I SA/Gl 317/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm., obecnie t.j. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) stwierdził, że odwołanie J. C. (dalej: skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: N[...]US, organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w T., przy ul. [...], dokonanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w dniu [...] r. w Kancelarii Notarialnej w T., zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię doręczania pism, a w szczególności na regulację art. 144 O.p., w myśl, którego organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, o czym stanowi przepis art. 148 § 1 O.p. Zgodnie z art. 149 O. p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O. p. stosownie do art. 150 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu wyżej określonym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu powyżej wskazanym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Następnie DIS przytoczył przepisy regulujące termin wnoszenia odwołania, czyli art. 223 § 2 pkt 1 O.p. zgodnie, z którym odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei w myśl art. 12 § 1 i § 5 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. DIS stwierdził, że decyzja z dnia [...] r., nr [...] została nadana na znany organowi podatkowemu i nieaktualizowany przez podatnika adres zamieszkania: K. ul. [...]. Jak wynika z treści formularza potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej, zawierającej decyzję, przesyłkę w dniu 2 lipca 2013 r. pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym K. [...] (z powodu niemożności doręczenia decyzji adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu), a zawiadomienia o pozostawieniu tam pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniach 2 oraz 10 lipca 2013 r. Zatem doręczenie przedmiotowej przesyłki nastąpiło w dniu 16 lipca 2013 r. Termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 17 lipca 2013 r. (środa) i zakończył w dniu 30 lipca 2013 r. (wtorek). Datowane na dzień 12 listopada 2014 r. odwołanie, wraz z wnioskiem z tego samego dnia o przywrócenie terminu do jego wniesienia, zostało złożone z uchybieniem terminu. DIS po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 12 listopada 2014 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie nieuprawdopodobnieniem przez zainteresowanego braku winy w dochowaniu terminu. DIS wskazał, że w zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej zobowiązany był stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze na postanowienie DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy termin do wniesienia przedmiotowego odwołania upłynął z dniem 12 listopada 2014 r., a więc w dniu złożenia odwołania; 2. art. 162 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., czego konsekwencją stało się wydanie postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem czternastodniowego terminu, podczas gdy skarżący wykazał, iż w/w decyzja nie została mu skutecznie doręczona bez jego winy; 3. art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że w realiach sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające jego zastosowanie podczas, gdy skarżący nie miał obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania, postępowanie podatkowe bowiem nie zostało wszczęte w rozumieniu art. 165 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania regulacji wynikających z § 2 naruszonego przepisu; 4. art. 150 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w realiach sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, a zatem błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że doręczenie decyzji z dnia [...] nastąpiło na skutek doręczenia zastępczego (dwukrotnego awizowania przesyłki), pomimo posiadania informacji przez organ podatkowy, że skarżący nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i przebywa za granicą, co w konsekwencji stało się przyczyną wadliwego prowadzenia postępowania i wydania zaskarżonego postanowienia; 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; 6. art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dniu [...] r. N[...]US wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w T., przy ul. [...]. W uzasadnieniu decyzji N[...]US podał, iż w dniu 2 maja 2013 r., w wyniku doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (podwójne awizo), postępowanie to zostało wszczęte. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jak i decyzja z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, doręczane były na adres przy ul. [...] w K., pod którym to adresem skarżący nie przebywa od lat, a organ podatkowy był w posiadaniu tych informacji. Informację o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji z dnia [...] r. przez N[...]US strona skarżąca powzięła dopiero w dniu 5 listopada 2014 r. W tym dniu pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy o sygn. [...] dotyczącymi postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko skarżącemu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że DIS błędnie przyjął, iż doręczenie skarżącemu decyzji z dnia [...] r. nastąpiło w dniu 17 lipca 2013 r., bowiem korespondencja kierowana była na nieaktualny adres, pod którym skarżący nie przebywał, a organ podatkowy był w posiadaniu tych informacji, wynikających między innymi z notatek służbowych z dnia 5 i 10 kwietnia 2013 r. Wynika z nich, iż pracownicy organu zostali poinformowani, iż skarżący mieszka, jest zameldowany i na stale przebywa w Niemczech. Skarżący o treści decyzji z dnia [...] r. dowiedział się za pośrednictwem swojego pełnomocnika, który to w dniu 5 listopada 2014 r. zapoznał się w [...] Urzędzie Skarbowym w K. z aktami sprawy o sygnaturze [...], w tym z treścią decyzji. Zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dnia 12 listopada 2014 r. i został zachowany, bowiem tego dnia odwołanie wraz w wnioskiem o przywrócenie terminu zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie art. 162 § 1 O.p. podnosząc, że organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., czego konsekwencją stało się wydanie zaskarżonego postanowienia. Natomiast skarżący wykazał, iż decyzja nie została mu skutecznie doręczona bez jego winy. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające jego zastosowanie. Skarżący nie miał obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w rozumieniu art. 165 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania regulacji wynikających z § 2 naruszonego przepisu. Postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego wysłane zostało skarżącemu na adres, pod którym skarżący nie zamieszkuje od kilku lat, a organ podatkowy posiadał o tym wiedzę. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 177/08). Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania powstaje obowiązek strony, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p. oraz prawo wyciągania przez organ podatkowy konsekwencji wynikających z niedopełnienia tego obowiązku. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 150 O.p., gdyż doręczając skarżącemu decyzję z dnia [...] r. błędnie przyjął, że doręczenie nastąpiło na skutek doręczenia zastępczego, podczas gdy regulacje te dotyczą strony postępowania, którą skarżący mógł się stać dopiero po skutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa wyrażona w art. 121 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00). Przerzucanie na podatnika konsekwencji niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe czy konsekwencji uchybień popełnionych przez ustawodawcę (niejasność przepisów) nie może być usprawiedliwieniem, mając na uwadze konieczność realizacji zasady z art. 121 § 1 O.p., dla niestosowania tego przepisu (por. wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/04). Natomiast naruszenie art. 123 § 1 O.p. zdaniem pełnomocnika skarżącego sprowadziło się do pogwałcenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Pierwszą czynnością służącą umożliwieniu stronie czynnego udziału jest zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania. Bez wiedzy o toczącym się postępowaniu nie sposób czynnie w nim uczestniczyć. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo DIS podkreślił, że zgodnie z art. 228 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść tej regulacji wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, str. 919). Po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu DIS postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Skoro uchybiony termin nie został przywrócony organ odwoławczy zobligowany był do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie czternastodniowego terminu do złożenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., stwierdzające stronie skarżącej uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że zanim organ odwoławczy przystąpi do merytorycznego rozpoznania odwołania obowiązany jest dokonać jego oceny pod kątem formalnym. Jest to pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym - etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ - bez wydania jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Wówczas stosownie do treści art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Jak wynika z powyższego przepisu jednym z elementów podlegających wstępnej kontroli organu jest termin złożenia środka odwoławczego. Oceniając tą przesłankę organ musi uwzględnić przepisy dotyczące doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, prawidłowość pouczenia o środkach zaskarżenia oraz zasady wnoszenia odwołań. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja z dnia [...] r. została doręczona skarżącemu w dniu 16 lipca 2013 r. w formie doręczenia zastępczego. Decyzja została wysłana na znany organowi podatkowemu i nieaktualizowany przez podatnika adres zamieszkania: K. ul. [...]. Jak wynika z treści formularza potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej, zawierającej decyzję, przesyłkę w dniu 2 lipca 2013 r. pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym K. [...] (z powodu niemożności doręczenia decyzji adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu), a zawiadomienia o pozostawieniu tam pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniach 2 oraz 10 lipca 2013 r. Zatem termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu 17 lipca 2013 r. zakończył w dniu 30 lipca 2013 r. Datowane na dzień 12 listopada 2014 r. odwołanie skarżącego, wraz z wnioskiem z tego samego dnia o przywrócenie terminu do jego wniesienia, zostało złożone z uchybieniem terminu. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09). Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy, wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, nie tylko jest uprawniony lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08). W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie dotyczy kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 318/15. Również pozostałe zarzuty pełnomocnika skarżącego nie mogły zostać uwzględnione ze względu na przedmiot kontroli Sądu. Reasumując Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.