I SA/Gl 253/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] umarzające postępowanie zażaleniowe, dotyczące odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności J. R. (dalej: skarżący, strona) jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w K. (dalej także: spółka). 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 2.2. W piśmie z dnia 22 października 2019 r. zatytułowanym "wniosek o umorzenie postępowania podatkowego" strona sformułowała szereg zarzutów oraz żądań, wnosząc o: dopuszczenie dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w celu wykazania, iż nie była zobowiązana do zgłoszenia takiego wniosku; włączenie do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu akt postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego; umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej bądź alternatywnie - zawieszenie postępowania podatkowego. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 216 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 201 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę pod kątem możliwości umorzenia postępowania nie dopatrzył się żadnych przesłanek, przemawiających za takim umorzeniem, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] r., nr [...] o odmowie umorzenia postępowania. Mając z kolei na względzie sprecyzowanie żądania strony w sposób alternatywny, organ ten podniósł, iż żądanie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1a O.p. również nie mogło zostać uwzględnione. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. W rozpatrywanej sprawie przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych spółki w momencie wszczęcia postępowania nie zostały doręczone, lub toczyło by się jeszcze postępowanie odwoławcze. Jednakże, decyzje te zostały doręczone zgodnie z przepisami działu IV rozdziału 5 O.p., zaś postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy (w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. stała się ostateczna, ponieważ nie wniesiono od niej skutecznego odwołania. Wyżej wymienione rozstrzygnięcia włączono do materiału dowodowego niniejszej sprawy i brak jest podstaw do zawieszenia postępowania na zasadzie art. 201 § 1a O.p. Organ pierwszej instancji wskazał, że nie zachodzą także przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego na innej podstawie. 2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1a O.p., art. 203 § 3 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie. Strona wniosła o uchylenie w całości wydanego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu spółki. Zdaniem strony, postanowienie organu pierwszej instancji narusza powołane wyżej przepisy, gdyż postępowanie powinno zostać zawieszone. Nadto, jej zdaniem organ dokonał błędnego rozstrzygnięcia sprawy, błędnego jego uzasadnienia i wadliwego pouczenia, zgodnie z którym na postanowienie nie służyło zażalenie. W ocenie strony w sprawie nie zaistniały podstawowe przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie jest ona członkiem zarządu spółki a organ nie zbadał, kiedy dokładnie i czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona wyraziła pogląd, że w sprawie zaistniała kwalifikowana wada postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 O.p. i w zw. z art. 123 §1 tej ustawy, gdyż postępowanie to nie zostało prawidłowo wszczęte i jest w całości bezprzedmiotowe a nadto wskazano tylko skarżącego jako stronę tego postępowania, podczas gdy nie jest już członkiem zarządu spółki. 2.5. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, że w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu kwot podatku od towarów i usług należnych do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.), określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...]r. oraz [...] z dnia [...] r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Z kolei od decyzji z dnia [...]r. dotyczącej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, strona wniosła odwołanie. W dalszej kolejności organ drugiej instancji zaznaczył, że w postanowieniu pierwszoinstancyjnym organ zawarł błędne pouczenie, że nie służy na nie zażalenie. Pomimo tego uchybienia, strona wniosła na nie zażalenie w terminie (skutecznie). Okoliczność ta nie ma zatem wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Następnie organ odwoławczy powołał art. 208 § 1a O.p. oraz art. 219 i art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia toczącego się postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu spółki. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., doręczonej stronie w dniu [...] r. W związku z powyższym, postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, co znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego też, uzasadnione było umorzenie postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie z dnia [...] r. skarżący, działając osobiście, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżący w pierwszej kolejności stwierdził, iż skargę składa z ostrożności, gdyż zaskarżone postanowienie zostało doręczone w dniu [...] r., a więc w okresie obowiązywania przepisów tzw. "Tarczy antykryzysowej". Mając na uwadze rozbieżne interpretacje nowych przepisów, skargę złożył w terminie 30 dni od dnia doręczenia tego postanowienia, zastrzegając możliwość uzupełnienia skargi po zakończeniu stanu epidemii, jeżeli została wniesiona skutecznie bądź ponownego jej wniesienia, o ile jest przedwczesna (skarżący zaznaczył, iż przepisy dotyczące zawieszenia terminów w związku ze stanem epidemii są dla niego niejasne). Następnie skarżący stwierdził, iż zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., poprzez niezasadne umorzenie postępowania, które nie było bezprzedmiotowe. Zaznaczył, iż wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej, a jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone, to kwestia zawieszenia postępowania podatkowego pozostaje aktualna. Podkreślił, że zgodnie z nowymi przepisami obowiązującymi od 1 kwietnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminów procesowych – zgodnie z art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568). Skarżący podkreślił, iż jest zainteresowany merytorycznym rozstrzygnięciem kwestii zawieszenia postępowania, zaznaczając, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych o zakończeniu postępowania podatkowego można mówić dopiero w dacie wydania ostatecznej decyzji przez organ drugiej instancji (powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/12). Dalej skarżący stwierdził, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie jest członkiem jej zarządu. Organ nie zbadał, czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Nie jest jasne (nie wynika to z postanowienia organu), czy egzekucja administracyjna względem ww. spółki w ogóle była prowadzona, a więc nie wiadomo, czy mogła okazać się bezskuteczna. Zdaniem skarżącego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte i jest bezprzedmiotowe w całości. Postanowienie wskazuje tylko i wyłącznie skarżącego jako stronę postępowania podatkowego, mimo że nie jest już członkiem zarządu spółki. Skarżący wyraził pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie wobec wszystkich stron, które będzie zakończone wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich stron. Końcowo skarżący podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., albowiem zawiera nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Organ odwoławczy jego zdaniem błędnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego, mimo że brak jest ostatecznej decyzji w sprawie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1). Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a w pierwszej kolejności zakreślić należy granice rozpoznawanej sprawy, albowiem zarzuty podniesione w skardze odnoszą się meritum sprawy, tymczasem przedmiotem skargi, co nie budzi wątpliwości, jest postanowienie Dyrektora z dnia [...] r. znak [...], umarzające postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221). Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018, LEX nr 2485772). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 487/16, składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (LEX nr 2466528). Mając na uwadze powyższe, zadaniem Sądu nie jest rozważenie zarzutów skargi odnoszących się do podnoszonych w skardze kwestii związanych z zajściem przesłanek dopuszczających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w VAT wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, zakresu osób wobec których postępowania takie są prowadzone, okresu czasu w jakim skarżący był członkiem zarządu spółki, okoliczności związanych z wystąpieniem przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości oraz okoliczności związanych egzekucją administracyjną względem spółki, albowiem pozostają poza zakresem sprawy w rozumieniu powołanego wyżej art. 134 p.p.s.a. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepis ten z mocy art. 219 O.p. znajduje również zastosowanie do postępowania zażaleniowego. Jakkolwiek z regulacji Ordynacji podatkowej wynika zasada merytorycznego rozpoznania sprawy (art. 207 O.p.), a kwestie wpadkowe, incydentalne dla sprawy, co do zasady, rozpoznawane są w formie postanowienia (art. 216 O.p.), to jednak w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu (art. 208 § 1 O.p.). Bezprzedmiotowość oznacza brak przedmiotu sprawy na określonym etapie postępowania, a w konsekwencji niemożność rozpoznania sprawy co do meritum. Podkreślić należy, że wynikające z ww. przepisu sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu" jest w swojej treści jednoznaczne i kategoryczne-obliguje organ do określonej czynności procesowej, nie pozostawiając jednocześnie jakiejkolwiek wyboru. Inaczej przepisem tym organ jest związany (prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r. I SA/Gl 273/20). Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania (kontrolnego, podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 O.p. a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11). Organ nie mógł już zatem wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uchwale w sprawie I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ustawodawca nie wskazuje przy tym, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., czy w art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000 r.). W wyroku z 25 października 1988 r. w sprawie o sygn. akt SA/Po 495/88 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. (będący odpowiednikiem art. 233 § 1 pkt 3 O.p.) nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze treść art. 105 k.p.a. 4.5. W realiach rozpoznawanej sprawy przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania toczącego się przed Naczelnikiem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu [...]r. przez Naczelnika decyzji nr [...], która została doręczona podatnikowi w dniu [...] r. tym samym merytoryczne rozpoznanie kwestii zawieszenia postępowania nie mogło być przedmiotem rozpoznania Dyrektora, albowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym znajdowała się ww. decyzja Naczelnika. Skład orzekający podziela bowiem stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku z 21 lipca 2021r. I SA/Gl 558/21, zgodnie z którym jakkolwiek nie przestał istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika postanowienia w sprawie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki objęte tym postępowaniem, to na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą było wydanie powołanej wyżej decyzji. Tym samym w związku wydaniem przez Naczelnika decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej dalsze procedowanie wywołane zażaleniem strony w zakresie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy nie był już uprawniony do jego merytorycznego rozstrzygania, a zatem winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Odpadła zatem przedmiotowa przesłanka tego postępowania. ZgodniE z art. 208 § 1 O.p. (w zw. z art. 219 O.p.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania. Wyjaśnić także należy, że zawieszenie postępowania jest kwestią wpadkową, wynikającą w toku postępowania i rozpoznawaną postanowieniem. Byt prawny takiej kwestii jest w istocie wyznaczony czasem trwania danego postępowania. Niewątpliwie wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie, którego zawieszenia domagał się skarżący. Tym samym, zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym postępowanie zażaleniowe wszczęte zażaleniem skarżącego na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej stało się bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie to zostało zakończone i nie może podlegać zawieszeniu. Podkreślić także należy, że takie podejście znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tych ramach trafnie organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2015r. I SA/Lu 531/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2014r. III SA/Gl 159/14 i ww. wyrok w sprawie I SA/Gl 558/21). Odnosząc się do przywołanego na poparcie stanowiska skarżącego stanowiska wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14.11.2012r. I SA/Kr 1101/12, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19.02.2014 r. sygn. akt I FSK 567/13 uchylił ww. wyrok, uznając że brak jest podstaw do zaakceptowania poglądów WSA w omawianej kwestii. Reasumując, zdaniem Sądu, wydanie przez organ pierwszej instancji ww. decyzji z dnia [...] r., skutkowało bezprzedmiotowością orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania. Tym samym, w świetle art. 208 § 1 O.p., umorzenie postępowania zażaleniowego, jako bezprzedmiotowego stało się konieczne. Oznacza to, że w skardze nie wykazano naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 i art. 208 § 1 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Powołane wyroki sądów są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.