I SA/Gl 350/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej. uchyla zaskarżoną decyzję. Wnioskiem z dnia 9 października 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2006 r. J. F. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do lipca 2001 r., od września do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do marca 2002 r., w łącznej kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek podatniczka umotywowała trudną sytuacją materialną związaną z faktem, że jest ona osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Podatniczka podkreśliła, że nie posiada żadnych oszczędności ani majątku, zamieszkuje z matką, która ponosi jej koszty utrzymania. Do wniosku podatniczka dołączyła m.in. zaświadczenie z dnia 21 sierpnia 2006 r., w którym Powiatowy Urząd Pracy potwierdza fakt zarejestrowania jej, jako osoby bezrobotnej od dnia 7 sierpnia 2006 r., bez prawa do zasiłku, decyzji ZUS Odział w C. z dnia 8 marca 2006 r. w sprawie udzielenia świadczenia rentowego matce podatniczki – K. F. w wysokości [...] zł. miesięcznie, deklarację PIT-5 za sierpień 2006 r. K. F., dowód zapłaty czynszu z dnia 24 lipca 2006 r. w kwocie [...]zł., dowód zapłaty za energię elektryczną w kwocie [...]zł. do 2 sierpnia 2006 r., dowód wpłaty za telefon w kwocie [...]zł. do 25 lipca 2006 r., fakturę dotyczącą płatności za gaz w kwocie [...]zł. do 15 września 2006 r. Podatniczka poinformowała również organ podatkowy pierwszej instancji o posiadanym zadłużeniu w ZUS w T. w wysokości [...]zł. oraz w Urzędzie Skarbowym w R. w łącznej kwocie [...]zł. Złożyła ona również oświadczenie, że nie ma nieruchomości i praw majątkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zaległość podatkowa, będąca przedmiotem wniosku, wynika z decyzji z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. F., jako osoby trzeciej, tj. wspólnika spółki cywilnej A w składzie: J. F., K. F. i R. R. Okoliczność ta, zdaniem organu pierwszej instancji, nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Wskazując, że to podatnicy podejmują ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ jednocześnie zwrócił uwagę na charakter podatku VAT, tzn. to, że jest to podatek naliczony od bieżąco uzyskiwanych obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podkreślono, że podmioty uczestniczące w obrocie dokonują wpłaty określonej kwoty podatku od urzędu nie ponosząc przy tym ciężaru te podatku, natomiast mają prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez względu na to, czy podatek ten został uprzednio uiszczony. Organ, potwierdzając trudną sytuację materialną strony zauważył jednak, że nie można jej uznać za wystarczającą przesłankę udzielenie ulgi. W odwołaniu od wymienionej decyzji podatniczka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, podnosząc, że jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, oszczędności oraz majątku. Zarzuca organowi pierwszej instancji "nadmierną swobodę" w ocenie ważnego interesu podatnika. Zdaniem strony decyzja winna uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania, a także okoliczności powstania zaległości. Zwróciła uwagę, że zaległości w podatku VAT spółki cywilnej wiązały się z nieuregulowaniem należności przez jej kontrahentów, co było wiadome organowi podatkowemu. Nie udała się również próba restrukturyzacji zaległości podatkowej, z uwagi na odmowę rozłożenia na raty opłaty restrukturyzacyjnej. Uznała jako nietrafiony argument organu odmowy umorzenia zaległości podatkowej, powołującego się na charakter podatku VAT. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że rozpatrzenie wniosku podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej może się odbyć wyłącznie na płaszczyźnie wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na treść tego przepisu organ zauważył, że ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych ocenę występowania ustawowych przesłanek umożliwiających w konkretnej sprawie zastosowanie tego przepisu. Zaakcentowano, że skoro umorzenie jest sytuacją nadzwyczajną, a zasadą powinno być płacenie podatków, to tym samym przypadki odpowiadające użytym pojęciom powinny posiadać tę samą cechę. Podkreślono, że o tym, co w określonej okoliczności stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga organ uprawniony do dokonania umorzenia. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisu dotyczącego ulg podatkowych może nastąpić, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju nadzwyczajne zdarzenia losowe lub okoliczności, które organ podatkowy w indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie. Stwierdzono, że nawet sytuacja wystąpienia okoliczności ważnego interesu podatnika nie powoduje po stronie organu obowiązku umorzenia zaległości podatkowej. Zwrócono uwagę, że zastosowanie wobec podatnika instytucji umorzenia zaległości podatkowej musi być traktowane jako przywilej podatnika, a nie zaś jego prawo. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga, oprócz ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, także uwzględnienia okoliczności powstania zaległości podatkowych. Podniesiono, że zaległość podatkowa powstała w związku z decyzją organu podatkowego orzekającą o odpowiedzialności podatniczki, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki cywilnej A w B. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił regulacje kodeksu cywilnego (art. 864) i Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1) dotyczące odpowiedzialności solidarnej wspólnika spółki cywilnej. Organ wyeksponował znaczenie ryzyka gospodarczego, jakie przyjęła na siebie podatniczka, decydując się na prowadzenie spółki cywilnej. Uznano przy tym, że zaległości podatkowe nie powstały z przyczyn niezależnych od strony. Podkreślono, że powstanie tych zaległości nie stanowiło okoliczności, na którą podatniczka nie miała wpływu. Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając obowiązująca w prawie polskim zasadę równości opodatkowania wszystkich podatników, argumenty podniesione przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej. W dalszej kolejności przytoczono okoliczności stanu faktycznego, dotyczące stanu majątkowego podatniczki. Potwierdzając, że sytuacja materialna strony nie jest dobra, organ odwoławczy stwierdził, że nie może to stanowić wystarczającej przesłanki umorzenia odsetek za zwłokę. Odwołano się przy tym do tezy wyroku NSA z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1088/02. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niepowodzenia finansowe w prowadzonej działalności gospodarczej, czy likwidacja działalności gospodarczej, brak dochodów pozwalających na uregulowanie zaległości podatkowej nie stanowią przesłanki do jego umorzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatniczka swoim postępowaniem uchybiła przepisom art. 4 – 7 ustawy Ordynacja podatkowa, z których wynika obligatoryjny charakter obowiązków podatkowych. Uwzględniając "społeczny aspekt sprawy", a zwłaszcza równe traktowanie wszystkich podatników względem praw i obowiązków, organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł dodatkowych szczególnych okoliczności przemawiających za wyjątkowym potraktowaniem tej sprawy i odstąpieniem od zasad ogólnie obowiązujących. Zwrócono także uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji, w uzasadnieniu podjętej decyzji, wyjaśnił wyczerpująco powody, dla których odmówił podatniczce przyznania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy uznał zatem, że decyzja pierwszoinstancyjne nie uchybiła prawu. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona zarzuciła, że uzasadnienia rozstrzygnięcia odwoławczego ma szablonowy charakter oraz zawiera błędy merytoryczne. Strona podkreśla, że wg organu zakończyła działalność gospodarczą 30 stycznia 2006 r., podczas gdy faktycznie zaprzestała jej wykonywania już we wrześniu 2005 r. Wskazuje również na błędy w określeniu nazwy firmy. Zwróciła uwagę na to, że zaległości spółki cywilnej spowodowali nieuczciwi kontrahenci firmy. Podkreśliła, że starała się o restrukturyzację zaległości podatkowej, ale z uwagi na trudną sytuację finansową nie była w stanie spłacić kwoty [...]zł. opłaty restrukturyzacyjnej, a organ nie wyraził zgody na rozłożenie tej należności na raty. Nie zgadza się z interpretacją pojęcia "interes publiczny" w decyzji organów, zarzuca również dowolną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika". Zwraca uwagę na swoją, jak podkreśla, beznadziejną sytuację finansową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie do końca z powodów w niej wyłuszczonych. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może morzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ w momencie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, podatniczka nie była przedsiębiorcą (wykreślono ją z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia 30 stycznia 2006 r.) Zgodnie z kolei z art. 67a § 2 umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Powołana wyżej regulacja została wprowadzona do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 września 2005 r, ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Przed datą 1 września 2005 r. omawianą kwestię regulował art. 67 § 1 Ordynacji w brzmieniu: "organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Zbieżność obu wymienionych regulacji (obowiązującej przed i po 1 września 2005 r.) o tyle ma znaczenie, że zachowały aktualność poglądy sądów i doktryny odnoszące się jeszcze do interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1536/05, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 oraz wyrok NSA z tego samego dnia w sprawie I FSK 594/06). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wskazały jednoznacznie czy spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na znaczenie charakteru zaległości podatkowej, stwierdzając, że skoro zaległość ta dotyczy podatku VAT, nie przemawia to za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Natomiast organ odwoławczy nie znalazł argumentów pozwalających na uznanie, że zaległość podatkowa powstała bez winy podatnika, co wskazuje, że wiązał istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" z wystąpieniem nadzwyczajnych przypadków losowych po stronie podatnika. Stwierdził dodatkowo, że przytoczone przez podatniczkę argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Pomimo przeprowadzenia analizy sytuacji materialnej strony (znalazło to wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej), w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zabrakło wyraźnego stwierdzenia, czy w ustalonych okolicznościach można mówić o spełnieniu powyższej przesłanki czy też nie. Brak ten nie został uzupełniony przez organ odwoławczy, który za organem pierwszej instancji powtórzył, iż "Sytuacja finansowa wykazana w tej sprawie nie może być uznana za wystarczająca przesłankę uzasadniającą umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę". Lapsus organu polega również na tym, że podatniczka wnosiła o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, a nie tylko samych odsetek. Organ odwoławczy, nie podejmując się samodzielnej oceny problemu, czy faktycznie w rozpatrywanym przypadku wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" odwołuje się jednocześnie do uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazując w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia in fine, że "organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji w tej sprawie wyjaśnił wyczerpująco powody, dla których odmówił Pani przyznania wnioskowanej ulgi". Ustawodawca - wprowadzając w art. 67a § 1 (wcześniej art. 67 § 1) Ordynacji podatkowej warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględnić np. stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 834/04). Zdaniem Sądu nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej można wyprowadzić wniosek, ze Dyrektor Izby Skarbowej wiąże przesłankę interesu publicznego z równym traktowaniem wszystkich podatników pod względem praw i obowiązków, a także priorytetowym znaczeniem płacenia podatków. W ocenie Sądu powiązanie braku przesłanki interesu publicznego wyłącznie z koniecznością regulowania zobowiązań podatkowych jest nieuprawnione, co więcej godzi w sens przepisu art. 67a § 1, który przewidując możliwość umorzenia zaległości podatkowej dopuszcza w istocie sytuację, iż owo zaniechanie będzie zgodne z interesem publicznym. Dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, reguły ekonomii, zasady współżycia społecznego i in. Organ podatkowy nadto, stosownie do dyspozycji art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązany jest do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Skoro granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny, pojmowany w sposób wyżej określony, istnieje konieczność odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Odpowiedzi na to pytanie zaskarżona decyzja nie zawiera (podobnie zresztą decyzja pierwszoinstancyjna). W szczególności nie zważono, czy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, nie spowoduje konieczności sięgnięcia przez niego do pomocy społecznej, a jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się przecież z interesem publicznym. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, iż dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67§ 1 Ordynacji podatkowej, nie może być wąsko rozumiana, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa; nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także z potencjalnymi wydatkami, np. w dziedzinie pomocy społecznej. Oczywiście powyższe okoliczności organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia ww. przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Pamiętać również należy o tym, iż wprowadzenie przez ustawodawcę - m.in. w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej – pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, iż czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod.) oraz zasad postępowania (art. 122 Ord. pod.) w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego nie postanowiono z uwagi na to, że strona skarżąca postanowieniem tut. Sądu została zwolniona z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).