I SA/Gl 343/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.122.2021.HSO UNP: 2401-21-278459 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.122.2021.HSO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania P spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, spółka, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.(dalej: Naczelnik US) z dnia 31 lipca 2019 r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 119.682 zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 2 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w terminie 25 dni, w wysokości 926.688 zł. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r., Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji VAT-7 za ww. okres, wraz z kontrolą nadwyżki wykazanej w poz. 37 tej deklaracji. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, wobec spółki wszczęte zostało postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 16 stycznia 2017 r. Po rozpatrzeniu odwołania, wniesionego od ww. decyzji. DIAS, decyzją z dnia 31 maja 2017 r., znak: 2401-IOV1-1.4103.40.2017/DJ uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US wydał decyzję z dnia 31 lipca 2019 r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 119.682 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca: I. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 1.046.369,60 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT w łącznej kwocie netto 4.549.433,04 zł, brutto 5.595.802,64 zł, wymienionych na stronie 9 i 10 decyzji, dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącej kawy Jacobs Kronung 500g, Nutelli oraz Ferrero k. chocolate, wystawionych przez S. sp. z o.o. i E. . II. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 4.021.434 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT, wymienionych na stronie 8 i 9 decyzji, wystawionych na rzecz T. sp. z o.o. s.r.o. O., z tytułu sprzedaży kawy Jacobs Kronung 500g. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w marcu 2015 r., transakcje skarżącej dotyczące nabycia i dostawy kawy Jacobs były transakcjami, które nie posiadały celu gospodarczego, lecz były ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. Przebiegały one w nieuzasadnionym, wydłużonym łańcuchu firm, w którym wszystkie firmy były pośrednikami, natomiast żadna z nich nie była producentem/importerem towaru, ani też ostatecznym odbiorcą. Transakcje przebiegały w bardzo krótkich odstępach czasu, bez magazynowania towarów (standardowo nabycie, sprzedaż oraz zapłata następowały w tym samym dniu lub w dniu następnym od nabycia), marże na transakcjach były stosunkowo niskie, bez negocjacji. W transakcje zostały zaangażowane podmioty z dwóch krajów członkowskich, tj. Polski i Czech, wykazujące transakcje wewnątrzwspólnotowe (handel transgraniczny). Ustalone cechy transakcji charakteryzują karuzelę podatkową i odbiegają od cech rzeczywistych transakcji na wolnym rynku. Skarżąca pełniła w procederze transakcji karuzelowych rolę określaną mianem "brokera", tj. podmiotu dokonującego dalszej odsprzedaży nabytych produktów poza granice kraju, występując jednocześnie o zwrot podatku VAT. Na podstawie okoliczności towarzyszących ww. transakcjom, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących pozornego obrotu kawą Jacobs Kronung. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ pierwszej instancji odmówił spółce pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT. Uznał również, że dalsza "sprzedaż" kawy Jacobs Kronung, udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz czeskiej spółki T. s.r.o., nie spełnia norm określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ za dostawę wewnątrzwspólnotową nie można uznać transakcji dokonywanych w ramach "karuzeli podatkowej". W marcu 2015 r. skarżąca zaewidencjonowała również w ewidencji zakupu, faktury VAT wystawione przez firmy E. oraz S. sp. z o.o. sp. k. dokumentujące zakup Nutelli i Ferrero k. chocolate. Jednakże na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych Naczelnik US ustalił, że firmy występujące na wcześniejszych etapach ww. transakcji, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały jej prowadzenie, wystawiając nierzetelne faktury VAT. W związku z powyższym stwierdził, że skoro firmy E. oraz S. sp. z o.o. sp. k., nie nabyły Nutelli i Ferrero k. chocolate od podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji (jako podmiotów nierzetelnych), to również nie mogły ww. towarów sprzedać spółce odwołującej. Ponadto dokonując analizy przebiegu ww. transakcji oraz sposobu funkcjonowania skarżącej, organ podatkowy uznał, że członkowie zarządu skarżącej niewątpliwie byli świadomi, że uczestniczą w transakcjach, które nie posiadały celu gospodarczego, a były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Analizując natomiast dalszy przebieg ww. transakcji, organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw, aby podważyć dostawy Nutelli i Ferrero k. chocolate dla B. sp. z o.o. sp. k., P1. sp. z o.o. oraz E1. S.A. W związku z powyższym stwierdził, że ww. towar skarżąca musiała nabyć z innego źródła, którego nie ujawniła w toku postępowania, przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury VAT, wystawione przez firmę E. i S. sp. z o.o. sp. k., które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego poprzez : 1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 11 i ust. 12 pkt 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT, Dyrektywa 2006/112); polegającą na faktycznym przyjęciu przez organ podatkowy, że spółka ponosi odpowiedzialność za nierzetelność krajowych kontrahentów tj. S. sp. z o.o. sp. k. oraz E. , od których nabywała towary w postaci kawy Jacobs Kronung oraz czeskiego kontrahenta T. s.r.o., do którego te towary zostały sprzedane, zaś faktury VAT wystawione w ramach tych transakcji, rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na świadomy udział spółki w tzw. oszustwie karuzelowym, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Naczelnika US, że faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. sp. k. oraz E. - z których skarżąca odliczyła podatek naliczony - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz wystawione zostały w ramach oszustwa karuzelowego, w którym spółka świadomie uczestniczyła oraz 3) niezastosowanie przez Naczelnika US art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, poprzez nieuwzględnienie zasady prawa wspólnotowego, jaką jest neutralność podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. II. przepisów postępowania polegające na : 1. bezpodstawnym przyjęciu, że ocena okoliczności przedmiotowej sprawy dokonana została na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.), co należy odnieść do ustaleń: - dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, - dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez stronę, że jej kontrahenci byli rzekomo nierzetelni, jak również - dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy spółką a organem podatkowym, czego skutkiem było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT oraz uznanie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa kawy Jacobs Kronung do czeskiego kontrahenta była fikcyjna oraz 2. naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 o.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, polegającego na: - niewykazaniu przez organ pierwszej instancji, iż spółka w kontaktach ze swoimi kontrahentami rzekomo nie dochowała należytej staranności i świadomie brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym, przy jednoczesnym braku wskazania przez ten organ, jakie czynności byłyby uznane za wystarczające oraz - dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o : 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej we wnioskowanej przez spółkę kwocie, ewentualnie : 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS wskazał, że przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji, zbadać należy, czy w niniejszej sprawie istnieje zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. W przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. upływał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 28 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika US przez osoby działające w imieniu spółki skarżącej, w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za marzec 2015 r., tj. narażenie na uszczuplenie w kwocie ogółem 1.046.370,00 zł z tytułu podatku naliczonego i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czym także wprowadzono w błąd ww. organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego za marzec 2015 r. w kwocie 926.688,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Następnie pismem z dnia 10 lipca 2020 r., Naczelnik US zawiadomił skarżącą, że z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. i inne, z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., z dniem 28 stycznia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w piśmie z dnia 3 grudnia 2021 r., poinformował, że w przedmiotowej sprawie sporządzony został akt oskarżenia, który wraz z aktami sprawy, został przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. skierowany do Sądu Okręgowego w K.. W ocenie DIAS, mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem zobowiązanie skarżącej za marzec 2015 r. nie uległo przedawnieniu, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Dalej DIAS wskazał, że w marcu 2015 r. skarżąca ujęła w rejestrze zakupów faktury VAT, wystawione przez: 1. S. sp. z o.o. sp. k., R., na podstawie których bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 513.512,35 zł, 2. E. , W., na podstawie których bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 533.354,05 zł. Ponadto skarżąca ujęła w rejestrze sprzedaży, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, faktury VAT, wystawione na rzecz T. s.r.o. O., które nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia: 1) zasadności odmówienia przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, stwierdzających nabycie kawy Jacobs Kronung, Nutelli i Ferrero k. chocolate, wystawionych dla spółki przez S. sp. z o.o. sp. k. oraz E. , 2) zasadności odmówienia uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez skarżącą dla T. s.r.o. DIAS wskazał, że charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo dużej wartości, towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - współpracę prowadzą w całkowicie (a co najmniej znacznie) odformalizowany sposób, - nie wykazują zainteresowania przedmiotem transakcji ani też odpowiedniej staranności, typowej dla innych podmiotów działających w branży, - brak, odpowiedniego dla skali i okoliczności transakcji, kontaktu z kontrahentem, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, charakteryzującym się tworzeniem nieuzasadnionych względami ekonomicznymi i gospodarczymi, nadmiernie wydłużonych łańcuchów dostaw, - szybka wymiana handlowa, - szybkie płatności dokonywane przelewami bankowymi, - brak magazynowania towaru, - wielokrotny obrót tym samym towarem pomiędzy powtarzającymi się kontrahentami. - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch krajów unijnych, wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje dotyczące kupna-sprzedaży kawy Jacobs Kronung, posiadają opisane powyżej cechy, charakterystyczne dla karuzeli podatkowej. W obrót tym towarem zaangażowane były bowiem podmioty z dwóch krajów członkowskich Unii Europejskiej, tj. z Polski i Czech, wykazujące transakcje wewnątrzwspólnotowe. Przebiegały one w nieuzasadnionym, wydłużonym łańcuchu firm, z których żadna nie była producentem, ani ostatecznym odbiorcą towaru. Do obrotu wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, który po fakturowym udokumentowaniu w zakresie kupna-sprzedaży przez firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji, został następnie przez skarżącą sprzedany czeskiej spółce T. s.r.o. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że kawa Jacobs Kronung nabyta przez czeską spółkę T. s.r.o. od skarżącej, została ponownie sprzedana do Polski, a nabywcami miały być firmy E2. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., które, jak wynika z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, pełniły w łańcuchu dostaw role "znikających podatników". Próba przeprowadzenia kontroli przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. w ww. spółkach zakończyła się niepowodzeniem, natomiast w dniu 2 października 2015 r. dokonali oni oględzin pod adresem wskazanym jako siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. firm, w wyniku których ustalili, że pod wskazanym adresem nie posiadają one siedziby i nie prowadzą działalności gospodarczej, brak jest również oznak prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie ma szyldów, reklam, korespondencja pod tym adresem nie jest odbierana. Rolę "znikającego podatnika" pełniła także PPHU G. sp. z o.o., będąca jednym z dostawców towaru dla firmy E. , ponieważ próba przeprowadzenia kontroli w tej spółce, również okazała się bezskuteczna. Ponadto, jak zeznał A.B., były współwłaściciel i były prezes zarządu, spółka ta nie została przez niego nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywał on bowiem spółki, tworzył historię działalności gospodarczej, w ten sposób podwyższając ich wartość, a następnie sprzedawał. Nie posiadała ona żadnego zaplecza technicznego i nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., A.B. nabywał spółki i prowadził przez jakiś czas w ramach tych spółek działalność, która miała na celu zwiększenie ich obrotów i podwyższenie wartości spółek, a następnie sprzedawał cudzoziemcom. Zmiany właścicieli oraz siedziby tych spółek, nie były zgłaszane w Krajowym Rejestrze Sądowym ani w urzędach skarbowych, przez co przeprowadzanie kontroli w takich spółkach było utrudnione lub wręcz było niemożliwe. Działania te miały na celu tworzenie firm, które następnie uruchamiały "karuzelę podatkową". Nie udało się także zweryfikować transakcji z udziałem firmy I., która była pierwszym ogniwem w łańcuchu dostaw kawy: K. s.c. - E. - skarżąca - T. s.r.o., ponieważ, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie udzieliła ona odpowiedzi. Również w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w H. sp. z o.o., która była pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji w zakresie obrotu kawą, tj. H. sp. z o.o. - K1. sp. z o.o. - S. sp. z o.o. sp. k. – skarżąca, ustalono że towar pochodził z nieistniejącego źródła. Faktury VAT wystawione przez H. sp. z o.o. dla K1. sp. z o.o., stanowią jeden z elementów obrotu karuzelowego, dokonanego pomiędzy wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy przedmiotowego towaru. Towar nabyty przez H. sp. z o.o. w łańcuchu podmiotów, został sprowadzony do Polski z czeskiej spółki I.s.r.o., która przewoziła towar do firmy J. s.r.o. Jednakże J. s.r.o. oświadczyła w trakcie kontroli przeprowadzonej przez czeskie organy podatkowe, że w 2015 r. nie współpracowała z H. s.r.o. Firmy K. s.c., S. sp. z o.o. sp. k., E. oraz K1. sp. z o.o., w ustalonym łańcuchu firm pełniły rolę buforów, czyli podmiotów, których zadaniem jest uwiarygodnienie oszukańczych transakcji. Natomiast skarżąca pełniła rolę brokera, czyli podmiotu, który dokonuje dostawy towaru poza granice kraju i występując o zwrot podatku, w ten sposób realizuje zyski. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że współwłaścicielem czeskiej firmy T. s.r.o., która pełniła rolę spółki wiodącej w procederze karuzeli podatkowej, był Polak R. P., którego firma P1., na zlecenie czeskiej spółki przewiozła kawę Jacobs Kronung od skarżącej dla T. s.r.o., a następnie z powrotem do Polski. Wbrew zeznaniom A.G., w transporcie towarów nie stwierdzono udziału żadnej innej firmy. Transakcje przebiegały w bardzo krótkich odstępach czasu, bez magazynowania towaru, często nabycie, sprzedaż oraz zapłata, następowały w tym samym dniu lub w ciągu kilku następnych dni. Marże były stosunkowo niskie, podmioty biorące udział w spornych transakcjach nie miały rzetelnej wiedzy co do pochodzenia towaru, jego jakości, terminu przydatności do spożycia. Dla uwiarygodnienia rzetelności spornych transakcji, płatności dokonywane były przelewami bankowymi. Ponadto, jak wynika z zeznań A.G., zapłata należności na poszczególnych etapach łańcucha dostaw, odbywała się w odwrotnym kierunku do obiegu towaru. Zeznał on bowiem, że źródłem finansowania działalności spółki był kredyt w I2., którym spółka finansowała podatek VAT należny oraz przedpłaty za towar. Natomiast w celu przeprowadzenia transakcji, pozyskiwała środki od podmiotu kupującego, które trafiały na specjalne konto w I2., gdzie bank dopłacał z kredytu podatek VAT należny i robił szybki transfer pieniędzy do sprzedającego. Siedziba skarżącej znajdowała się w biurze wirtualnym w K., nie posiadała ona majątku własnego, lecz w całości opierała się na majątku spółki P1. sp. z o.o., tj. budynku biurowym oraz magazynie znajdującym się w J.. W marcu zatrudniała tylko jednego pracownika na umowę o dzieło – B. M., która w tym czasie była także zatrudniona w spółce P1. sp. z o.o. Członkami zarządu P1. sp. z o.o. również byli A. W. i A. G., a przedmiotem działalności tej spółki była hurtowa sprzedaż wyrobów chemicznych. W rozpatrywanym okresie rozliczeniowym skarżąca dokonywała transakcji handlowych z P. sp. z o.o. Zapłata należności na poszczególnych etapach łańcucha dostaw, odbywała się w odwrotnym kierunku do obiegu towaru. Jak bowiem zeznał A. G., w celu przeprowadzenia transakcji, spółka pozyskiwała środki od podmiotu kupującego, które wpłacane były na specjalne konto w I2., gdzie bank dopłacał z kredytu podatek VAT należny i robił szybki transfer pieniędzy do sprzedającego. Pomimo, iż skarżąca była nowoutworzoną spółką, działającą od grudnia 2014 r., nieposiadającą zaplecza technicznego i wyrobionej marki na rynku, nie miała żadnych problemów ze znalezieniem kontrahentów. Pomimo hurtowych ilości towaru o znacznej wartości, transakcje dokonywane były bardzo szybko, w ciągu kilku dni. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, DIAS stwierdził, że działania skarżącej były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań spółki w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały sporne faktury VAT dotyczące kawy Jacobs Kronung, kremu Nutella i Ferrero kinder chocolate, jednoznacznie prowadzi do wniosku, że jedynym celem, jakim kierowała się skarżąca, było uzyskanie korzyści majątkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Należy jednak odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza, od materialnej korzyści osiąganej w wyniku przeprowadzania nierzetelnych transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione zwroty podatku od towarów i usług. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w ocenie DIAS, nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu firm, których celem było dokonywanie oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, wiedziała o nierzetelnym charakterze transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła. W przedmiotowej sprawie ustalono, że kawa Jacobs Kronung istniała w obrocie gospodarczym, była przewożona do Czech, po czym ponownie wracała do Polski. Zgromadzony materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że sporne transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", przy czym nie jest istotne, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczenie towarów, bowiem w przypadku schematu tego oszustwa - dla urealnienia transakcji, pod względem gospodarczym jedynie symulowanych – wykorzystane są rzeczywiście istniejące towary, z tym, że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". A zatem wystawione faktury z tytułu dostawy kawy Jacobs Kronung, przemieszczanie kawy oraz dokumentacja księgowa, która została wytworzona na potrzeby przedmiotowych transakcji, miała je jedynie uwiarygadniać. O nierzetelności spornych transakcji, świadczy także pozostała dokumentacja, która została w związku z nimi wytworzona. A. G. zeznał, że transakcje zostały bardzo dobrze zabezpieczone, poprzez spisanie umów oraz gwarancje, że towar nie pochodzi z przestępstwa, korzystanie z banku, gwarancje spółki siostry, tj. P1., poręczenia członków zarządu obu spółek, posiadanie zdjęć samochodów oraz palet. Ww. sposób dokumentowania transakcji handlowych, nie jest praktykowany w rzeczywistym obrocie gospodarczym, ale zdaniem DIAS, ma miejsce właśnie w transakcjach oszukańczych. Wynika to stąd, że przedsiębiorcy mając świadomość udziału w transakcjach nierzetelnych, podejmują nadmierny wysiłek w celu ich udokumentowania, mając nadzieję, że w ten sposób przekonają organy podatkowe o ich rzetelności. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, iż uczestniczy w procederze "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu kawą Jacobs Kronung. Powinna mieć także świadomość nierzetelności transakcji z E. i S. sp. z o.o. sp. k. w zakresie obrotu kremem Nutella oraz Ferrero kinder chocolate. Pomimo, iż spółka została nabyta przez A. W. i A. G. w grudniu 2014 r., nie była podmiotem znanym na rynku, nie posiadała żadnego majątku i pracowników (na umowę o dzieło w zakresie obsługi dokumentacyjnej, zatrudniała jedynie B. M., pracownika spółki P1. sp. z o.o.), była finansowana kredytem w wysokości 800.000 zł, poręczonym przez właścicieli i zabezpieczonym zwrotem VAT oraz wpłatami od kontrahentów, od samego początku miała bardzo wysokie obroty. Marże na transakcjach były stosunkowo niskie, bez negocjacji, nie było żadnych problemów ze znalezieniem dostawcy i odbiorcy towarów, transportem i płatnościami. Zdaniem DIAS, taki sposób funkcjonowania jest możliwy tylko wówczas, gdy z góry wiadomo jak będą przebiegać transakcje i kto jaką rolę w nich będzie pełnił. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, ze transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu transakcji przebiegały bez zakłóceń, w bardzo krótkich odstępach czasu, niemal błyskawicznie, niejednokrotnie nie było potrzeby magazynowania towaru, ale był on przeładowywany z samochodu na samochód, ewentualnie dostarczany do kolejnego odbiorcy, z pominięciem magazynu podmiotu będącego na wcześniejszym etapie obrotu. W marcu 2015 r. spółka wykazała nagły wzrost obrotów o wartości sprzedaży netto powyżej 5 mln zł oraz wykazała nadwyżkę podatku VAT do zwrotu w wysokości 926.688 zł. Niewątpliwie taki wynik finansowy nowego podmiotu na rynku, bez reklamy i promocji firmy, byłby mało prawdopodobny w przypadku działania w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Z akt sprawy wynika także, iż w kolejnych okresach rozliczeniowych, skarżąca nie deklarowała nadwyżek podatku VAT do zwrotu, a począwszy od listopada 2015 r. nastąpił znaczny spadek obrotów spółki. A. W. i A. G. mieli wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, od 2007 roku prowadzili bowiem działalność gospodarczą w formie spółki P1. sp. z o.o. w J., a zatem powinni mieć świadomość, że transakcje w zakresie kupna-sprzedaży kawy Jacobs Kronung oraz nabycia Nutelli oraz Ferrero k. chocolate, znacznie różnią się od transakcji przeprowadzanych na wolnym rynku. Działalność gospodarcza ukierunkowana jest na osiąganie zysku, a zatem w interesie przedsiębiorców jest, aby transakcje dokonywane były z udziałem jak najmniejszej liczby pośredników, co umożliwia osiągnięcie wyższej ceny produktu, a co za tym idzie większego zysku. Tymczasem przedmiotowe transakcje dokonywane były w nadmiernie wydłużonym łańcuchu dostaw, co powinno wpłynąć na znaczne zwiększenie ceny oferowanych towarów i problemy z ich zbyciem. Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pomimo hurtowych ilości towarów, które nie były unikatowe, lecz powszechnie dostępne, spółka nie miała żadnych problemów ze znalezieniem nabywców. Transakcje przebiegały bardzo szybko, bez potrzeby negocjacji i potrzeby magazynowania towarów. Często spotykaną praktyką w obrocie gospodarczym, są odroczone terminy płatności, jednakże w zakresie spornych transakcji, płatności dokonywane były bardzo szybko przelewami bankowymi, co również jest typowe dla transakcji oszukańczych. Pomimo hurtowych ilości towaru oraz ich znacznej wartości, spółka nie wykazywała odpowiedniego zainteresowania przedmiotem transakcji ani staranności, która charakteryzuje starannego przedsiębiorcę. Nie miała bowiem wiedzy, co do pochodzenia nabywanego towaru, według zeznań A. G. kawa Jacobs Kronung miała pochodzić z Niemiec, ponieważ kawa niemiecka jest bardziej ceniona przez konsumentów, a tymczasem okazało się, że została sprowadzona do Polski z Czech. A zatem nie weryfikowali w sposób rzetelny jakości nabywanej kawy oraz terminu przydatności do spożycia, co przy hurtowych ilościach nabywanego towaru oraz jego powszechnej dostępności na rynku powinno być przedmiotem szczególnego zainteresowania spółki. Sposób finansowania spornych transakcji powinien także wzbudzić wątpliwości spółki, jak bowiem zeznał A. G., w celu przeprowadzenia transakcji pozyskiwała środki od podmiotu kupującego, które trafiały na specjalne konto w I2., gdzie bank dopłacał z kredytu podatek VAT należny i robił szybki transfer pieniędzy do sprzedającego. Niewątpliwie nie jest to standardowy sposób finansowania i rozliczania transakcji gospodarczych, a zatem, gdyby transakcje były rzeczywiste, powinny co najmniej wzbudzić wątpliwości doświadczonych przedsiębiorców co do ich legalności. Tak się jednak nie stało, ponieważ w ocenie DIAS, A. W. i A. G. byli świadomi, co do przebiegu tych transakcji i ich rzeczywistego celu. A zatem podmioty biorące udział w tym procederze, w tym skarżąca, dobrze wiedziały na czym tak naprawdę polegały transakcje przeprowadzane pomiędzy nimi, co oznacza, że o działaniu w dobrej wierze, czy braku świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nie może być mowy. Dalej DIAS wskazał, że ponieważ w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie, ewidentna jest wiedza i świadomość skarżącej o udziale w oszustwie podatkowym w ramach "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu kawą Jacobs Kronung, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Transakcje kupna-sprzedaży kawy Jacobs Kronung, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla skarżącej przez E. oraz S. sp. z o.o. sp. k., nie dokumentują dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u., lecz wystawione zostały w celu dokonania oszustwa podatkowego, w związku z powyższym DIAS stwierdził, że również faktury VAT, wystawione przez stronę dla czeskiej spółki T. s.r.o. z tytułu "sprzedaży" kawy Jacobs Kronung, "nabytej" uprzednio od ww. firm, nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo innym podmiotem określonym w pkt 2 do 4 ust. 2 w/w artykułu. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiadał w swojej dokumentacji dowody, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy wynika, że celem wywozu kawy Jacobs Kronung do Czech na podstawie faktur VAT wystawionych dla spółki T. s.r.o., nie była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a jedynie stworzenie pozorów tej dostawy - towar został przewieziony w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego, a następnie wracał do Polski. W związku z powyższym, dokonanego przez skarżącą wywozu kawy do Czech, nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której stanowi art. 13 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ jej celem nie była rzeczywista dostawa towaru, ale oszustwo podatkowe. Mając na uwadze zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, DIAS stwierdził także, iż skarżąca w marcu 2015 r. nie mogła nabyć Nutelli od firmy E. oraz Ferrero k. chocolate od S. sp. z o.o. sp. k. Jak bowiem wynika z dokumentów źródłowych, E. miała nabyć Nutellę od PPHU G. sp. z o.o. oraz od T2. sp. j., a ta z kolei spółka od S2. sp. z o.o. Tymczasem z informacji przekazanych przez inne organy podatkowe wynika, że kontrahenci ww. firm, tj. PPHU G. sp. z o.o., S2. sp. z o.o. oraz T2. sp. j., w okresie zawierania transakcji, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały jej prowadzenie, a zatem faktury wystawione przez te podmioty, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei dostawcą Ferrero k. chocolate dla S. sp. z o.o., miała być J2. sp. z o.o. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., wynika że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez ww. organ w J2. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, wspólnicy spółki podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu. A zatem ww. spółka podjęła działania mające na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu przeprowadzenia kontroli podatkowej i sprawdzenia zawieranych przez nią transakcji kupna-sprzedaży. Taki sposób postępowania jest typowy dla firm, które nie prowadzą działalności gospodarczej, a jedynie pozorują jej prowadzenie i poprzez uniemożliwienie kontroli, liczą na uniknięcie odpowiedzialności z tym związanej. W związku z powyższym, podatek naliczony wynikający z ww. faktur, wystawionych dla skarżącej przez S. sp. z o.o. sp. k. oraz E. z tytułu sprzedaży Nutelli i Ferrero k. chocolate, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Nutella, która została "nabyta" na podstawie faktur wystawionych przez E. , została sprzedana przez skarżącą firmie B. sp. z o.o. sp. k. oraz E1. S.A. Natomiast Ferrero k. chocolate "nabyte" od S. sp. z o.o., zostało sprzedane przez skarżącą firmie P1. sp. z o.o. (członkowie zarządu to A. W. i A. G.). Zatem ww. towary nie mogły być nabyte przez skarżącą od E. oraz S. sp. z o.o. sp. k., ponieważ podmioty, od których ww. firmy miały nabyć towar, w okresie zawierania transakcji nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło na zakwestionowanie dostaw ww. towarów dla B. sp. z o.o. sp. k., P1. sp. z o.o. oraz E1. S.A. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w E1. S.A. oraz w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w B. sp. z o.o. sp. k., nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji zakupu kremu Nutella od skarżącej. Wobec powyższego, DIAS stwierdził, iż Nutella dostarczona do ww. firm, pochodziła z innego źródła, niż wskazane przez skarżącą. Nie przeprowadzono natomiast czynności sprawdzających w zakresie sprzedaży przez skarżącą dla firmy P1. Ferrero k. chocolate, ponieważ ww. spółka nie odebrała wezwania. W związku z powyższym, DIAS uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania powyższych transakcji sprzedaży i w konsekwencji nie ma podstaw do dokonania korekty podatku należnego, wykazanego przez skarżącą z tytułu ww. transakcji. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego poprzez : 1) błędną wykładnię art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art.167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, polegającą na faktycznym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że strona ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, od których nabyła towary, i to pomimo faktu, że strona podejmowała czynności w celu zweryfikowania ich rzetelności, a faktury VAT wystawione skarżącej przez jej kontrahentów oraz przez skarżącą jej kontrahentom, rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że wystawione przez kontrahentów Skarżącej, faktury – z których to faktur strona odliczyła podatek VAT naliczony w okresie objętym postępowaniem - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez te organy subsumpcji, błędnie ustalonego, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, 3) błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, polegającą na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że transakcje sprzedażowe realizowane przez spółkę do podatnika czeskiego, faktycznie nie zostały wykonane i tym samym nie mogły stanowić transakcji łańcuchowych o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, oraz 4) brak zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez te organy zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia 28 grudnia 2021 r. oraz decyzji z dnia 31 lipca 2019 r. II. naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, polegające na : 1) bezpodstawnym przyjęciu, że ocena czy dana okoliczność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.), co należy odnieść do ustaleń : - dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, - dotyczących bezzasadnego przyjęcia, że czynności podejmowane przez skarżącą celem zabezpieczenia i weryfikacji transakcji nie przystawały do realiów rynkowych, jak również: - dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy spółką a organem podatkowym, czego skutkiem było pozbawienie spółki, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT, oraz uznanie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa do czeskiego kontrahenta, której przedmiotem był towar w postaci kawy Jacobs Kronung była fikcyjna oraz 2) naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 o.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, polegające na : - braku wykazania przez organy podatkowe zarzutu, iż spółka w kontaktach ze swoimi kontrahentami rzekomo nie wykazała należytej staranności i świadomie brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym, przy jednoczesnym braku wskazania przez organy podatkowe jakie czynności podjęte przez skarżącą, byłyby uznane za wystarczające do wykazania przez stronę tej staranności, oraz - dokonania przez organ organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co również miało istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia 28 grudnia 2021 r. oraz decyzji z dnia 31 lipca 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że faktury VAT otrzymane oraz wystawione przez spółkę dokumentowały rzeczywisty obrót towarami. Towar zakupiony i sprzedany przez spółkę rzeczywiście istniał, co potwierdzają dowody zgromadzone w aktach sprawy w tym zdjęcia czy zeznania świadków. Skarżąca otrzymywała płatności za sprzedane towary, jak również płaciła za zakupione towary, co również znajduje swoje potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Dodatkową kontrolę transakcji przeprowadzał Bank, który bez tej kontroli nie pozwoliłby spółce korzystać z jego własnych środków. Spółka dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich kontrahentów, przede wszystkim potwierdziła, że podmioty te prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą, a także zweryfikowała tożsamość osób reprezentujących te podmioty, jak również weryfikowała czy towary nie pochodzą z przestępstwa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W sprawie będącej przedmiotem kontroli, organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 119.682 zł. Podstawę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 1.046.369,60 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT w łącznej kwocie netto 4.549.433,04 zł, brutto 5.595.802,64 zł, dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącej kawy Jacobs Kronung 500g, Nutelli oraz Ferrero k. chocolate, wystawionych przez S. sp. z o.o. i E. , które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych – czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a także zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 4.021.434 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT, wystawionych na rzecz T. s.r.o. O., z tytułu sprzedaży kawy Jacobs Kronung 500g, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych – czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. Skarżąca we wniesionej skardze wskazała, że wbrew stanowisku organu odwoławczego dokonała zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym skarżąca zanegowała stanowisko organu odwoławczego, że dokonane transakcje, zarówno krajowe jaki i wewnątrzwspólnotowe, nie miały charakteru rzeczywistego. Konsekwencją tego jest brak podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej od odliczenia podatku naliczonego. W przedstawionym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu. W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. płatny był w roku 2015, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2020 r. Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie, w dniu 28 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika US przez osoby działające w imieniu skarżącej, w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za marzec 2015 r., tj. narażenia na uszczuplenie w kwocie ogółem 1.046.370,00 zł z tytułu podatku naliczonego i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czym także wprowadzono w błąd ww. organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego za marzec 2015 r. w kwocie 926.688,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.. Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie, pismem z dnia 10 lipca 2020 r., Naczelnik US zawiadomił skarżącą, że z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. i inne, z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., z dniem 28 stycznia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w piśmie z dnia 3 grudnia 2021 r., poinformował, że w przedmiotowej sprawie sporządzony został akt oskarżenia, który wraz z aktami sprawy, został przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. skierowany do Sądu Okręgowego w K.. Wobec tego słusznie organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W postępowaniu podlegającym kontroli, organy dokonały weryfikacji, czy skarżącej przysługiwało prawo do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu kawy Jacobs Kronung 500g, Nutelli oraz Ferrero k. chocolate, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci kawy Jacobs Kronung 500g, opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1-4 u.p.t.u. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, oraz tego, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahenta czeskiego. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, w złożonej deklaracji VAT-7, pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, a także wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. sp. k. oraz E. . Należy uznać za słuszne ustalenie organów podatkowych, że skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżąca w odniesieniu do transakcji kawą Jacobs Kronung, była ogniwem pełniącym rolę brokera w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że udział w łańcuchu obrotu kawą Jacobs Kronung brały następujące podmioty: I. - K. s.c. - E. - skarżąca - T. s.r.o., oraz H. sp. z o.o. - K1. sp. z o.o. - S. sp. z o.o. sp. k. – skarżąca - T. s.r.o. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis nadużyć podatkowych o charakterze karuzelowym, ze wskazaniem typowych ról, jakie pełnią podmioty w zamkniętym łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker). Następnie organ odwoławczy przedstawił treść zeznań oraz materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów, informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej. W wyniku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w spornym okresie, skarżąca dokonywała nierzetelnych transakcji gospodarczych, które noszą znamiona nadużycia podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", a co więcej osoby reprezentujące skarżącą doskonale zdawały sobie sprawę z udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług, czerpiąc przy tym korzyść podatkową poprzez wykazanie w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. nienależnej nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Sąd wskazuje, że organy podatkowe dokonały ustaleń zarówno w zakresie transakcji, które miały zostać zawarte przez skarżącą, jak i w zakresie transakcji, które miały mieć miejsce po dokonaniu przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy wykazał, iż skarżąca dysponowała wiedzą, że nabywając towar od S. sp. z o.o. sp. k. oraz E. i dokonując zbycia tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. s.r.o., uczestniczy w nadużyciach podatkowych typu karuzelowego. Organy podatkowe zgromadziły w postępowaniu materiał dowodowy dotyczący współpracy skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami i należycie wykazały, że skarżąca dysponowała wiedzą, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym typu karuzelowego. "W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14)" (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 maja 2022 r., sygn. I SA/Bk 372/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skarżąca braku podstaw do przyjęcia, że uczestniczyła w nadużyciu podatkowym typu karuzelowego, upatruje w tym, że dostawy towaru rzeczywiście miały miejsce. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zakwestionowanych transakcji przyjmuje, że występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA). Brak jest zatem podstaw do uznania, że sama okoliczność istnienia przepływu towarów pomiędzy kontrahentami, może zmienić ocenę dokonanych transakcji jako transakcji niezwiązanych z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustaleń organów podatkowych w zakresie tego, jakie transakcje wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu skarżącej, w szczególności z wystawionych faktur VAT, skarżąca nie kwestionuje. Spór koncentruje się wokół oceny, czy transakcje te były rzeczywiste. Odnośnie ostatniej z wymienionych okoliczności, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został następnie poddany należytej ocenie przez organ odwoławczy. Kawa Jacobs Kronung istniała w obrocie gospodarczym, była przewożona do Czech, po czym ponownie wracała do Polski. Rację należy przyznać organowi, że celem transakcji nie była faktyczna dostawa ww. towaru, a przemieszczanie kawy Jacobs Kronung miało jedynie stworzyć pozory autentyczności tych transakcji. Zebrany materiał dowodowy świadczy również o tym, że skarżąca miała świadomość udziału w procederze nadużyć podatkowych. Nie była ona podmiotem znanym na rynku, została nabyta przez A. W. i A. G. w dniu 5 grudnia 2014 r., nie posiadała żadnego majątku (a jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł) ani pracowników (na umowę o dzieło w zakresie obsługi dokumentacyjnej zatrudniała jedynie B. M., pracownika spółki P1. sp. z o.o.), była finansowana kredytem w wysokości 800.000 zł, poręczonym przez właścicieli i zabezpieczonym zwrotem VAT oraz wpłatami od kontrahentów, a mimo to od samego początku miała bardzo wysokie obroty. Sporne transakcje przebiegały w bardzo krótkich odstępach czasu, w celu uwiarygodnienia transakcji płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych, towar w magazynie skarżącej, zgodnie z zeznaniami A.G., przechowywany był najdłużej jedną dobę, w przypadku innych uczestników łańcucha, był również dostarczany do kolejnego odbiorcy z pominięciem magazynu podmiotu będącego na wcześniejszym etapie obrotu (taka sytuacja dotyczyła pominięcia magazynu podmiotów, od których towar nabywać miała skarżąca) albo przeładowywany z samochodu na samochód (np. w PPHU G. Sp. z o.o.). Także zeznania A. B., wbrew stanowisku skarżącej, nie potwierdzają legalności transakcji. Jako zupełnie niewiarygodne należy bowiem ocenić jego twierdzenia dotyczące nabywania spółek, następnie dokonywania w nich, w krótkim czasie, bardzo wysokich obrotów, a następnie sprzedawania tych spółek. W typowej rzeczywistej działalności rynkowej, budowanie marki firmy, pozwalającej na dokonywanie wysokich obrotów, wymaga zarówno dłuższego czasu, jak i nakładów finansowych na nabycie majątku firmy, pozwalającego na realizowanie takich transakcji. Zatem i te zeznania tylko potwierdzają uczestnictwo skarżącej w nadużyciach podatkowych typu karuzelowego. Rację ma zatem organ, że taki sposób funkcjonowania jest możliwy tylko wówczas, gdy z góry wiadomo jak będą przebiegać transakcje i kto jaką rolę w nich będzie pełnił. Oczywistym jest przy tym, że obrót karuzelowy możliwy jest tylko wówczas, gdy część podmiotów w nim uczestniczących (pełniących rolę buforów) podatek rozlicza, stąd zarzut skarżącej, że podmioty, które miały być jej dostawcami, podatek rozliczały, nie zmienia oceny charakteru tej działalności, bowiem tylko część uczestników łańcucha dostaw, nie wszyscy, działa jako znikający podatnik. Wbrew stanowisku skarżącej, sytuacja, w której nie ponosiła ona również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zapłata przez spółkę następowała po otrzymaniu towaru od S. sp. z o.o. sp. k. oraz E. , natomiast w przypadku transakcji z T. s.r.o., wysyłka towaru odbywała się po uzyskaniu zapłaty przez skarżącą), jest także typowa dla nadużyć podatkowych typu karuzelowego. Sytuacja, w której kontrahent płaci nieznanemu podmiotowi bez majątku (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym 5.000 zł), bez żadnej historii na rynku, kwoty rzędu 500.000-600.000 zł przed otrzymaniem towaru, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, nie występuje w rzeczywistym obrocie gospodarczym, stąd zarzut skarżącej, że w ten sposób zabezpieczała ona swoje transakcje, jest całkowicie bezzasadny, skoro w rzeczywistym obrocie gospodarczym, nie byłaby ona w stanie uzyskać takich warunków płatności. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że o rzetelności transakcji ma świadczyć okoliczność, że podatek VAT finansowała ona z kredytu bankowego, poręczonego przez właścicieli i zabezpieczonego zwrotem VAT. Stosowne zabezpieczenia kredytu, świadczą wyłącznie o należytym dbaniu przez bank o własne interesy i jedynie potwierdzają okoliczność, że w rzeczywistym obrocie rynkowym, nie jest możliwe uzyskanie tak dużych środków, bez stosownych zabezpieczeń, nie tylko od banku ale i od rzetelnego kontrahenta. Skarżąca nie wykazuje wszak, że była w stanie uzyskać kredyt bez jego zabezpieczenia, a z własnej inicjatywy, bez takiego wymagania ze strony banku, udziałowcy spółki mieli ten kredyt poręczyć. Ponieważ A. W. i A. G. mieli wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinni mieć świadomość, że transakcje w zakresie kupna-sprzedaży kawy Jacobs Kronung oraz nabycia Nutelli oraz Ferrero k. chocolate, znacznie różnią się od transakcji przeprowadzanych na wolnym rynku. Dodatkowo nadmierny sposób dokumentowania fotograficznego transakcji handlowych, który nie jest praktykowany w rzeczywistym obrocie gospodarczym, ma miejsce właśnie w transakcjach karuzelowych; w których przedsiębiorcy, mając świadomość udziału w transakcjach nierzetelnych i obawiając się ich zakwestionowania, podejmują nadmierny wysiłek w celu ich udokumentowania, licząc, że w ten sposób przekonają organy podatkowe o ich rzetelności. Tymczasem wykonane zdjęcia nie zawierają danych umożliwiających m. in. identyfikację daty i miejsca wykonania, jak również nie pozwalają na identyfikację towaru. Podobnie należy ocenić odbieranie od kontrahenta oświadczeń, że oferowane przez niego towary pochodzą z legalnego źródła, co również nie jest praktykowane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Również zarzuty pozwanej dotyczące weryfikacji czeskiego kontrahenta nie mogły odnieść zamierzonego skutku, już tylko z tej przyczyny, że zakres tej weryfikacji ograniczał się do ustalenia, że podpisy złożyły osoby uprawnione do reprezentacji tej spółki, co samo w sobie nie świadczy o rzetelności transakcji dokonywanych przez ten podmiot. Odnosząc się do zarzutu, jakoby organy bezzasadnie zanegowały zeznania T. F., który podał, że, gdy znalazł towary, które zostały następnie sprzedane, to otrzymywał prowizję, DIAS wskazał, iż w rejestrze zakupów spółki nie zaewidencjonowano faktur wystawionych przez ww. tytułem prowizji za usługi pośrednictwa. Skarżąca nie przedstawiła również żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę takiej prowizji np. potwierdzenia przelewu czy wyciągu z rachunku bankowego. Ponadto T. F., zeznając iż otrzymywał prowizję za pozyskanie towaru dla skarżącej, nie podał żadnych szczegółów ewentualnej współpracy, w tym kiedy i jakiego kontrahenta dotyczyło polecenie, czy prowizję otrzymał w marcu 2015 r., czy też w innym terminie. Mając na uwadze powyższe, organ prawidłowo uznał, iż skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu kawą Jacobs Kronung. Powinna mieć także świadomość nierzetelności faktur wystawianych przez E. i S. sp. z o.o. sp. k. (zatem tych samych podmiotów, od których nabywać miała kawę Jacobs Kronung) w zakresie obrotu kremem Nutella oraz Ferrero kinder chocolate, które także księgowane były w celu osiągnięcia bezprawnych korzyści podatkowych. Organy miały zatem podstawy do uznania, że Nutella oraz Ferrero kinder chocolate nie mogły być nabyte przez skarżącą od E. oraz S. sp. z o.o. sp. k., ponieważ podmioty, od których ww. firmy miały nabyć towar, w okresie zawierania transakcji nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło na zakwestionowanie dostaw ww. towarów dla E1. S.A., B. sp. z o.o. sp. k. oraz P1. sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w E1. S.A. oraz w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w B. sp. z o. o. sp. k., nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji zakupu kremu Nutella od skarżącej, wobec powyższego, organy miały podstawy do stwierdzenia, iż Nutella dostarczona do ww. firm, pochodziła z innego źródła, niż wskazane przez skarżącą. Reasumując, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur których wystawcami były podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści at. 106a pkt 1 w zw. z art. 106b w zw. z art. 106e u.p.t.u., zgodnie z którymi faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne. Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że świadomy udział w nadużyciu prawa pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego). Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15, opubl. w CBOSA). Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.