I SA/Gl 272/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. A.-R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 14 sierpnia 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek M. A. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego udostępnienia udziału w nieruchomości do używania w 2008 i 2009 r. We wniosku wskazany został stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest właścicielką ¼ części nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] ha. Jest to nieruchomość rolna, częściowo zalesiona. W dniu 3 listopada 2008 r. zawarła ona ze swoim stryjem (bratem ojca) umowę użyczenia wymienionego udziału w nieruchomości. Przedmiotem umowy jest bezpłatne używanie przez stryja nieruchomości do dnia 31 grudnia 2015 r. Biorący do używania zobowiązał się do ponoszenia kosztów i opłat związanych z eksploatacją przedmiotu użyczenia, w tym podatków i innych ciężarów związanych z posiadaniem gruntu w okresie używania. W związku z powyższym podatniczka zadała następujące pytanie: Czy w związku z faktem zawarcia umowy użyczenia wnioskodawczyni jest obowiązana sporządzić zeznanie podatkowe za rok 2008 oraz rok 2009, na jakiej podstawie i jakiego rodzaju. Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z zawarciem w dniu 3 listopada 2008 r. umowy użyczenia nieruchomości gruntowej, w myśl której odstąpiła bezpłatnie swojemu stryjowi do używania nieruchomość gruntową, nie uzyskuje żadnego przychodu, ponieważ rzeczywiście nie osiąga żadnych kwot pieniężnych, wartości pieniężnych, jak również innych świadczeń. Użyczenie to jest czynione pod tytułem dartym. Wobec faktu nieuzyskiwania przez wnioskodawczynię – z racji zawartej umowy – przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym niepodleganiu ustawie podatkowej, nie jest zobowiązana do sporządzenia zeznania podatkowego zarówno za rok 2008, jak i za rok 2009. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego udostępnienie udziału w nieruchomości do używania w 2008 r., jest nieprawidłowe. Organ stwierdził też, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego udostępnienia udziału w nieruchomości do używania za 2009 r. jest prawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny podniósł, że wniosek podatniczki, dotyczący skutków podatkowych umowy nieodpłatnego użyczenia, zawartej w 2008 r. i obowiązującej w roku następnym, wiąże się z koniecznością analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 oraz 2009 r. Podkreślono, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 updof, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są nieruchomości lub ich części. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1. Organ interpretacyjny przywołał również treść art. 16 ust. 2 updof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), zgodnie z którym jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Analizując powyższą regulację organ interpretacyjny zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "używania na potrzeby członków rodziny Organ uznał za właściwe odwołanie się w tym zakresie do treści art. 111 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym za członków rodziny podatnika uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostająca w stosunku przysposobienia oraz pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu. W związku z tym podkreślono, że "stryj" nie mieści się w dyspozycji art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nie jest członkiem rodziny, o którym mowa w art. 16 ust2 updof. Organ, przytaczając treść art. 11 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwrócił też uwagę, że w przepisie tym ustawodawca zastrzegł, iż przychód z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości stanowi wyjątek od ogólnej definicji przychodu i jest zdefiniowany w art. 16 updof. Reasumując Minister Finansów uznał, że w wyniku nieodpłatnego przekazania udziału w gruncie stryjowi, nie znajdują zastosowania okoliczności wyłączające ustalenie przychodu z nieruchomości wymienione w art. 16 ust. 1 i ust. 2 updof., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych nieodpłatnego udostępnienia udziału w nieruchomości do używania w 2009 r., organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe. Zaakcentował, że z dniem 1 stycznia 2009 r., ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), uchylono art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 updof. Wobec tego organ stwierdził, że od 2009 r. nie powstaje u wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu użyczenia udziału w nieruchomości. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik wnioskodawczyni zarzuciła nieuprawnione powołanie się przez organ interpretacyjny na pojęcie "członka rodziny" zawarte w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ winien był posłużyć się definicją członków rodziny znajdująca się w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, a nie w art. 111 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ten ostatni przepis, znajduje się w dziale poświęconym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła niezgodność jej z prawem i w związku z czym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części, w której Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca uważa za niesłuszną wydaną interpretację indywidualną, w zakresie dotyczącym istnienia zobowiązania podatkowego w 2008 r. Zarzuciła, że organ zastosował błędną definicję "członka rodziny", użytą w art. 16 ust. 2 updof. Błąd ten zdaniem skarżącej polega na zdefiniowaniu tego pojęcia poprzez art. 111 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakresem tego przepisu nie jest objęty "stryj". W ocenie skarżącej definicja członków rodziny znajduje się K.r.i o., który jest aktem ogólnym i podstawowym dla oceny stosunków rodzinnych. Natomiast art. 111 Ordynacji podatkowej zawęża pojęcie członka rodziny dla potrzeb postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. Zaakcentowano, że art. 16 updof nie odsyła do stosowania przepisu art. 111 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą indywidualnej interpretacji. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi oraz m.in. wskazał, że przez użyte w art. 16 ust. 2 updof określenie "właściciel nieruchomości używa jej na potrzeby członków rodziny" należy również rozumieć sytuację, w której oddaje ją do nieodpłatnego korzystania członkowi rodziny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie M. A.. Z akt sprawy wynika że podatniczka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej konsekwencji podatkowych w 2008 oraz 2009 r., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddania przez nią do nieodpłatnego korzystania udziału w nieruchomości gruntowej, na podstawie umowy użyczenia, jej stryjowi (bratu ojca). Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem udziału w nieruchomości stryjowi, nie uzyskała ona żadnego przychodu. W związku z tym nie była zobowiązana do wykazania przychodu z tej nieruchomości w zeznaniach podatkowych zarówno za rok 2008, jak i 2009. W ocenie natomiast organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawczyni odnośnie roku 2008 r. jest nieprawidłowe, ponieważ za 2008 r. po stronie podatniczki powstał przychód z nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 5 updof), w wysokości ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 updof. Według organu w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie ma zastosowania wyjątek od zasady przewidzianej w art. 16 ust. 1, unormowany w ust. 2 tego artykułu, ponieważ nieodpłatne udostępnienie nieruchomości nastąpiło na rzecz "stryja", a ten nie mieści się w pojęciu "członka rodziny" w rozumieniu art. 16 ust. 2 updof (organ odwołał się tu do art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w odniesieniu do roku 2009 r., z uwagi na uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zarówno przepisu art. 10 ust. 1 pkt 5, jak i art. 16 updof. Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, w zakresie w jakim odnosi się ono do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. Stosownie do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., przychody z nieruchomości lub ich części stanowiły jedno ze źródeł przychodów, wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 updof (pkt 5). Z kolei w art. 16 ust. 1 obowiązkiem podatkowym objął przychody z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej. Stosownie do tej regulacji, za przychód uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1. Przychód, o którym mowa w art. 16 ust. 1 updof, miał charakter szczególny. W tym przypadku bowiem przychodem nie była ani kwota należna, ani kwota otrzymana. Przychód miał charakter wirtualny. Ustawodawca stwarzał fikcję prawną, że podatnik udostępniający nieruchomość uzyskuje przychód, który uzyskałby, oddając nieruchomość do odpłatnego używania. Fakt ten, w połączeniu z tym, że również podmiot używający nieodpłatnie nieruchomości uzyskuje przychód podatkowy w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, ma zniechęcać podatników do zawierania tego rodzaju umów. W praktyce bowiem częsta mogłaby być sytuacja, w której strony ukrywałyby pod pozorną umową nieodpłatną - umowę odpłatną, aby w ten sposób nie wykazywać rzeczywiście otrzymywanych przychodów. Wyjątek o zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 zd. 1, przewidziany został w zdaniu 2 tego przepisu oraz art. 16 ust. 2 updof, zgodnie z którym jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 updof zostały uchylone. W ocenie Sądu, ocena zgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z regulacjami updof, powinna zostać poprzedzona uwagami, dot. samego postępowania interpretacyjnego. Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że ta część wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, która odnosi się do roku 2009, spełnia wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a nadto zgodna jest z unormowaniami updof. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uznając stanowisko podatniczki, w zakresie w jakim odnosiło się ono do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., za nieprawidłowe, organ interpretacyjny ograniczył wywody uzasadnienia interpretacji zasadniczo do przywołania treści art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 i 2 updof oraz stwierdzenia, że użyte w przepisie art. 16 ust. 2 updof określenie "członek rodziny" zostało zdefiniowane w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił natomiast dlaczego w odniesieniu do sytuacji regulowanej przepisem art. 16 ust. 2 updof, zasadne było odwoływanie się do pojęcia zdefiniowanego w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej, wprowadzonego przez ustawodawcę na użytek postępowania prowadzonego w celu ustalenia odpowiedzialności osób trzecich (członka rodziny) za zobowiązania podatkowe podatnika. Organ nie wyjaśnił również w zaskarżonej interpretacji, czy przez użyte w art. 16 ust. 2 updof sformułowanie: "jeżeli właściciel nieruchomości używa jej [...] na potrzeby członków rodziny ..." obejmuje również sytuację, w której właściciel nieruchomości oddaje ją do korzystania członkowi rodziny na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia. Dopiero na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik organu wskazał, że przez użyte w art. 16 ust. 2 updof określenie "właściciel nieruchomości używa jej na potrzeby członków rodziny" należy również rozumieć sytuację, w której oddaje ją do nieodpłatnego korzystania członkowi rodziny. Zasygnalizowane wątpliwości nasuwają się po analizie treści art. 16 ust. 2 updof. Stosownie do tej regulacji jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Konstrukcja wskazanego przepisu wskazuje, że ustawodawca rozróżnił w nim dwa stany faktyczne: 1) używanie nieruchomości przez właściciela na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny oraz 2) oddanie nieruchomości do bezpłatnego używania ściśle wymienionym instytucjom. Zadaniem zatem organu interpretacyjnego było wyjaśnienie w uzasadnieniu interpretacji, czy w zakresie sformułowania "używanie nieruchomości przez właściciela na potrzeby członków rodziny" mieści się podany we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawczyni, na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia, oddała stryjowi udział w nieruchomości do bezpłatnego korzystania. Niezależnie od zasygnalizowanych wyżej braków samego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, który wiąże pojęcie "członka rodziny", użyte w art. 16 updof z określeniem "członek rodziny" w rozumieniu art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 111 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 tej ustawy "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Przepisy tego rozdziału dotyczą odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika osób innych niż podatnik. Wspomniany art. 111 § 3 przewiduje, że członkowie rodziny podatnika odpowiadają w określonych okolicznościach za zaległości podatkowe podatnika. Ponieważ chodzi w tym przypadku o sytuację wyjątkową, jaką jest odpowiedzialność innej osoby niż podatnik, ustawodawca dla potrzeb tego unormowania zadecydował o zawężeniu pojęcia "członka rodziny" tylko do "zstępnych, wstępnych, rodzeństwa, małżonków zstępnych, osoby pozostającej w stosunku przysposobienia oraz pozostającej z podatnikiem w faktycznym pożyciu". Warto przy tym zwrócić uwagę, że w art. 111 § 3 Ord. pod. ustawodawca użył określenia za członka rodziny "uważa się", co dodatkowo potwierdza tezę, iż regulacji tej nie można odnosić do innych stanów prawnych i faktycznych. Z tych też względów, użyte w art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie członka rodziny, nie może mieć zastosowania przy definiowaniu określenia "członek rodziny" zamieszczonego w art. 16 ust. 2 updof. Za poglądem tym opowiada się m.in. prof. B. Brzeziński (por. Glosa do wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1012/99, POP nr 3 z 2002 r., s. 369 i nast.) stwierdzając, że za ograniczonym zastosowaniem definicji (zawartej w art. 111 § 3 Ord. pod. – przyp. Sądu) – tj. do kwestii ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe – przemawia zarówno lokalizacja wspomnianego przepisu w konkretnym dziale Ordynacji podatkowej, jak i w strukturze konkretnego przepisu. Autor glosy zwrócił też uwagę na ostrony sposób werbalizacji: "za członka rodziny podatnika uważa się", co dodatkowo przemawia za tym poglądem. Gdyby definicja miała znaleźć szersze zastosowanie, powinna być ulokowana – z oczywistych względów systematyzacyjnych – w Dziale I Ordynacji podatkowej – "Przepisy ogólne". Zdaniem B. Brzezińskiego, odmienna teza (chodzi o tezę ww. wyroku NSA, sygn. akt I SA/Gd 1012/99, której nie podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie) jest obarczona "klasycznym wręcz błędem metodologicznym z zakresu wykładni prawa". Dla porządku godzi się wspomnieć, że poglądu ww. wyroku NSA nie podzielili również komentatorzy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. J. Marciniuk, C.H.BECK 2004, s. 223). Zdaniem Autorów ww. komentarza w omawianej kwestii właściwsze wydaje się oparcie definicji powiązań rodzinnych zawartej w art. 25 ust. 6 updof, przez które rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo i powinowactwo do drugiego stopnia (w tym zakresie pojęciowym mieściłby się również "stryj" – brat ojca podatniczki). W ocenie jednakże rozpatrującego sprawę składu orzekającego, ponieważ zawarta w art. 25 updof definicja powiązań rodzinnych wprowadzona została w związku z problematyką tzw. cen transferowych (na użytek ustalania skutków podatkowych transakcji między podmiotami powiązanymi), wydaje się bardziej właściwe poszukiwanie definicji "członka rodziny" na gruncie języka potocznego, skoro art. 16 nie definiuje tego pojęcia, a także nie zawiera odesłania do żadnego innego unormowania. W każdym razie rozważania w tym zakresie zostały przez organ interpretacyjny zupełnie pominięte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza zarówno zasady postępowania interpretacyjnego (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), jak i unormowania materialnoprawne (art. 16 ust. 1 i 2 updof), Sąd zadecydował o jej uchyleniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 wymienionej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.