jak pozycja brokera, występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Jest to bowiem na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. np. wyroki NSA z 1 sierpnia 2024 r., I FSK 1287/20; z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14 – wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe także wyszły z takiego założenia. Sąd podziela takie ogólne spostrzeżenie organów, ponieważ znajduje ono potwierdzenie przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności tej indywidualnej sprawy. Jej realia wskazują, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W tym zakresie, na wstępie, Sąd zauważa, że transakcje folią stretch nie miały przypadkowego charakteru, przeciwnie, proceder ten był odpowiednio zorganizowany, a poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcyjnym były z góry ustalone. Osiągnięcie takiego stanu jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym zgodnie współdziałają w celu sprawnego przeprowadzenia transakcji i żaden z podmiotów nie ma wątpliwości, co do zachowania pozostałych uczestników. Organy trafnie zwróciły uwagę, że analiza rachunków bankowych również wskazuje, iż należność za towar nabyty od S, a także od E sp. z o.o. skarżący regulował dopiero po otrzymaniu zapłaty od F s.r.o., O s.r.o. a następne B s.r.o., co jest jedną z cech charakterystycznych dla transakcji karuzelowych. Skarżący nie ponosił też żadnego ryzyka gospodarczego. Nie miał problemów ze zbyciem towarów, gdyż ich nabywca był mu od razu znany. W odniesieniu do WDT na rzecz F s.r.o., O s.r.o. oraz B s.r.o. organ stwierdziły, że nie ma dowodów, iż towar nie został przetransportowany na teren Czech. Jednakże, jak wynika z informacji udzielonych przez czeską i słowacką administrację podatkową, w każdym przypadku (z wyjątkiem B, co do której nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych, o czym była mowa – pkt 5.3.3. uzasadnienia), został on ponownie sprzedany do polskich firm. Zapłaty za rzekomą dostawę na rzecz F s.r.o., a także O s.r.o. i B s.r.o. dokonywano w walucie polskiej z rachunków w polskich bankach (I), aby uniknąć ryzyka różnic kursowych. To także świadczy o tym, że skarżący zdawał sobie sprawę, iż towar z powrotem wróci na terytorium Polski. W walucie polskiej przeprowadzane były też dalsze transakcje. Ilość zakupionej folii stretch u polskich dostawców każdorazowo odpowiadała ilości dokonywanych sprzedaży na rzecz czeskiego lub słowackiego kontrahenta. Skarżący nie miał innych dostawców w okresie rozliczeniowym objętym tą sprawą, a miejsce jednego zajmował inny, współpraca trwała około roku, a schemat działania był taki sam. Jednocześnie dostawy były samochodowe i nie były dzielone. Trudno uznać za kolejny przypadek, że współpraca z dostawcami folii stretch kończyła się ich skreśleniem z rejestru podatników podatku VAT, ze względu na ich wątpliwie istnienie. Akta sprawy wskazują, że kontakt z kontrahentami pozostawał telefoniczny lub mejlowy, bez żadnych pisemnych umów o współpracę. Zeznania skarżącego złożone w trakcie przesłuchania wskazują, że nie posiadał wiedzy, z kim się kontaktował w sprawie spornych transakcji, a w zakresie sposobu nawiązania kontaktu zeznania są zbyt ogólnikowe, aby można je było uznać za wystarczające. W zakresie współpracy z dostawcami i odbiorcami folii stretch, skarżący nie pamiętał dokładnie okoliczności nawiązania współpracy, skąd się dowiedział o istnieniu firmy, nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt, kto zainicjował współpracę. Skarżący nie wiedział czym zajmowały się niektóre spółki, nie był w ich siedzibie, nie znał adresów. Nie pamiętał z kim się kontaktował. Tymczasem od 2013 r. do 2016 r., skarżący miał tylko czterech dostawców folii. Podobnie czterech odbiorców. Na przestrzeni tych lat, nie jest to duża ilość kontrahentów, a mimo tego skarżący nie miał prawie żadnej wiedzy na temat sposobu nawiązania kontaktu z firmami i przebiegu transakcji. Nie przedstawił też żadnych dowodów na rzetelne dokonanie weryfikacji kontrahentów. Należy zauważyć, że organ podatkowy wyjaśnił, iż skarżący otrzymywał i wystawiał faktury dotyczące zakupu i sprzedaży folii stretch nie tylko od lutego 2016 r., ale już od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. W tym czasie, każdorazowo na rzecz skarżącego towar fakturował podmiot polski - początkowo M.1 K. G., miejsce którego zajęła G sp. z o.o. (lata 2013, 2014, 2015) i dopiero następnie S sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. Z kolei skarżący każdorazowo fakturował ten towar do podmiotów zarejestrowanych w Czechach lub na Słowacji w ramach WDT (G.1 s.r.o., F s.r.o., O s.r.o. i B s.r.o.). Za wyjątkiem WDT do firmy B s.r.o. (co do której nie można było poczynić ustaleń), w toku postępowania ustalono, że folia stretch każdorazowo trafiała z powrotem do Polski. Fakturowanie pomiędzy S sp. z o.o., a firmą skarżącego i F s.r.o. oraz V s.r.o. miało miejsce albo tego samego dnia albo w przeciągu kilku kolejnych, przy czym zapłaty skarżący dokonywał po otrzymaniu przelewu od F s.r.o. Fakturowanie pomiędzy E sp. z o.o., skarżącym, O s.r.o. i B s.r.o. następowało tego samego dnia lub w ciągu 4 dni, dalsze fakturowanie do 14 dni. Zakup folii stretch nie odbywał się od producenta. Zakupy przechodziły przez szereg pośredników krajowych a następnie przez czeskie i słowackie podmioty, aby z powrotem wrócić na terytorium Polski, przy czym żaden ze zidentyfikowanych pośredników nie zużywał folii na własne potrzeby. Dlatego Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę wszystkie ostatnio naprowadzone okoliczności, trafnie ustaliły organy podatkowe, iż skarżący był świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji realizujące tzw. oszustwo karuzelowe. 5.7. Wbrew stanowisku skarżącego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 3, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 o.p. poprzez niezapewnienie stronie prawa czynnego udziału w dowodzie z oględzin, niezawiadomienie jej o przeprowadzeniu dowodu i dokonanie arbitralnego wyboru dokumentów, które mają zostać załączone do akt sprawy. Z art. 172 § 2 pkt 3 o.p. wynika, że z oględzin sporządza się protokół, zaś zgodnie z art. 177 § 1 o.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. W analizowanym przypadku pracownik organu podatkowego sporządził 23 stycznia 2023 r. adnotację "z przeglądania akt" (k. 260 segregatora nr 5 akt administracyjnych). Czynność ta polegała na zapoznaniu się z 16 opakowaniami (worki, pudełka, spięte segregatory) zawierającymi dokumenty, które zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji, podczas przeszukania siedziby firmy skarżącego, realizowanego 21 kwietnia 2022 r. na plecenie Prokuratora (k. 273-278 segregatora nr 4 akt administracyjnych). Na skutek "przeglądania akt" przez pracownika organu, wystąpiono do Prokuratury, pozyskano i załączono do akt sprawy podatkowej szereg dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukania (por. k. 261-266 segregatora nr 4 akt administracyjnych). Z art. 172 o.p. wynika, że sporządzenie protokołu jest wymagane, jeśli dana czynność postępowania ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi tu zatem o czynność dotyczącą okoliczności prawotwórczych, czyli takich, które mają wpływ na treść praw lub obowiązków stron lub innych uczestników postępowania, czynności które dotyczą istoty sprawy podatkowej, stanowią podstawę jej rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 912; wyrok NSA 2 lutego 2017 r., II FSK 3024/16). Tymczasem w analizowanym przypadku celem przeglądania zabezpieczonych w postępowaniu karnym dokumentów było ustalenie, które z nich (ich kopie) powinny zostać załączone do akt postępowania podatkowego, a nie bezpośrednie ustalanie faktów determinujących weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatkowego. Poza tym, treść dokumentu z 23 stycznia 2022 r. zatytułowanego "Adnotacja z przeglądania akt" nie stanowiła i nie miała stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, bo podstawę taką stanowiły właśnie pozyskane i załączone do akt tej sprawy zabezpieczone dokumenty źródłowe (rejestry, raporty kasowe, faktury). Istotą działania pracownika organu podatkowego nie było więc dokonanie weryfikacji treści zabezpieczonych dokumentów na potrzeby bezpośredniego ustalania faktów prawotwórczych. W takiej sytuacji, nie przeprowadzano czynności oględzin (z której wymagane jest spisanie protokołu oraz umożliwienie udziału stronie), ale zmierzano do wyselekcjonowania dokumentów źródłowych, z których należy przeprowadzić dowód i włączyć je do akt sprawy. Strona miała zaś możliwość zapoznania się z takimi dowodami (dokumentami) w trybie art. 200 § 1 o.p. Niezależnie od powyższego Sąd nie dostrzega, aby taki sposób działania organu mógł mieć istotny na wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W skardze podniesiono, że gdyby strona mogła uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodu, to mogłaby wskazać dowody potwierdzające fakt weryfikacji kontrahentów, bo wśród zabezpieczonych dokumentów mogłyby znajdować się takie, które potwierdzałyby fakt dochowania należytej staranności. Wobec tego Sąd zauważa, iż - pomijając nawet to, że skarżący powinien wiedzieć co znajdowało się w jego dokumentacji - do akt sprawy podatkowej został załączony protokół z czynności przeszukania dokonanej w postępowaniu karnym (k. 273-278 segregatora nr 4 akt administracyjnych), a także protokół z przeprowadzonych w postępowaniu karnym oględzin zabezpieczonej dokumentacji (k. 268-272 segregatora nr 4 akt administracyjnych). Jeśli nie na podstawie własnej wiedzy o rodzaju i treści zgromadzonych dokumentów, to na podstawie protokołów sporządzonych w postępowaniu karnym, skarżący mógł formułować i składać do organu wnioski o dołączenie do akt sprawy podatkowej kopii jeszcze innych dokumentów, aniżeli te, które zostały załączone z urzędu. 5.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: K. S. i K. C., podczas gdy – zdaniem skarżącego - ich realizacja mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy bądź chociażby uzupełnienia niepełnego materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd zauważa, że informacje, które miały być przekazane przez K. C. zmierzały do potwierdzenia istnienia towaru (folii stretch), poprzez omówienie przywiezienia i rozładunku towaru. Jednak organ podatkowy nie zakwestionował braku towaru, jego rozładunku, czy załadunku, nawet wywożenia poza terytorium Polski, ale stwierdził, że obrót folią stretch był fikcyjny, nie był realizowany w celach gospodarczych. W tym stanie sprawy, ponowne przesłuchanie K. S. (protokół z przesłuchania 4 listopada 2021 r. – k. 274-276 segregatora nr 5 akt administracyjnych) nie było konieczne, bo okoliczności mające zostać potwierdzone relacjami świadka zostały już przyjęte przez organ podatkowy. Tak samo należy ocenić zarzut braku przesłuchania kierowców na okoliczność "w szczególności przeładowania i transportu towarów". Jeszcze raz należy powtórzyć, że organ nie kwestionował istnienia, rozładunku załadunku i transportu towaru. W tym właśnie kontekście poddał już ocenie wydruki GPS czy wyciągi z opłat drogowych, mające według skarżącego dokumentować przejazd i pobyt za granicą samochodów i stwierdził, że nie świadczą one o rzetelności zawartych transakcji (str. 78-79 decyzji DIAS). K. S. również była przesłuchiwana i protokół z tej czynności znajduje się w aktach sprawy podatkowej (k. 277-279 segregatora nr 5 akt administracyjnych). Według skarżącego ponowne przesłuchanie miałoby dostarczyć informacji jaką ta osoba miała wiedzę na temat dostawców i odbiorców towaru od skarżącego. Jednak zważywszy na to, że skarżący nie przytacza konkretnych okoliczności, jakie ponowne przesłuchanie świadka miałoby wyjaśnić, a dane dotyczące kontrahentów skarżącego wynikają z szeregu innych dowodów (por. punkty 5.2. – 5.3.3. uzasadnienia), Sąd nie uznaje, że doszło do naruszenia przepisów prawa z powodu zaniechania przesłuchania K. S.. 6.1. W odniesieniu do obrotu częściami samochodowymi i oponami podmiotowa nierzetelność faktur wynika nie tylko ze złożonych przez M. C. oświadczeń, że wystawiała fikcyjne faktury w zamian za wynagrodzenie, wydanej wobec niej decyzji podatkowej stwierdzającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale przede wszystkim z prawomocnego wyroku skazującego (str. 51-54 decyzji). Sąd Rejonowy w C. w sprawie [...] wyrokiem z 20 września 2021 r. skazał M. C. za czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. m.in. obejmujący wystawianie faktur wobec skarżącego. W tym stanie rzeczy, z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. Sąd jest związany takimi ustaleniami wynikającymi ze wskazanego wyroku, choć dotyczy on kontrahenta skarżącego. W orzecznictwie za ugruntowany należy bowiem uznać pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że art. 11 p.p.s.a. nie odnosi się tylko do wyroku skazującego osobę będącą stroną postępowania podatkowego (sądowoadministracyjnego). Związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika. Istota zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a., sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się jednak tylko w obrębie działań strony postępowania (podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania (podatnika) muszą być bowiem brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA z: 10 listopada 2020 r., II FSK 1947/18; 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 23 stycznia 2018 r., I FSK 892/16; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09; a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 8/20). Organy trafnie ustaliły także podmiotową nierzetelność faktur, które miały być wystawione przez K. A.. Wskazywały na to zebrane dowody (por. str. 55-62, 83-84 decyzji). K. A. złożył oświadczenie, z którego wynika, iż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi i oponami, nie współpracował ze skarżącym oraz nie wystawiał i nie podpisywał faktur na rzecz skarżącego. Złożył zawiadomienie o popełnieniu na jego szkodę przestępstwa, które z uwagi na niewykrycie sprawcy zostało umorzone. Nie znał K. D., którego skarżący wskazywał jako pośrednika. W deklaracjach VAT nie uwzględniał dostaw na rzecz skarżącego. Z kolei skarżący wyjaśnił, że z właścicielami firm nie kontaktował się bezpośrednio. W imieniu tych dostawców działał K. D. (podobnie, jak w imieniu innych 4 dostawców oraz odbiorcy polistyrenu – spółki T a.s.), który zmarł w 2020 r., a zatem nie można było go przesłuchać. Płacił mu gotówką. 6.2. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że i w tym przypadku skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary, co jest istotne w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy celnie zwróciły uwagę na szereg okoliczności podważających wiarygodność twierdzeń skarżącego, że uważał, iż faktury wystawione nominalnie przez M. C. oraz K. A. są rzetelne pod względem podmiotowym. Osoba pośrednika K. D., pojawiła się w oświadczeniach skarżącego dopiero po upływie kilku lat od rozpoczęcia kontroli i po ponad roku od wszczęcia postępowania, a potem wydania decyzji. Pierwsza wzmianka o K. D. została zawarta w piśmie z maja 2022 r., podczas gdy ta osoba zmarła w 2020 r. Skarżący miał znać K. D. kilkanaście lat, a pomimo tego, nie znał pisowni nazwiska tej osoby (D., czy D.), nie znał danych osobowych pozwalających jednoznacznie zidentyfikować osobę pośrednika. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na faktyczne uczestnictwo K. D. w omawianych transakcjach. Faktury, które otrzymywał od M. C. i K. A., a także w 2017 r. od M. C., A. G., W. K. i J. B. były wystawione z tego samego programu komputerowego. Pieczątki oraz dane zawarte na fakturach nie miały wpisanego numeru telefonu. Skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu weryfikację umocowania K. D. do reprezentacji wskazanych podmiotów. K. D. miał także reprezentować spółkę T s.a., która również fikcyjnie nabyła od skarżącego, w ramach WDT, polistyren (o tym poniżej). Płatności za faktury były gotówkowe. Przesłuchani mechanicy samochodowi nie znali K. D.. Symptomatyczne jest również to, że skarżący ze wszystkimi wskazanymi podmiotami, które miał reprezentować K. D. zakończył współpracę do grudnia 2017 r., kiedy u skarżącego została rozpoczęta kontrola podatkowa. Akta sprawy wskazują, że w przypadku zakupu przez skarżącego części samochodowych od M. C. i K. A. występują pewne wspólne okoliczności. Zarówno M. C., jak i K. A. nie znają skarżącego i nie przyznają się do kontaktów z jego firmą. Deklaracje VAT-7 za sporny okres, albo w ogóle nie zostały przez nich złożone, albo nie uwzględniają dokonanych dostaw na rzecz skarżącego. Płatności za dokonane nabycia odbywają się wyłącznie gotówkowo, poza system bankowym. Mechanicy samochodowi, których przesłuchania żądano (M. K., T. F.), nie zmali firmy M. C. oraz K. A.. Nie znali też pośrednika K. D.. Z zeznań K. S. oraz K. C., których żądano ponownego przesłuchania również nie wynika, aby firmy te były bliżej znane pracownikom. K. S. zeznała, że kojarzy obie firmy z nazwy i że faktury od tych wystawców skarżący przynosił osobiście. K. C. nie pamiętała transakcji z K. A. a jedyne kojarzyła nazwę firmy FHU N M. C.. Sąd podziela zatem pogląd organu podatkowego, że ciąg ustalonych zdarzeń wskazuje, że skarżący miał świadomość przyjmowania nierzetelnych podmiotowo faktur. Jest to bowiem niewiarygodne, sprzeczne z elementarnymi zasadami doświadczenia życiowego, żeby skarżący w takich warunkach realizował współpracę łącznie z siedmioma podmiotami przez kilka lat i nie miał wątpliwości, czy pośrednik ma faktyczne umocowanie od wystawcy faktury. 6.3. W odniesieniu do zawartej w końcowej części skargi (str. 14) wzmianki o błędnym zaniechaniu przez organy przeprowadzenia przesłuchania K. A. Sąd zauważa, że organ podatkowy dysponuje złożonym przez K. A. oświadczeniem, z którego wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej częściami samochodowymi i oponami, nie zna skarżącego, nie spotkał się z nim, nie współpracował z nim, nie wystawiał i nie podpisywał faktur wobec firmy skarżącego. Jak zasadnie zauważył DIAS (str. 93 decyzji), sama okoliczność przeprowadzenia dowodu z oświadczeń osób fizycznych zamiast dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadka, nie stanowi naruszania prawa. Pisemne oświadczenie złożone przez osobę, która mogłaby być przesłuchana w charakterze świadka należy traktować jako dokument prywatny, który podlega ogólnym regułom dowodowym ustanowionym przepisami Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia np. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p. konieczne jest wskazanie konkretnych okoliczności faktycznych pozostających w sprzeczności z treścią oświadczenia i dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2600/16). Tymczasem w tej sprawie, tego rodzaju sprzeczność nie wystąpiła. W skardze także nie wskazano treści oświadczenia K. A., które byłyby sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, nie wskazano na konkretne rozbieżności pomiędzy treścią oświadczeń i rzeczywistym stanem faktycznym sprawy oraz nie wskazano dowodów potwierdzających taki zarzut. 7.1. W zakresie zakupu polystyrenu w ramach WNT od S.1 a.s. (Czechy) oraz sprzedaży tego towaru w ramach WDT do T a.s. (Czechy) organ także poczynił trafne ustalenia faktyczne w następstwie prawidłowej oceny materiału dowodowego (str. 63-67 decyzji). Zgodnie z informacją pozyskaną od czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC, T a.s. pomimo wystawienia na jej rzecz faktur, nie zadeklarowała nabycia towarów od skarżącego. Wystawionych na jej rzecz faktur nie zewidencjonowała w swoich rejestrach. Przedstawiciele spółki złożyli nadto oświadczenie z którego wynika, że skarżący deklaruje sprzedaż towarów na ich rzecz, bez żadnego upoważnienia. Według złożonych syndykowi masy upadłościowej spółki T wyjaśnień, prezes spółki nie znał skarżącego i nic nie wiedział o współpracy handlowej ze skarżącym. Również pieczątki i podpisy widniejące na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego były odmienne od tych używanych przez spółkę T. Płatności za rzekomo sprzedane towary na rzecz T odbywały się w formie gotówkowej, co uniemożliwiało weryfikację transakcji. Także i w tym przypadku w płatnościach miał brać udział K. D., którego organ nie mógł zidentyfikować a potem przesłuchać. Na przyjęcie kwoty z WDT na rzecz T (w przeliczeniu na złote polskie w wysokości 2.910,957,42 zł), skarżący nie ma, oprócz dowodów KP i raportów kasowych walutowych, jakichkolwiek innych dowodów. Nie ma też dowodów świadczących o tym, że kwota ta została wpłacona do banku. Nadto dowody wpłaty KP opatrzone są pieczęcią T a.s., która okazała się nie być oryginalną pieczęcią spółki. Sama firma T a.s. wykonywała prace montażowe linii trakcyjnych i prace elektryczne, a dostawcą była w zakresie bezpieczeństwa technologii komunikacyjnej w transporcie. Zatem była firmą spoza branży obrotu polystyrenem. Skarżący wyjaśnił, że o istnieniu firmy dowiedział się od K. D., a o podjęciu współpracy zadecydowała chęć dokonania zakupu przez T. Nie miał żadnej wiedzy o spółce T. Akta sprawy wskazują przy tym, że zamówienia na polystyren do firmy S wysyłała słowacka spółka B.1, której skarżący był właścicielem. Właśnie część z tych transakcji skarżący rozpoznał jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne (towar nabywano od S zarejestrowanego na potrzeby transakcji wspólnotowych, drugim w kolejności podatnikiem była firma skarżącego, natomiast trzecim w kolejności podatnikiem był B.1). Dostawy te nie były dzielone. Były dokonywane transportem skarżącego. Spośród 68 faktur wystawionych przez czeską spółkę S na rzecz skarżącego, 23 faktury skarżący jednak zadeklarował na rzecz T a.s. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdy tymczasem spółka ta, jak już wyjaśniono, nie potwierdziła przeprowadzonych ze skarżącym transakcji. Zatem również i w tym przypadku organy zasadnie przyjęły brak dobrej wiary skarżącego, który musiał był świadomy bezpodstawnego deklarowania sprzedaży towaru w ramach WDT na rzecz T s.a. (Czechy) zamiast - i w tym zakresie - rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, w których odbiorcą towarów była słowacka spółka B.1. 7.2. Próba wykazania w skardze (str. 13) błędnych, czy niepełnych ustaleń faktycznych w tej mierze nie może być skuteczna. Skarżący powołuje się bowiem na fakt spotkania z przedstawicielem spółki T a.s., jednak zapomina dodać, że tymże przedstawicielem miał być znów K. D.. Niezależnie od tego, czy K. D. miał reprezentować krajowych sprzedawców części samochodowych, czy czeską spółkę T jako kupującego polystyren (choć zajmowała się branżą elektryczną i linii trakcyjnych), także i w tym przypadku powoływanie się na takiego pośrednika nie jest wiarygodne (por. pkt 6.2. uzasadnienia). W przypadku obrotu polystyrenem trzeba nadto pamiętać, że skarżący (jako środkowe ogniwo wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych) miał wiedzę o dostawcy (czeska spółka S) i faktycznym odbiorcy towaru (słowacka spółka B.1). Oceny sytuacji nie może zmienić twierdzenie, że towar istniał i został załadowany, bo tego organy nie kwestionują. Z kolei powoływanie się przez skarżącego na dokumenty mające potwierdzać dostarczenie towaru do spółki T a.s. jest nieskuteczne, bo jak ustalono, dokumenty dotyczące tej kwestii będące w posiadaniu skarżącego nie są autentyczne, zawierają inne niż oryginalne pieczęcie (str. 64-65 decyzji), a zatem nie mogą zdezawuować kategorycznych twierdzeń przedstawicieli spółki T a.s., że ten podmiot żadnego towaru od skarżącego nie nabywał. 8.1. Ponieważ nie podważono stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy oznacza to, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego a formułowane w tej materii zarzuty skargi (nr 3-5) również są niezasadne. 8.2.1. Wszystkie zakwestionowane w tej sprawie przez organy transakcje folią stretch były elementem oszustwa podatkowego. Nastąpiły w ramach łańcucha firm tworzących karuzelę podatkową, a skarżący miał tego świadomość. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze i nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel, Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446 (tak również NSA np. w wyroku z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17). Jest to skutek braku spełnienia obiektywnych kryteriów stanowiących podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział (lub powinien był wiedzieć) o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa, stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Grupa podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112. Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z 24 listopada 2022 r., A. przeciwko Finanzamt M, C-596/21, ECLI:EU:C:2022:921, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział (lub powinien był wiedzieć), iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok TSUE z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inni, sprawy połączone C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Wobec tego, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że celem dokonania transakcji nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, także wykazane na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz F s.r.o., O s.r.o. i B s.r.o., transakcje takie nie stanowią WDT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., I FSK 1311/24). Nie powstał również obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem takich faktur, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Niezasadny jest zatem zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organy art. 13 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Na gruncie tej sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu dostaw folią stretch wiedział, iż jego transakcje kwalifikowane jako WDT, były wykorzystane do celów oszustwa. To wyklucza nie tylko dobrą wiarę podatnika, ale wymusza odseparowanie wszystkich takich transakcji od systemu VAT. Skutkiem tego wyłączona jest możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów, już na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zakwalifikowanie takich transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia. Jak wynika z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 8.2.2. W odniesieniu do wywodów skargi (str. 7-10) dotyczących braku korzyści czerpanych przez skarżącego, Sąd na wstępie zauważa, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że należy odmówić prawa do odliczenia i dla celów dyrektywy 112 podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. postanowienie z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20, ECLI:EU:C:2021:266, pkt 22-23 i powołane tam wyroki: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 56, 57; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 46; z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 39; z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, ECLI:EU:C:2014:69, pkt 27; a także z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, ECLI:EU:C:2015:719, pkt 48). Przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej. W odróżnieniu bowiem od tego, co orzeczono w dziedzinie praktyk stanowiących nadużycie, stwierdzenie uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy 112. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że rozpatrywana transakcja nie przysporzyła podatnikowi żadnej korzyści gospodarczej (zob. postanowienie z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20, ECLI:EU:C:2021:266, pkt 35). Ponadto nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT kwestia, czy VAT z tytułu wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został w ogóle wpłacony na rzecz Skarbu Państwa (postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, ECLI:EU:C:2020:673, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). W skardze, w tym przypadku, skarżący ogranicza się do wskazania przykładu uzyskania korzyści przez znikającego podatnika (podatnik "B"), który dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru "łamie cenę" i nie deklaruje krajowego VAT należnego, albo go deklaruje ale nie wpłaca. Kolejne ogniwa, w tym podatnik "D", który dokonuje WDT (jak w niniejszej sprawie skarżący), zdaniem skarżącego nie odnosi korzyści ponieważ nie zatrzymuje VAT-u otrzymanego od organu podatkowego, lecz płaci go "w cenie" swojemu dostawcy (wg przykładu podatnikowi "C"). Skarżący usiłuje tym wykazać, że tylko znikający podatnik ("B") osiąga korzyść majątkową nie doprowadzając VAT od swoich transakcji. Broker (wg przykładu podatnik "D", odpowiednik skarżącego) korzyści takiej nie osiąga, a mógłby ją osiągnąć tylko, jeśli nie uregulowałby swoich zobowiązań wobec dostawcy, co w tej sprawie nie miało miejsca. Wobec takiego rozumowania skarżącego, Sąd wskazuje, że pomija ono istotę zorganizowanego i zaplanowanego działania w postaci karuzeli podatkowej. Różne ogniwa łańcucha transakcji działają wspólnie i porozumieniu. Porozumienie obejmuje nie tylko sposób zorganizowania procederu. Zgodnie z przyjętym modus operandi i sensem oszustwa, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, podatek VAT, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika (jego równowartość) może być w różnoraki sposób "przejmowany", czy "konsumowany" przez pozostałe podmioty. Przy czym, zarówno schematów oszust karuzelowych, jak i wykorzystywanych konstrukcji czerpania korzyści przez uczestników procederu, nawet niekoniecznie na skutek "przejęcia" części niezapłaconego podatku, jest wiele (por. opracowanie Biura Orzecznictwa NSA: "Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe", BO/Wiz-461-21/17, str. 19 i nast.). Dalej idące, szczegółowe uwagi w tym temacie nie są jednak konieczne, bo jak wyżej zasygnalizowano, z orzecznictwa TSUE wynika, że okoliczność, iż podatnik obracał towarami, mimo że wiedział (a nawet, jeśli nie wiedział, ale powinien był wiedzieć), iż uczestniczy w ten sposób transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym lub kolejnym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych i czy ten podatnik osiągnął z tego korzyść podatkową lub gospodarczą. Ani z przepisów prawa ani z orzecznictwa nie wynika przy tym, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wpierw ustalenia każdego szczegółu oszustwa w odniesieniu do każdej transakcji i każdego podmiotu związanego z procederem (wyrok NSA z 11 września 2024 r., I FSK 765/21). Dotyczy to także drobiazgowego ustalania konkretnej korzyści majątkowej jaką dany uczestnik procederu osiągnął. 8.3. W przypadku nabyć części samochodowych i opon od firm M. C. oraz K. A. pozbawienie skarżącego, na podstawie zacytowanego już art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z podmiotowej nierzetelności faktur, tj. faktycznego nabycia towarów od innych podmiotów aniżeli wystawca faktury oraz braku dobrej wiary skarżącego (por. np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 54/20, pkt 3.4.). 8.4. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. co do sprzedaży polistyrenu do czeskiej spółki T a.s., skarżący także niezasadnie podnosi pozbawienie go prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabycia od spółki S.1 zostały przez niego zafakturowane na rzecz T a.s. Firma T a.s. nie była bowiem ich rzeczywistym odbiorcą. Wobec braku prawidłowych i rzetelnych dokumentów potwierdzających zbycie polystyrenu do nabywcy, tj. do T, organy prawidłowo w tym zakresie zastosowały przepisy prawa materialnego. 9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.