I SA/Gl 31/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej SKO lub Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania pani M. W. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy J. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, działając na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podniosło, że organ podatkowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmówił umorzenia podatkowych zaległości wskazując, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, przy czym przesłanki tej nie można utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. W ocenie tego organu sytuacja zdrowotna i finansowa strony jest trudna, jednak spłata zaległości nie zachwieje podstawami egzystencji podatnika, bowiem strona posiada stałe źródło dochodu (świadczenie emerytalne), a stan zdrowia nie ma wpływu na pozyskiwanie środków na spłatę zaległości. Organ podatkowy nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych w całości. Kolegium rozpatrując ponownie sprawę przytoczyło treść art. 67 a § 1 O.p. wskazując, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest oparta na "swobodnym uznaniu" organu podatkowego, oraz że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. SKO zauważyło, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować winny kryteria zobiektywizowane, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Prowadząc postępowanie organ podatkowy ustalił jakie strona posiada dochody oraz jakie ponosi wydatki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem i wnukiem, a ich dochodami są emerytura podatnika w wysokości [...] zł, zasiłek opiekuńczy syna w wysokości [...] zł oraz dochody z prac dorywczych wnuka w kwocie ok. [...] zł. Razem dochody miesięcznie wynoszą [...] zł. Natomiast miesięczne wydatki na podstawie przedłożonego oświadczenia wynoszą [...] zł (bez zajęcia komorniczego) tj. energia elektryczna [...] zł, opłata za wodę [...] zł, rata spłaty samochodu i remont [...] zł, rata pożyczki [...] zł, koszt utrzymania samochodu [...] zł, KRUS syna [...] zł, gaz w butli [...] zł, opłata RTV [...] zł, leki [...] zł, utrzymanie mieszkania w B. [...] zł. Zdaniem SKO sytuacja finansowa i zdrowotna strony jest trudna niemniej jednak zapłata zaległości podatkowej nie zachwieje egzystencją podatnika, przy czym trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Tylko wyjątkowa sytuacja podatnika pozwala na zastosowanie ulgi tzn. taka, której pominięcie przyniosłoby dla podatnika wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie dopatrzyło się wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", który w sytuacji strony należy rozumieć jako sytuację, w której zapłata zaległości podatkowej stworzyłaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (np. pomocy społecznej), gdyż nie będzie ona w stanie zaspokajać swoich potrzeb. Taka sytuacja, w przypadku strony, nie miała miejsca. Dodatkowo wskazało, że prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy ograniczył się tylko do ponownego wydania decyzji zmieniając uzasadnienie i uznając odmiennie niż poprzednio, że w sprawie brak jest przesłanki ważnego interesu czy interesu publicznego. Organ podatkowy podał, że strona, oprócz wniosku, nie potwierdziła w żaden sposób swojej trudnej sytuacji, nie udowodniła, aby sytuacja majątkowa była wynikiem złego stanu zdrowia, czy innej niezależnej przyczyny. Nie bez znaczenia dla podjętej decyzji miał fakt, że strona uporczywie nie wykonuje swoich obowiązków podatkowych, a jego realizacja (obowiązek zapłaty) realizowany jest w drodze egzekucji administracyjnej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji z powodu wady prawnej powodującej jej nieważność i zobowiązanie organu podatkowego do uporządkowania stanu prawnego poprzez sklasyfikowanie zabudowań gospodarczych zgodnie z ustawą. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych wskazując, że podatek od nieruchomości został naliczony od lokalu znajdującego się na poddaszu i budynku gospodarczego z pominięciem stanu faktycznego oraz prawnego dotyczącego "budynków gospodarczych służących wyłącznie działalności rolniczej". Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 21 marca 2017 r. zwolniono skarżącą od kosztów sądowych i ustanowiono radcę prawnego. W piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego dowodu w postaci zobowiązania organu podatkowego do przedłożenia wypisu z ewidencji gruntów i budynków wraz z kartoteką za lata 1985-2016 dla wykazania, że dane konkretnie pomieszczenia nie mogły być i nie były przedmiotem opodatkowania oraz wychwycenie od kiedy zaczęto fałszować dokumenty w organie podatkowym. W piśmie z dnia 15 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wyrażającym się m.in. w nieporównaniu dochodów skarżącej z minimalnym wynagrodzeniem za pracę i brakiem zestawienia tych dochodów z publikowanymi przez GUS przeciętnymi wydatkami na 3-osobowe gospodarstwo domowe, nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowań egzekucyjnych na okoliczność wysokości miesięcznych potrąceń ze świadczenia emerytalnego skarżącej, stanu technicznego nieruchomości, w której zamieszkuje skarżąca, co doprowadziło do błędnego ustalenia przyczyn powstania zaległości podatkowej i stanu majątkowego skarżącej umożliwiającego rzekomo jednoczesne płacenie podatku od nieruchomości i zaspokajanie jej potrzeb bez naruszania podstaw egzystencji skarżącej oraz doprowadziło do błędnego ustalenia, że umorzenie zaległości podatkowych zagrażałoby interesom zbiorowym, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, błędnego obliczenia wydatków skarżącej, niewymienienia wszystkich dowodów, w wyniku których organ ustalił podstawę faktyczną decyzji, naruszenie art. 122 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odwoławczej w dniu 22 listopada 2016 r. opartej na stanie faktycznym sprawy z daty wydania decyzji pierwszoinstancyjnej i nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i tym samym nieuwzględnienie ustalenia uprawnienia syna podatnika do specjalnego zasiłku opiekuńczego z dnia [...] r. i nieuwzględnienie wyjaśnienia okoliczności wydatków podatnika ponoszonych z tytułu potrąceń komorniczych, naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w sprawie nie występują. Z tych przyczyn pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych. W piśmie z dnia 6 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że ewentualne przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 8 czerwca 2017 r. dowodów nie przyczyni się do wydania negatywnego dla skarżącej orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. "organ podatkowy, na wniosek podatnika (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Sformułowanie "może umorzyć" wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych korzysta ze swobody uznania administracyjnego co oznacza, że nawet w przypadku stwierdzenia przesłanek opisanych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Jednocześnie należy zauważyć, że brak ustalenia wymienionych tam przesłanek powoduje brak możliwości orzekania o wskazanej uldze, oraz że przedmiotem kontroli legalności wydanych w tym trybie decyzji jest zasadność takiego ustalenia a kontrola ta ma charakter ograniczony i w istocie sprowadza się do badania kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. Dodać należy, że "przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3686/14). "O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi" (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 337/16). Warto przy tym pamiętać, że "Zbadanie przyczyn powstania zaległości podatkowej należy uznać za wykraczające poza zakres postępowania w sprawie udzielenia ulg, bowiem kontroli powinna podlegać jedynie poprawność postępowania organu podatkowego i wynikających z niego wniosków" (tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3497/14). "Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia zależy od organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne" (tak wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1781/14). "Nie można przyznać ulgi w spłacie zaległości podatnikowi, który świadomie unika regulowania danin" (tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1445/13). "Rozstrzyganie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, że postępowanie wszczynane jest na wniosek powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek. Powyższe nie wyklucza, a zakłada współpracę podatnika z organami podatkowymi" (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 513/10). "W przypadku postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1246/16). Jak wynika z akt sprawy skarżąca złożyła wniosek z dnia 18 grudnia 2015 r. o umorzenie spornych zaległości podatkowych wskazując, że pobiera emeryturę w wysokości [...] zł, pomaga w utrzymaniu najstarszego syna, ponosi koszty związane z utrzymaniem mieszkania w B. w kwocie [...] zł miesięcznie oraz ponosi dodatkowo koszty na rzecz użytkowników zamieszkałych w budynku położonym w J. związane z opłatami za wodę, prąd, gaz z butli w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Z jej oświadczenia o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania wynika, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z synem i wnukiem, posiada nieruchomość w J. (budynek w stanie tragicznym do kapitalnego remontu) i nie ma żadnego innego majątku nieruchomego lub ruchomego czy też środków finansowych. Jej wnuk pracuje dorywczo osiągając dochód [...] -[...] zł miesięcznie, zaś syn nie ma pracy. Jej zobowiązania wynoszą łącznie ok. [...] zł (na rzecz Skarbu Państwa). Z jej emerytury potrącana jest kwota ok. [...] zł miesięcznie na rzecz tych zobowiązań. W piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. skarżąca uznała, że treść złożonego wniosku jest wystarczająca dla wydania decyzji w sprawie ulgi. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił umorzenia spornych zaległości, zaś decyzja ta została uchylona decyzją SKO z dnia [...] r. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej kolegium decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy ponownie odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych od nieruchomości w kwocie [...] zł stwierdzając, że sytuacja życiowa i materialna strony jest trudna, jednakże poza wnioskiem i oświadczeniem nie potwierdziła jej żadnymi dowodami, w szczególności brak było wykazania okoliczności braku zatrudnienia syna oraz by jej sytuacja majątkowa była wynikiem złego stanu zdrowia czy innej niezależnej od niej przyczyny. Tym samym organ podatkowy stwierdził brak ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, gdyż uznanie ulgi byłoby niezgodne z zasadą równości obywateli wobec prawa. Decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję organu podatkowego przekazując sprawę do ponownego jej rozpatrzenia ze wskazaniem co do dalszego postępowania w sprawie. Rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy po raz kolejny odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych od nieruchomości w wysokości [...] zł wraz z odsetkami ustalając, że skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe z synem i wnukiem, dochody miesięczne tego gospodarstwa wynoszą ok. [...] zł (emerytura skarżącej [...] zł, zasiłek opiekuńczy syna [...] zł, praca dorywcza wnuka ok. [...] zł miesięcznie), zaś wydatki (bez zajęcia komorniczego) wynoszą łącznie [...] zł miesięcznie. Do dyspozycji pozostaje więc kwota ok. [...] zł (powinno być [...] zł). Zauważył, że sporne zaległości stanowią niezapłacony podatek od nieruchomości za lata 2012-2015, którego roczna wysokość wynosi [...] zł, a więc ok. [...] zł miesięcznie. Zaległość ta dochodzona jest w drodze egzekucji administracyjnej i wynosi na dzień 31 sierpnia 2016 r. – [...] zł (bez odsetek). Ponadto strona ma zadłużenie wobec Gminy J. z tytułu zwrotu kosztów wykonania zastępczego przyłącza kanalizacyjnego na kwotę [...] zł. W tych realiach organ podatkowy słusznie uznał, że sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącej jest trudna, jednak spłata zaległości nie zachwieje podstawami jej egzystencji, skoro posiada stałe źródło dochodu, a stan jej zdrowia nie ma bezpośredniego wpływu na możliwość pozyskiwania środków na spłatę zaległości (emerytura) podobnie jak nie miał wpływu na jej powstanie. Organ podatkowy zasadnie więc stwierdził, że zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika jednakże okoliczności wskazane przez stronę nie są wystarczające dla udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy w ramach przysługujących mu kompetencji uznał, że może ale nie ma obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika. Dodał, że nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", gdyż zadośćuczynienie wnioskowi spowodowałoby całkowitą rezygnację z realnych wpływów do budżetu gminy, z którego finansowane są potrzeby lokalnej społeczności. Ustalenia te organ podatkowy oparł na dostępnym mu materiale, w tym okolicznościach wskazanych przez podatnika. Fakt niepełnosprawności skarżącej został ustalony i oceniony przy jej źródle przychodów (emerytura, zasiłek opiekuńczy). Dokonując tych ustaleń organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" jednakże w ramach uznania administracyjnego nie skorzystał z możliwości udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi. Tym samym wobec wykazania, że wystąpiła przesłanka z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. przedstawił okoliczności, które – jego zdaniem – przemawiały przeciwko udzieleniu ulgi wskazując na wysokość i charakter spornych zaległości, przyczyn ich powstania i postawę podatnika co do kwestii ich spłacania, a nadto zasadnie stwierdził, że skarżąca nie znajduje się w sytuacji szczególnej, nieznanej innym podmiotom i to powstałej niezależnie od jej postępowania. Strona skarżąca w żadnym razie nie udowodniła wyjątkowości swojej sytuacji, ani tego by była ona wynikiem złego stanu zdrowia czy innej niezależnej przyczyny. Sąd zauważa, że w decyzji organu odwoławczego, utrzymującej decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, błędnie wskazano, że organ podatkowy uznał, że w sprawie brak jest przesłanki ważnego interesu podatnika choć wynika to wprost z uzasadnienia tej decyzji. Nie miało to jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, gdyż dotyczyły one w istocie decyzji ustalających podatek tworzący sporne zaległości podatkowe, w tym błędów, które zdaniem skarżącej – popełnił organ podatkowy stosując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustalając przedmiot opodatkowania. Tego rodzaju zarzuty powinny być podnoszone w toku postępowań wymierzających zobowiązanie podatkowe, a nie w sprawie dotyczącej umorzenia powstałych w ten sposób zaległości. Bezpodstawne okazały się również zarzuty formułowane przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 15 czerwca 2017 r. dotyczące naruszenia przepisów procedury. Należy bowiem stwierdzić, że na organie podatkowym nie ciążył bezwzględny obowiązek odniesienia się do minimalnych wynagrodzeń za pracę skoro skarżąca pobiera świadczenie emerytalne, czy zestawienia jej dochodów z przeciętnymi wydatkami na gospodarstwo domowe obejmujące 3 osoby bowiem wydatki takie i to istniejące w rzeczywistości wskazała sama skarżąca zaś organ podatkowy dokonał stosownych porównań tych wielkości. Brak przeprowadzenia dowodu z akt postępowań egzekucyjnych na okoliczność dokonywania potrąceń nie był niezbędny, gdyż wielkość tych potrąceń wskazała sama skarżąca, zaś brak ustaleń co do stanu technicznego posiadanej przez skarżącą nieruchomości wiązał się z brakiem wniosku podatnika w tym zakresie. Podobnie rzecz się miała z brakiem oceny faktu ustalenia uprawnień syna skarżącej do zasiłku opiekuńczego z dniem 31 października 2016 r., gdyż skarżąca w toku postępowania odwoławczego na okoliczności te nie wskazywała. Ponadto podnieść należy, że organ pierwszej instancji stwierdził istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, zaś organ odwoławczy oceny tej nie podważył mimo zawarcia błędnego stanowiska w końcowej części uzasadnienia swojej decyzji. Tym samym, dowodzenie okoliczności mających na celu wykazanie istnienia tego interesu było nieuzasadnione. Sąd wskazuje, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji spełniało wszelkie wymogi dotyczące tego typu rozstrzygnięć, zaś decyzja odwoławcza tylko utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, zaś jej uchybienia, we wskazanym wyżej zakresie, nie stanowiły tego rodzaju naruszeń, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym powołać się na przepis art. 233 § 3 O.p. i możliwości decyzyjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w zakresie spraw dotyczących uznania organu podatkowego pierwszej instancji. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U 2017. 1369) orzekł jak w wyroku.