I SA/Gl 305/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając m.in. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17, art. 18, art. 23 § 4, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w K. na postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...], nr [...] uznające za bezzasadne zarzuty wniesione pismem z dnia 14 lipca 2009 r. dotyczące nieistnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...],[...],[...] oraz [...] w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2003 r., a także nieistnienia części obowiązku egzekwowanego na podstawie tych tytułów wykonawczych w związku z nieuzasadnionym naliczeniem odsetek za zwłokę za okres od 6 kwietnia 2009 r. do 25 maja 2009 r., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 1.1. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że pismem z dnia 14 lipca 2009 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych, twierdząc, że obowiązek nie istnieje wobec jego przedawnienia, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2008 r. Bieg tego terminu nie został ani przerwany, ani zawieszony. Nadto jednostka oświadczyła, że określony w tytułach wykonawczych obowiązek wykracza poza faktycznie ciążący, gdyż Prezydent Miasta R. objął egzekucją odsetki za zwłokę, bez uwzględnienia okresu, za który nie podlegają one naliczeniu. W ocenie spółki przekroczenie dwumiesięcznego terminu zakończenia postępowania odwoławczego, skutkuje nienaliczaniem odsetek za zwłokę w okresie od 6 kwietnia 2009 r. do 25 maja 2009 r. 1.2. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta R. uznał zarzuty jednostki na bezzasadne. Nie zgodził się ze stanowiskiem spółki dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym wskazał, że w dniu 2 grudnia 2005 r. wydana została przez niego (jako organ podatkowy) decyzję o rozłożeniu na raty A S.A. zaległości podatkowych za okres od maja 2002 r. do grudnia 2003 r. na dziewięć rat płatnych od 30 grudnia 2005 r. do 29 grudnia 2006 r. i tym samym przedłużona została możliwość dochodzenia od podatnika powyższych należności. Odnosząc się do kwestii dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę, organ wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak w myśl art. 139 § 4 Ordynacji do terminów określonych w § 1 – 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Prezydent podkreślił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w piśmie z dnia 25 maja 2009 r. wyjaśniło, że sprawa odwołania A S.A. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nie mogła być załatwiona w terminie 2 miesięcy od doręczenia odwołania, gdyż strona przyczyniła się do opóźnienia w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy, w tym poprzez składanie licznych wniosków dowodowych. 1.3. Spółka wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, stwierdzając, że rozłożona na raty decyzją z dnia [...] zaległość podatkowa została uregulowana w terminach określonych w decyzji, zatem nie jest to to samo zobowiązanie podatkowe, które zostało określone decyzją organu podatkowego z dnia [...]. Ponadto decyzja z dnia [...] określa wysokość zobowiązania podatkowego A S.A., zaś decyzją z dnia [...] został rozłożony na raty podatek za 2003 r. zadeklarowany przez B S.A. W związku z tym, wywodzenie w powyższych okolicznościach, jakoby decyzja odnosząca się do zobowiązań podatkowych B S.A., przejętych na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 – 2006, rodziła skutki prawne w zakresie przedawnienia zobowiązań deklarowanych bezpośrednio przez A S.A. jest zbyt daleko idące i nie znajduje oparcia prawnego. Spółka nie zgodziła się także z opinią organu o wydłużeniu okresu prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na zgłaszane przez nią wnioski dowodowe, gdyż tylko do jednego z nich Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odniosło się pozytywnie. Ponadto wnioski te zostały złożone miesiąc przed terminem, w którym Kolegium zobowiązane było rozpatrzyć sprawę. Zobowiązana podniosła, że Kolegium nie wywiązało się z obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie wiadomo co legło u podstaw nieterminowego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem spółki zawiadomienie to stanowi właściwą formę procesową, w oparciu o którą można badać wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki skutkujące możliwością zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...], powołując się między innymi na podstawę prawną z art. 34 § 2 u.p.e.a., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Kolegium bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty tego zobowiązania do dnia terminu płatności ostatniej raty, a następnie z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Kolegium stwierdziło nadto, że opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy nastąpiły z przyczyn niezależnych od organu. W związku z tym zgodnie z art. 139 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do odstąpienia przez wierzyciela od dochodzenia odsetek za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. 2. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10, uchylił zaskarżone postanowienie. Zasadniczym powodem takiego wyroku było stwierdzenie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze potraktowało postanowienie Prezydenta R. jak stanowisko wierzyciela, podczas gdy było to postanowienie wydane przez organ egzekucyjny w przedmiocie zarzutów. Rozpoznano więc zażalenie na nieistniejące postanowienie wierzyciela, zbędne z uwagi na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Sąd nakazał zatem rozpoznanie zażalenia zobowiązanej A we właściwym trybie, w oparciu o właściwą podstawę prawną. Sąd wskazał ponadto na potrzebę przeanalizowania sprawy pod kątem ewentualnego zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania oraz ustosunkowania się do zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczeniu odsetek z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mających znaczenie, w tym z akt sprawy podatkowej. 3. Na skutek powyższego wyroku wydane zostało zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], oparte na przepisie art. 34 § 5 u.p.e.a. 3.1. W uzasadnieniu organ nadzoru przedstawił ustalenia dotyczące stanu faktycznego, a także dotychczasowego przebiegu postępowania dotyczącego zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie organ odnotował, że Prezydent Miasta R. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec A S.A. w K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 z tytułu podatku od nieruchomości, a następnie decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uwagi na brak wpłaty zobowiązania Prezydent Miasta R. wystawił na jednostkę 4 tytuły wykonawcze o nr [...],[...],[...] i [...] z dnia 23 grudnia 2008 r. i skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. W tytułach tych wierzyciel wskazał terminy, od których nalicza się odsetki i stawkę odsetek za zwłokę. Nie wskazał natomiast okresu przerw w naliczaniu odsetek. A S.A. w K. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które Prezydent Miasta R. postanowieniem z dnia [...], nr [...]uznał za bezzasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu zażalenia jednostki, postanowieniem z dnia [...], nr [...]uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i uznało zarzuty spółki za uzasadnione. Uznało bowiem, że długotrwałość postępowania podatkowego była zawiniona przez organ I instancji. W związku z powyższym Prezydent Miasta R. wystawił tytuły wykonawcze o nr [...],[...],[...] i [...]z dnia 1 lipca 2009 r. i ponownie skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. W tytułach wykonawczych wierzyciel wskazał terminy, od których nalicza się odsetki i stawkę odsetek za zwłokę, uwzględniając także przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania podatkowego. 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że zasady i tryb prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostały określone w u.p.e.a., wskazując przy tym, że przesłanki stanowiące podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały wymienione w art. 33 tej ustawy. Kolegium stwierdziło, że podniesione przez jednostkę okoliczności związane z przedawnieniem obowiązku i nieistnieniem części zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę stanowią podstawę zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. 3.3. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., przywołując treść art. 34 § 1a u.p.e.a., odniosło się do zarzutu przedawnienia obowiązku objętego egzekucją. Kolegium uznało, że przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianej sprawie, a następnie wyjaśniło powody przemawiające za przyjęciem takiego stanowiska. Rozpoznając zatem merytorycznie zarzut spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg tego terminu uległ wpierw zawieszeniu na okres od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty tego zobowiązania do dnia terminu płatności ostatniej raty, a następnie z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. 3.4. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieistnienia części zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę, Kolegium w pierwszej kolejności przywołało art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3, art. 139 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wydłużenie czasu rozpatrywania środka odwoławczego od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Kolegium zauważyło, że spółka złożyła zażalenie na postanowienie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003, a nadto zwróciła się z prośbą o wydanie 607 stron uwierzytelnionych kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz wystąpiła z wnioskami o dopuszczenie dowodu z załączonych do tych pism dokumentów. Natomiast pismem z dnia 23 lutego 2009 r. złożyła wniosek o dokonanie oględzin podziemnych wyrobisk górniczych, a pismem z dnia 12 marca 2009 r. – wniosek o dokonanie oględzin budowli – linii telekomunikacyjnych. W związku z powyższym Kolegium nie podzieliło zdania spółki, że składane przez nią wnioski dowodowe były wnoszone wyłącznie w ostatnim miesiącu przed rozpatrzeniem odwołania i nie wpłynęły na wydłużenie czasu wydania orzeczenia przez organ drugiej instancji. Kolegium zauważyło, że każdy wniosek wymagał dogłębnej, rzetelnej analizy akt sprawy, która niewątpliwie charakteryzowała się dużym stopniem skomplikowania oraz wydania stosownego postanowienia. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od 6 kwietnia 2009 r. do 25 maja 2009 r. nie może także przesądzać brak zawiadomienia zobowiązanej w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis prawa nie uzależnia bowiem możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z dochowaniem przez organ obowiązku, o którym mowa w art. 140 tej ustawy. Przepis art. 140 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter porządkowy i nie rodzi żadnych skutków prawnych. 4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 2 pkt 1 oraz art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stan sprawy oraz czynności podjęte w toku postępowania. Dodatkowo odnotowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 487/10 oddalił skargę w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym do niniejszej sprawy. Skarżąca polemizując z twierdzeniami zawartymi w przywołanym wyroku, stwierdziła, że nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd składu orzekającego, iż w następstwie przejęcia zobowiązań podatkowych doszło do "scalenia" podatku od nieruchomości należnego od B S.A. za 2003 r. z podatkiem od nieruchomości należnym za ten sam rok podatkowy od A S.A. Podkreśliła, że taki pogląd został również zawarty w zaskarżonym postanowieniu i także nie został poparty żadną regulacją prawną. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego możliwości naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia 6 kwietnia 2009 r. do 25 maja 2009 r. spółka stwierdziła, że spór sprowadza się do odmiennej wykładni art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę na wykładnię tego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1322/08. Strona odnotowała, że Sąd ten stwierdził, iż "zastosowanie przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej", a niedopełnienie tego warunku "należy oceniać jako działanie wadliwe, uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o których stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej". Skarżąca podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchybiło obowiązkom wynikającym z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo niedotrzymania zakreślonego przez art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej terminu nie została ona zawiadomiona o przyczynach powstałej zwłoki, nie został też wyznaczony nowy termin załatwienia sprawy. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie faktycznych przyczyn, z uwagi na które doszło do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Tym samym zarzut dotyczący błędnego wyznaczenia okresów, za które zostały naliczone odsetki za zwłokę z pominięciem skutków prawnych wypływających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w ocenie strony, należy uznać za zasadny. 5. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. 6. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie oświadczył, że cofa zgłoszony przez stronę zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając, iż kwestia przedawnienia znalazła jednoznaczne wyjaśnienie w wyroku tutejszego Sądu o sygn. I SA/Gl 487/10, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA o sygn. II FSK 398/11, wydanym w analogicznej sprawie. Podtrzymał natomiast zarzut dotyczący okresu nienaliczania odsetek, w szczególności podkreślając, iż w sytuacji gdy organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku z art. 140 Ordynacji podatkowej, przedłużenie się postępowania odwoławczego powinno rodzić skutek przewidziany w art. 54 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie odnotować wypada, że zaskarżone postanowienie stanowi kolejne rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, w sytuacji gdy poprzednie postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10. Wyrok ów ma dla sprawy znaczenie przesądzające, gdyż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że związanie to w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu odnosi się również do sądu podejmującego w sprawie kolejne rozstrzygnięcie. Wobec tego także Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, publ. LEX nr 580357). Uchylając poprzednie rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., Sąd przede wszystkim zobowiązał organ nadzoru do rozpoznania zażalenia strony skarżącej we właściwym trybie (jako zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem a nie - wierzyciela), w oparciu o właściwą podstawę prawną. Dodatkowo wskazał, że w swym rozstrzygnięciu opartym o art. 34 § 5 u.p.e.a. organ ten winien przeanalizować czy w postępowaniu podatkowym określającym zobowiązanie była przedmiotem rozpoznania kwestia jego przedawnienia, a także nakazał rozważyć zasadność zarzutu związanego z niepodaniem okresu wyłączenia naliczenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mających znaczenie dla jego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, w ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej obecnie sprawie, organ podporządkował się wytycznym sformułowanym w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r. Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy, że wobec cofnięcia zarzutu dotyczącego przedawnienia obowiązku należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie, czy słusznie naliczono spółce odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin wskazany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, tj. za okres od 6 kwietnia 2009 r. do 25 maja 2009 r. Niezależnie jednak od cofnięcia przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia Sąd wskazuje, że w pełni podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 487/10 i wyroku NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 398/11, o braku podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. W ocenie strony skarżącej przekroczenie dwumiesięcznego terminu zakończenia postępowania odwoławczego skutkuje nienaliczaniem odsetek za zwłokę. Natomiast organ stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji odwoławczej nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych i w związku z tym brak jest podstaw do odstąpienia przez wierzyciela od dochodzenia odsetek za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Spór między stronami sprowadza się zatem do odmiennej interpretacji art. 54 § 2 ostatnio przywołanej ustawy, co ma z kolei wpływ na wysokość odsetek za zwłokę. W omawianej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność istnienia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2003 r. i wystawienia tytułów wykonawczych. Bezsporne jest również, że wierzyciel w tytułach wykonawczych nie wyłączył z naliczenia odsetek za zwłokę okresu od 6 kwietnia 2009 r. do 25 maja 2009 r. Spór odnosi się więc, jak wyżej wskazano, do okoliczności związanych z naliczeniem odsetek za zwłokę za okres, w którym zdaniem skarżącej, takich odsetek nie nalicza się. Organ bowiem nieprawidłowo w jej ocenie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek, wobec czego zawyżył ich kwotę. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Odsetki za zwłokę nalicza zatem wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym, określa termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Wskazać przy tym trzeba, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej i co do zasady naliczane są bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości. Zgodnie bowiem z art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przypadki nienaliczania odsetek w ściśle określonych sytuacjach normuje art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Naliczenie w tytułach wykonawczych odsetek za okres, za który nie powinny być naliczone oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zwrócić należy uwagę, że art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, wymieniający okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, ma charakter ochronny, gdyż przeciwdziała naliczaniu odsetek wskutek przewlekłości postępowania, na którą podatnik nie ma wpływu. W myśl art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Przepis ten dotyczy sytuacji zwłoki w rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. Odnotować jednak w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów określonych w art. 139 § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie z kolei do art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W myśl tego przepisu wystarczy spełnienie jednej z wymienionych przesłanek, aby odsetki były naliczone za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Podkreślić więc trzeba, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej niewątpliwie wyłącza możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie strony odmiennie interpretują art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego obowiązek egzekwowany na podstawie tytułów wykonawczych strona uważa za nieistniejący w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres od 6 kwietnia 2009 r. do 25 maja 2009 r. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że organ wydał decyzję odwoławczą po terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło to jednak w ocenie Sądu z przyczyn niezależnych od organu. W zaistniałej sytuacji zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 tego artykułu nie stosuje się, co oznacza, że nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek. Uzasadniając powyższe stwierdzenie należy zwrócić uwagę na obowiązki, jakie ciążą na organie podatkowym, a dotyczące wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organ musi także zapewnić stronie czynny udział przez co rozumieć należy możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów oraz możliwość składania wniosków dowodowych. Żądanie przeprowadzenia dowodu, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, organ musi uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W literaturze wyrażono pogląd, że wykonanie ciążących na organie obowiązków ze względu na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia wielu dowodów, w tym i na skutek żądania podatnika oraz innych niż dowodu z dokumentów mogą być przyczyną przedłużającą postępowanie poza okres przewidziany w przepisach prawa. Natomiast ocena, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej powinna mieć na względzie stopień skomplikowania (złożoności) sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość podejmowanych czynności przez organ oraz ich celowość, prawidłowe zorganizowanie postępowania, w tym także uwzględnienie czasu niezbędnego do dokonania określonych czynności. W przypadku, gdy czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy i konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, to przyjąć trzeba, że postępowanie przedłużono z przyczyn niezależnych od organu (Stefan Babiarz [w:] Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Warszawa 2011, s. 333). Analizując przebieg postępowania przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w zakresie podejmowanych przez organ odwoławczy czynności, należy stwierdzić, że działał on starannie. Trudno mu zarzucić, aby celowo opóźniał postępowanie. Nie sposób mu także zarzucić, że nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że jednostka składała wnioski oraz że organ wydawał stosowne postanowienia. Każdy zaś ze złożonych przez jednostkę wniosków wymagał od organu analizy w świetle wskazanych wyżej uwag dotyczących postępowania dowodowego. Sąd nie neguje przy tym uprawnienia strony do podejmowania określonych działań w postępowaniu, niemniej jednak strona musi mieć na uwadze, że jej działania będą powodować określone w przepisach działania organu. Tak było w omawianym przypadku, gdyż wnioski strony wymagały odrębnej analizy i wydania w tym zakresie stosownych rozstrzygnięć. Wprawdzie wytknąć należy organowi, że uchybił obowiązkowi nałożonemu na niego z mocy art. 140 Ordynacji podatkowej, to jednak uchybienie to nie może mieć wpływu na powyższą ocenę, gdyż przekroczenie terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, iż automatycznie należy przyjąć zasadę określoną w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że obowiązek przewidziany w art. 140 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu ma charakter informacyjny. Nie wywołuje bowiem żadnych skutków prawnych, a organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym ma być ona załatwiona. Ma pewien walor dokumentacyjny, gdyż przez wskazanie przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje dodatkowo przebieg postępowania. W praktyce, co należy podkreślić, nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami, ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony (zob. Zygmunt Zgierski [w:] Ordynacja podatkowa. Rok 2008, Komentarz, pod. red. prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 720). W ocenie Sądu organ w sposób przekonujący wyjaśnił okoliczności przemawiające za przyjęciem, że opóźnienie powstało z przyczyn od niego niezależnych. Rozważając wystąpienie okoliczności art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wywiązał się tym samym z obowiązku jaki nakłada na niego ten przepis. Mając zatem na uwadze podniesione w uzasadnieniu postanowienia okoliczności związane z podejmowanymi przez organ czynnościami, w tym w szczególności dotyczące rozpoznawania wniosków składanych przez stronę, zgodzić należy się z organem, że przekroczenie terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Taka ocena, przyjęta przez wierzyciela za podstawę uznania, że brak jest podstaw do pominięcia w naliczaniu odsetek okresu od 6 kwietnia 2009 r. do 25 maja 2009 r., jest poprawna i przekonująca. Wskazać przy tym należy, że w sytuacji, gdy w sprawie zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wypowiada się organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, jego stanowisko w tym zakresie jest wiążące dla organu nadzoru (Piotr Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. LexisNexis. Warszawa 2011, s. 185). Oznacza to, że organ nadzoru stanowiska takiego nie może samodzielnie kwestionować i orzec wbrew jego treści. W świetle powyższych uwag, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.