I SA/Gl 256/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i jego zabezpieczenia oddala skargę. P. M., zamieszkały w O. przy ul. [...], zwany dalej zamiennie "podatnikiem", "stroną" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", Nr [...] z dnia [...] r. umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 284.459,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...]r. postanowieniem Nr [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie poniesionych w 2007 r. wydatków nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego ustalił, że w 2007 r. wydatki i wartości zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania; wydatki przewyższają przychody o przybliżoną kwotę 379.278,46 zł. W tych okolicznościach decyzją z dnia [...]r. orzekł o zabezpieczeniu, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu odwołał się do regulacji zawartej w art. 33 § 1, § 2 i § 4 pkt 1 O.p. Dokonał analizy dochodów strony osiągniętych w latach 2010-2012, wykazanych w zeznaniach podatkowych i stwierdził, że oscylują one powyżej przeciętnych miesięcznych wydatków ogłoszonych przez GUS, przy czym systematycznie spadają i jest to znaczny spadek dochodów w stosunku do lat poprzednich. W związku z powyższym wywiódł, że sytuacja finansowa strony nie pozwoli na jednorazowe uregulowanie zobowiązania podatkowego; przybliżona kwota podatku do zapłaty znacząco przekracza dochody uzyskane w 2012 r. (12.201,04 zł). Ocenił, że w takim stanie rzeczy zachodzi uzasadniona obawa, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazał, że użyty zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę co do dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Organ pierwszej instancji podkreślił, że podatnik skorzystał z prawa odmowy złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), nie wykazał żadnego majątku, który po spieniężeniu gwarantowałby dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego, a organ ma podstawy aby sądzić, że podatnik nie posiada oszczędności. Organ podał, że ustalił, iż podatnik jest właścicielem dwu nieruchomości (o wartości 10.156,50 zł i 872.000,00 zł), samochodu o wartości rynkowej ok. 50.650,00 zł i udziałów w spółkach kapitałowych. Jednak ten majątek nie jest łatwo zbywalny i nie zapewnia natychmiastowego zaspokojenia zobowiązania. Akcentował także okoliczność, że podatnik posiadał już zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 194.635,00zł; z tego tytułu prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. Zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 1, 2, 4 O.p. przez błędne uznanie, iż powyższy przepis znajdował zastosowanie w sprawie, 2. art. 122, 180, 181, 187 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w fakcie powoływania się przez organ na zaległości podatkowe za 2006 r., w sytuacji gdy strona nie otrzymała przed okresem przedawnienia decyzji wymiarowej za 2006 r. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana jedynie wtedy, gdy organ dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane; z zastrzeżeniem, że obawa musi mieć charakter uzasadniony. Powodem wydania takiej decyzji nie może być sama kwota przewidywanego zobowiązania; należy ją odnieść do sytuacji finansowej podatnika. Podkreślił, że spadek dochodów nie oznacza pomniejszania się majątku podatnika, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p. oraz że nie doszło zbywania majątku, które mogłoby udaremnić egzekucję. Akcentował obowiązek wskazania – w uzasadnieniu decyzji - danych służących do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Odwołał się do poglądów prezentowanych w judykaturze. Nadto pełnomocnik wywodził, iż nie doszło do doręczenia decyzji wymiarowej za 2006 r. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji motywował zasadność zabezpieczenia m.in. istnieniem w obrocie prawnym prawomocnej decyzji wymiarowej za 2006 r., pełnomocnik stwierdził, że konieczne będzie uruchomienie postępowania wznowieniowego w tym zakresie. Odnośnie postępowania egzekucyjnego oświadczył, że w stosunku do wniosku organu pierwszej instancji z dnia 3 grudnia 2012 r. o ustanowienie hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł, została złożona apelacja do Sądu Okręgowego w K., w której podniesiono nieskuteczność ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r. i sprawa jest w toku. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 20 listopada 2013 r. przesłał do organu odwoławczego decyzję z dnia [...]r. Nr [...] ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł; która to decyzja została doręczona stronie w dniu 25 listopada 2013 r. Natomiast pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. przekazał – na żądanie organu odwoławczego - uzupełniony materiał dowodowy, w zakresie doręczenia decyzji wymiarowej za 2006 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, przybliżył treść decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzuty i żądania zawarte w odwołaniu. Przytoczył treść art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Zaakcentował okoliczność, iż organ pierwszej instancji w dniu [...]r. wydał wyżej opisaną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, doręczoną w dniu 25 listopada 2013 r. Wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że przepis ten w sposób samodzielny określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Podał, że powyższe oznacza, iż w wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli traci swój byt prawny. Z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadzenie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe. Ponieważ decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. została doręczona stronie w dniu 25 listopada 2013 r., to w dniu 9 grudnia 2013 r. wygasła decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz jednoznaczne brzmienie normy art. 33a §1 O.p. nie mógł postąpić inaczej jak tylko umorzyć postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość objawiającą się brakiem przedmiotu postępowania, tj. decyzji, która wolą ustawodawcy wygasła z mocy samego prawa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu może prowadzić do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na to, że jest bezprzedmiotowe, 2. art. 127 O.p. poprzez naruszenie reguły dwuinstancyjności postępowania gdzie skutkiem wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji jest konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, 3. art. 125 § 1 O.p. przejawiające się opieszałością organu drugiej instancji co do wydania decyzji w sprawie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu akcentował naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez wydanie decyzji po upływie 3 miesięcy od dnia wniesienia odwołania. Wskazał, że uchylenie się organu odwoławczego od merytorycznego rozpoznania sprawy jest równoznaczne z wyłączeniem spod kontroli tego organu podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji o zabezpieczeniu. Podał, że organ jest obowiązany uwzględnić stan sprawy istniejący w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem, a zasada dwuinstancyjności postępowania zobowiązuje do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Za błędny uznał pogląd organu, że z art. 33a § 1 O.p. wynika, iż na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu odwołanie staje się bezprzedmiotowe, ponieważ byłoby to równoznaczne z pozbawieniem strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności decyzji podejmowanych przez organy pierwszej instancji i skutkowałoby również wyłączeniem tych spraw spod kontroli sądowej. Pełnomocnik podkreślił, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że również wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie może prowadzić do umorzenia postępowania odwoławczego, ponieważ nie jest ono bezprzedmiotowe; kontrola instancyjna ma polegać na zbadaniu, czy istniały przesłanki do wydania takiej decyzji. Pełnomocnik podniósł okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu nie utraciła swojego bytu prawnego i funkcjonuje w obrocie przedkładając dowód w postaci zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia 2 stycznia 2014 r. i skargi na czynności egzekucyjne z dnia 27 stycznia 2014 r. – w związku z utrzymaniem w mocy decyzji o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił, że mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz jednoznaczne brzmienie normy art. 33a §1 O.p. nie mógł postąpić inaczej jak tylko umorzyć postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość objawiającą się brakiem przedmiotu postępowania, tj. decyzji, która wolą ustawodawcy wygasła z mocy samego prawa. Wskazał, że powyższe czyni bezzasadnym zarzut stwierdzający, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie może prowadzić do umorzenia postępowania odwoławczego. Również zarzut naruszenia reguły dwuinstancyjności postępowania ocenił jako bezzasadny. Przybliżył treść zasady dwuinstancyjności i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z tą zasadą zostały wydane dwa rozstrzygnięcia, przez organy pierwszej i drugiej instancji, poprzedzone dwoma postępowaniami podatkowymi. Organ odwoławczy po analizie całego materiału dowodowego oraz w oparciu o obowiązujący stan prawny wydał stosowne rozstrzygnięcie. Przeprowadził postępowanie odwoławcze i orzekł co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania odwoławczego. Zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny zobligował ten organ podatkowy do umorzenia postępowania odwoławczego, z uwagi na brak przedmiotu postępowania gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. wskazując na postanowienie z dnia [...]r., w którym poinformował o późniejszym terminie rozpatrzenia odwołania od decyzji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, a po uzupełnieniu tego materiału w dniu 9 grudnia 2013 r., niezwłocznie - w dniu [...]r. wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Jak wyżej szczegółowo opisano sporna w sprawie jest dopuszczalność umorzenia postępowania odwoławczego toczącego się w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu w przypadku wygaśnięcia tej decyzji po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie godząc się z dopuszczalnością umorzenia postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego wskazywał na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W celu rozstrzygnięcia sporu wskazać trzeba na regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 1). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (§ 4 pkt 1). Dokonując wykładni tego przepisu wskazać trzeba, że przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i że musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. A. Huchla (w:) H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, uwaga 5 komentarza do art. 33). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na to, że "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Zauważa się przy tym, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). Poza tym należy wskazać, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, LEX nr 1053154). Natomiast zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Na gruncie podobnie brzmiącego przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK-A 2005/11/38; Dz. U. z 2005 r. Nr 260, poz. 2183), stwierdził, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), był zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym TK uznał, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej i że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (pkt III.3. akapit trzeci uzasadnienia tego wyroku). Zwrócił jednak uwagę na to, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia (pkt III.3. akapit czwarty in fine uzasadnienia tego wyroku). Nadto NSA w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W pkt 17 uzasadnienia tej uchwały NSA wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na pytanie o bezprzedmiotowość przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, Unimex, s.238). Poza tym NSA wskazał, że B. Dauter podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). NSA powołał się także na stwierdzenia J. Orłowskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390), że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (w tym miejscu NSA wskazał na publikację B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301). Natomiast w pkt 18 uzasadnienia dodatkowo zauważył, że stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 17grudnia 2007 r., I FSK 1648/07 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczy przede wszystkim uznania jedynie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Odwołano się także do piśmiennictwa (I. Krawczyk: Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, Pr.i P.-WS.2007.1.38), gdzie stwierdzono, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. W tym zakresie NSA uznał za zasadne wskazać jeszcze na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Po wydaniu powołanej uchwały w orzecznictwie NSA przyjmuje się bez zastrzeżeń pogląd, co do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, ale w zakresie możliwość kontroli przesłanek zabezpieczenia w takim przypadku w tym postępowaniu i postępowaniu sądowoadministracyjnym prezentuje się dwa odrębne stanowiska. W ramach jednego dopuszcza się taką możliwość z powołaniem się na pkt 18 uchwały NSA i odpowiedni pogląd wyrażony w wyroku TK (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2197/10, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – co już wyżej szczegółowo przedstawiono, a w ramach drugiego nie doszukuje się podstaw prawnych takiego działania i naruszenia niektórych zasad konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I FSK 1335/10, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniając swoje stanowisko w drugim przypadku NSA odwoływał się do pkt 17 uchwały NSA i podkreślał tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zauważał przy tym, że byt prawny decyzji zabezpieczającej kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. W związku z tym przyjmował, że pełną kontrolą tak co do aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Według NSA aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem NSA nie można wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. NSA nie doszukał się także naruszenia wzorca z art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W tym zakresie NSA zauważył, że ustawodawca konstytucyjny dopuszcza wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie, aby wynikały one z ustawy. Zdaniem tego Sądu niewątpliwie zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, co do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Jeśli chodzi o drugą kwestię w zakresie możliwości kontroli przesłanek zabezpieczenia, to zgadza się z pierwszym z prezentowanych wyżej poglądów. Zdaniem Sądu, w przypadku złożenia odwołania od decyzji zabezpieczającej wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. i wygaśnięcia tej decyzji w toku postępowania odwoławczego, np. z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 1 O.p.), istnieje możliwość weryfikacji decyzji zabezpieczającej, w szczególności co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia w ramach tego postępowania, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Kontrola ta nie może być zastąpiona badaniem zgodności z prawem wydanej decyzji wymiarowej, ponieważ badanie to obejmuje jedynie aspekty materialne i procesowe tego konkretnego postępowania, czyli sprawdzenie prawidłowości decyzji zabezpieczającej może nastąpić tylko w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W takiej sytuacji oceną administracyjną w toku instancji i oceną sądową nie zostanie objęty zasadniczy element decyzji zabezpieczającej, tj. możliwość dokonania samego zabezpieczenia, czyli ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. Poza tym kontrola zaistnienia okoliczności uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej, mimo jej wygaśnięcia, jest istotna też z tego powodu, że wykonanie decyzji zabezpieczającej, które prowadzi w zasadzie do zajęcia zabezpieczającego na całym majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może nastąpić na długo przed tym jak decyzja wymiarowa będzie mogła być wykonana, czyli dopiero co do zasady po jej wydaniu i rozpatrzeniu odwołania. W tym czasie zastosowane środki zabezpieczające mogłyby prowadzić do powstania u podatnika negatywnych konsekwencji. W związku z tym podatnik musiałby mieć realne możliwości weryfikacji tych działań pod kątem zgodności z prawem od strony samej podstawy, tzn. wydanej decyzji zabezpieczającej, nawet po jej wygaśnięciu. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy miał podstawy faktyczne i prawne do umorzenia postępowania odwoławczego zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p., ponieważ przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji zabezpieczającej z dnia 29 sierpnia 2013 r. decyzja ta wygasła z mocy prawa z tej przyczyny, że organ pierwszej instancji wydał już decyzję ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 285.994,00 zł, która to decyzja została doręczona stronie w dniu 25 listopada 2013 r. Oceniając zgodność z prawem decyzji zabezpieczającej, Sąd uznał, że organ podatkowy wydając tę decyzję prawidłowo powołał się na właściwe okoliczności, które uzasadniały jej wydanie i w oparciu o właściwe odesłania określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jakkolwiek uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie nie spełnia wszystkich wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p., to jednak określona kwota znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a zarzuty pełnomocnika skarżącego sformułowane na tę okoliczność w odwołaniu ograniczają się do kwestionowania prawidłowości uzasadnienia; nie wskazują na żadne uchybienia co do określenia wysokości kwoty przez organ. Natomiast jeśli chodzi o uzasadnioną obawę, że strona nie wykona tego zobowiązania w sposób dobrowolny, organ dokonał stosownej analizy finansowej i wskazał na kwotę tego zobowiązania ([...]zł) oraz niskie kwoty rocznych zadeklarowanych dochodów osiąganych w latach od 2010 do 2012 r. wynoszących odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł oraz znaczny spadek dochodów, a także trudną zbywalność posiadanego majątku w postaci dwóch nieruchomości, udziałów w spółkach i samochodu JEEP GRAND CHEROKEE z 2008 r. (we współwłasności). Powołał się na odmowę złożenia przez podatnika oświadczenia ORD-HZ. Podnosił także okoliczność, iż na stronie ciąży zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...]zł (z tego 181.530,00 zł stanowi należność główną), z tytułu której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutów eksponowanych w odwołaniu, dotyczących nieskuteczności ustalenia w stosunku do skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r., Sąd stwierdza, że z pisma przewodniego organu pierwszej instancji z dnia 1 października 2013 r. wynika, że Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r., [...] oddalił apelację wniesioną w związku z wpisem hipoteki przymusowej (z tytułu zryczałtowanego podatek dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.), a skarżący w piśmie z dnia 7 stycznia 2013 r. kierowanym do organu pierwszej instancji zwrócił się o rozłożenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. na 24 miesięczne raty wskazując, że: "Moja sytuacja finansowa uległa ostatnio zdecydowanemu pogorszeniu, ponieważ sytuacja rynkowa nie pozwala mi uzyskiwać oczekiwanych dochodów z zainwestowanych wcześniej kapitałów. Nie mogę również odzyskać kapitału poprzez sprzedaż, ponieważ nie ma chętnych do zakupu lub oferowana kwota stanowi 50% wartości. Obecnie straciłem dochód pochodzący z wynagrodzenia i jestem w trakcie poszukiwania pracy co dodatkowo skomplikowało moją sytuację finansową". Mając na uwadze prezentowaną przez organ argumentację oraz przytoczoną ocenę własną skarżącego, nie sposób przyjąć, że organ przekroczył granice uznania wynikającego z art. 33 § 1 O.p. oceniając, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane. Podsumowując wskazać trzeba, że ze względu na wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. postępowanie odwoławcze było bezprzedmiotowe (przestał istnieć przedmiot zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym). Decyzja w sprawie zabezpieczenia, która wygasła nie ma mocy obowiązującej, a byt prawny aktów związanych z tą decyzją (zarządzenie zajęcia zabezpieczającego) jest ograniczony czasowo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że obydwie strony sporu sądowego prezentowały przy tej okazji poglądy po części nieprawidłowe. Nie ma racji organ odwoławczy wywodząc, że umorzenie postępowania odwoławczego jest rozstrzygnięciem co do istoty; jest to bowiem inny sposób kończenia postępowania w danej instancji. Nie ma racji pełnomocnik skarżącego wywodząc, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić stan sprawy istniejący w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem; organy są bowiem obowiązane uwzględnić bezprzedmiotowość postępowania, która pojawia się w toku tego postępowania. Natomiast przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutu Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Treść art. 233 § 1 pkt 3 jednoznacznie wskazuje, że umorzenie postępowania odwoławczego jest jednym z rozstrzygnięć akceptowanych przez ustawodawcę w warunkach dwuinstancyjności postępowania. Wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze w przypadku bezprzedmiotowości tego postępowania jest obowiązkiem organu i nie może być kwalifikowane jako naruszenie prawa. Sąd stwierdził, że – z powodów wyżej opisanych – wystąpiła bezprzedmiotowość tego postępowania. Wyjaśnić jeszcze trzeba pełnomocnikowi skarżącego, że przedmiotem tego postępowania nie jest ocena terminowości postępowania organu i żadne zarzuty formułowane na tę okoliczność nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają zwalczać w odrębnym trybie bezczynność lub przewlekłość postępowania, jeśli taka w ocenie strony występuje. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu jest natomiast legalność umorzenia postępowania odwoławczego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zarzuty zawarte w skardze nie były zasadne, a Sąd działając z urzędu nie doszukał się też innych podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, wymienionych w art. 145 ustawy p.p.s.a. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji od strony prawnej i faktycznej. Wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu nie zawarł rozważań w zakresie badania zgodności z prawem wygasłej decyzji zabezpieczającej, ale w sytuacji gdy decyzja ta w tym zakresie była prawidłowa - co wyżej wykazano - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie stosownych rozważań, nie miało wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji również naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 3 O.p.), tj. braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, co do tej kwestii, nie miało też istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić jeszcze trzeba, że wygaśnięcie decyzji, nawet w przypadku dostrzeżenia jej uchybień, uniemożliwia jej wzruszenie w trybie zwyczajnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a.