I SA/Gl 363/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 stycznia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/500/2024/15936 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 stycznia 2025r. nr SKO.FP/41.4/500/2024/15936 Samorządowe Kolegium Odwoławcze z siedzibą w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez P S.A. w K.(dalej: spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 8 sierpnia 2024r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 3.544.906,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Stan sprawy. Burmistrz Miasta L. decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. Nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 3.724.647 zł. Od powyższej decyzji spółka reprezentowana przez radcę prawnego Pana M. G. wniosła odwołanie. Decyzją z dnia 8 lipca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/322/2024/0 SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. SKO wskazało na konieczność weryfikacji opodatkowanych budowli. W tym celu SKO nakazało poddać analizie opinię biegłego i przedłożone przez spółkę przy piśmie z dnia 21 czerwca 2022 r. zestawienia. Następnie w dniu 8 sierpnia 2024 r. organ pierwszej instancji wydał ponownie decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok, określając je w wysokości 3.544.906 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto: budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 52.316,70 m2 x 24,84 zł =1.299.546,83 zł; grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 886.629 m2 x 0,95 zł = 512.028,25 zł w okresie I-VII oraz 365.854,50 zł w okresie VII - XII; 980 m - zwolnienie z podatku od nieruchomości - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025r.,poz. 707, dalej: u.p.o.l.); budowle o wartości 65.476.120,60 x 2% =456.048,92 zł w okresie I-IV, 569.979,73 zł w okresie V-IX, 227.753,73 zł w okresie X-XI, 113.694,41 zł w XII. Od powyższej decyzji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1480 ze zm.). Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. N. i z przesłuchania biegłego mgr inż. K. S.. Wyjaśniono, że spór dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Z uwagi na to, że wartości początkowe budowli ustalone zgodnie z art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 278 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), są zerowe, spółka przyjęła jako podstawę opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości wartość poszczególnych budowli ustaloną w oparciu o wycenę dokonaną w "Opinii o wartości godziwej wskazanych składników majątku K S.A. KWK [...] według stanu na dzień 29.04.2016 r." sporządzonej przez Zespoły Usług Konsultingowych B Z.U.H. Sp. z o.o. (dalej "opinia B"). Zdaniem spółki wywiązała się ona z obowiązku podania wartości budowli, w związku z powyższym nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła organowi brak merytorycznego odniesienia się do zgłoszonych przez nią zastrzeżeń dotyczących opinii biegłego K. S.. W rezultacie według skarżącej decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a naruszenie to powinno skutkować jej uchyleniem. Spółka wyjaśniła, że opinia biegłego K. S. jest wewnętrznie sprzeczna. Spółka nie zgodziła się z wyliczeniami, z których wynika, że w niektórych przypadkach koszt wytworzenia 1m bieżącego obudowy wykonanej z lżejszego materiału lub o mniejszym przekroju jest wyższy niż dla obudowy cięższej/większej. SKO decyzją z dnia 2 stycznia 2025r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 sierpnia 2024r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021. W decyzji SKO wskazano, iż postanowieniem z dnia 3 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok. W toku postępowania spółka przedłożyła zestawienie charakterystyk 66 budowli podziemnych według stanu na dzień 01.01.2020 r. Jak wyjaśniono, pomiędzy skarżącą a organem podatkowym pierwszej instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli znajdujących się na powierzchni oraz budowli pod ziemią stanowiących wyposażenie podziemnych wyrobisk górniczych. Do podstawy opodatkowania dla budynków organ pierwszej instancji przyjął powierzchnię określoną przez biegłego R. W. w opinii na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowych budynków z listopada 2018 r. Powierzchnię budynków pomniejszono o powierzchnię 4 obiektów tj. zadaszenie szybu [...] i 3 wiat magazynowych deklarowanych błędnie jako budynki. W efekcie do podstawy opodatkowania przyjęto budynki o powierzchni 52.105,16 m2 wymienione w załączniku nr 2 do decyzji. Podstawę opodatkowania dla gruntów organ pierwszej instancji przyjął zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową, tj. opodatkowano powierzchnię 886.629 m2 (załącznik nr 1 do decyzji). W zaskarżonej decyzji podkreślono, iż w zakresie opodatkowania budynków i gruntów spółka nie wnosiła zastrzeżeń w odwołaniu. Jak zaznaczono spór dotyczy opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią - rodzaj 200 KŚT. Natomiast skarżąca zakwestionowała przyjętą w tym zakresie wartość poszczególnych obiektów, nie kwestionując samego przedmiotu opodatkowania. SKO zaznaczyło, iż w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/11 Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z ustawą zasadniczą przepis art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego służy jako punkt odniesienia w wytyczeniu warunków opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło - zdaniem SKO - żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym. SKO zwróciło uwagę, iż organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie dotyczące budowli znajdujących się pod ziemią o dwie opinie biegłego K. S., jedną wskazującą przedmiot opodatkowania w zakresie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, tj. opinię w zakresie określenia, czy obiekty i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. - własność P S.A. położone w granicach administracyjnych Miasta L. z grudnia 2018 r. i drugą dotyczącą ustalenia ich wartości rynkowej, tj. opinia w zakresie określenia wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na dzień 01.01.2019 r. - październik 2022 r. W opinii dotyczącej kwalifikacji budowlanej obiektów biegły przyporządkował budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii wskazanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 418 ze zm., dalej: p.b.) w art. 3 pkt 3 tej ustawy, jako odcinki tunelu podstawowego, odcinki tunelu infrastruktury technicznej oraz odgałęzienie technologiczne tunelu. Biegły wskazał, iż środki trwałe stanowiące własność podatnika, wskazane w załącznikach do opinii są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Na podstawie analizy cech: fizycznych, materialnych, funkcjonalnych i prawnych, po dogłębnej analizie - zdaniem biegłego - przedmiotowe środki trwałe -wskazane w załącznikach nr 1, 2 i 3 są budowlą - tunelem. Budowle zakwalifikowane przez biegłego jako odcinki tunelu podstawowego, odcinki tunelu infrastruktury technicznej oraz odgałęzienie technologiczne tunelu stanowią środki trwałe rodzaju 200 KŚT (chodniki, przekopy, pochylnie i.t.p.). Jednakowoż nie posiadają one wartości początkowej, stąd koniecznym było określenie ich wartości na dzień powstania obowiązku, tj. na dzień 1 maja 2016 r. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, biegły K. S. przygotował opinię na temat określenia wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2019 r. W dniu 26 października 2022 r. biegły K. S. przedstawił opinię, którą określił wartość elementów składowych 66 środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, według ich stanu na dzień 01.01.2019 r. Data, na którą oszacowano wartość przedmiotu wyceny (tj. data powstania obowiązku podatkowego) to 01.05.2016 r. Biegły określił wartość odtworzeniową wycenianych obiektów. Biorąc pod uwagę: brak możliwości alternatywnego zagospodarowania, dużą zależność funkcjonalną pomiędzy obiektami wysoce specjalistycznymi, użyteczność szacowanych składników - biegły stwierdził brak transakcji obejmujących tego rodzaju środki. Brak możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które były przedmiotem obrotu, spowodował, że biegły zastosował podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia zapewniającym wycenę poprzez analizę rynkowych koszów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. W dniu 21 listopada 2022 r. spółka przedstawiła zastrzeżenia do opinii biegłego wraz z opinią ekspercką autorstwa mgr. inż. A. N.. Strona sformułowała w piśmie z dnia 18 listopada 2022 r. pytania i uwagi do opinii biegłego. W piśmie z dnia 5 grudnia 2022 r. biegły odpowiedział na postawione zastrzeżenia i pytania. W szczególności biegły przedstawił przykładowe szczegółowe wyliczenia wzniesienia 1m wyrobiska w obudowach o różnym profilu. Z przykładowych wyliczeń biegłego wynika, że większa obudowa może być "tańsza". Biegły przy szczegółowych wyliczeniach wskazał na różne koszty wykonania 1 m3 wyrobiska w obudowie, a także na ciężar jednego metra obudowy wg producenta. W piśmie z dnia 10 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącej, podpierając się stanowiskiem eksperckim mgr. inż. A. N., zgłosił uwagi do zebranego materiału dowodowego. Według niego brak było podstaw do powołania biegłego K. S. do wyceniania wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Zdaniem skarżącej skoro spółka ustaliła wartość budowli w oparciu o wycenę B, to tym samym podała wartość budowli. W piśmie z dnia 1 lutego 2023 r. biegły K. S. podtrzymał swoje stanowisko i przedstawił kolejne wyjaśnienia oraz odpowiedzi na pytania. Wyjaśnił m.in., że należy odróżnić odrzwia stalowe jako wyrób hutniczy od budowli w wyrobisku górniczym składającej się z tychże odrzwi, a także z akcesoriów, rozpór, podkładek, opinki i robocizny związanej z ich ustawianiem, skręceniem, oklinowaniem, wyłożeniem pustek za obudową. Biegły w piśmie z dnia 1 lutego 2023r. wyjaśnił, odnośnie niezastosowania podejścia dochodowego, że wybór metody wyceny jest niezależną decyzją rzeczoznawcy, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Odniósł się również do zastosowania Katalogów Nakładów Rzeczowych z 1986 r., wyjaśniając, że wyceniana przez niego większość budowli powstała w XX w., natomiast 2 powstały w roku 2011 i 2014 r. Postanowieniem z dnia 14 marca 2024 r. SKO zleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez wezwanie biegłego K. S. do wyjaśnienia: czy obliczona przez niego w opinii wartość zużycia technicznego (kolumna 13) odpowiada wzorowi przedstawionemu na obliczenie stopnia zużycia technicznego podanemu na stronie 11, w szczególności czy biegły prawidłowo określił w każdym przypadku nominalny czas trwania budowli oraz czy obliczone przez niego zużycie funkcjonalne budowli (kolumna 15) odpowiada wzorowi przedstawionemu na obliczenie stopnia zużycia funkcjonalnego na stronie 12. Spółka w piśmie z dnia 12 czerwca 2024 r. wskazała, iż biegły zawyżył wartości budowli poprzez przyjęcie jako nominalnego czasu trwania budowli okresu od jej wybudowania do daty planowanej likwidacji. SKO wskazało, iż dla wyceny budowli biegły ustalił stopień zużycia funkcjonalnego i stopień zużycia technicznego. Następnie biegły K. S. przyjął wartość odtworzeniową budowli ustaloną w oparciu o wyższy stopień zużycia. Był to stopień zużycia funkcjonalnego, który nieznaczenie przebaczał stopień zużycia technicznego (max. o 7%). Zastosowany przez biegłego wzór dla obliczenia zużycia technicznego w mianowniku posługuje się wartością TN - tj. nominalnym czasem trwania budowli w latach. Biegły przyjął go dla budowli górnictwa podziemnego na poziomie 40 lat, a dla starszych budowli przyjąć należy kolejne 10 - lecia. Jeżeli zatem wyceniana budowla w 2016 r. (rok powstania obowiązku podatkowego) miała 56 lat, to do przyjętego roku zakończenia jej eksploatacji (2043r.) w zaokrągleniu będzie miała 90 lat. Biegły zaznaczył, że nominalny czas trwania budowli, to nie jest jak wskazuje autor kierowanych do niego pytań od czasu wybudowania do czasu wyceny, ale jest to okres od daty wybudowania do daty planowanej likwidacji zaokrąglony w górę do lat czterdziestu, a w przypadku budowli starszych powiększany o kolejne dziesięciolecia. SKO nie znalazło podstaw do zakwestionowania wyceny dokonanej przez biegłego K. S.. Według SKO, biegły szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia wartości. Nie można odmówić przeprowadzonej opinii zagłębienia się w przedmiot sprawy i znawstwa przedmiotu. Biegły wyjaśnił przyjęte wzory i dane podstawione do tych wzorów. Powyższe doprowadziło biegłego do wyliczeń akceptowalnych z punktu widzenia organów podatkowych. Faktem jest, że zaakceptowanie rozumienia nominalnego czasu trwania budowli przez spółkę oznaczałoby przyjęcie ponad 90% zużycia technicznego tychże budowli. Powyższe nie mogłoby znaleźć zastosowania uwzględniając czas pozostały do zakończenia eksploatacji budowli. SKO stwierdziło, iż opinia biegłego K. S. w sprawie wartości budowli jest przekonywująca, odpowiada warunkom stawianym tego rodzaju dowodowi. W toku postępowania zbadano stanowisko skarżącej, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Wskazywane przez spółkę błędy zostały negatywnie zweryfikowane, a opinia została uznana za wiarygodną. SKO nie znalazło podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. N. na okoliczność ustalenia wartości budowli. Wskazano, że łączna wartość budowli podana przez biegłego K. S. - 36.111.186 zł, znacznie przewyższała wartość określoną przez spółkę jako wartość spornych budowli podziemnych. Powyższe wskazuje na zasadność powołania biegłego i określenia wartości w oparciu o jego wycenę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w licznych wyrokach WSA w Gliwicach dotyczących opodatkowania podziemnych obiektów należących do kopalni stwierdzono, że brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w podziemnym wyrobisku nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. SKO przyznało, iż przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części. Dlatego biegły nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. SKO uznało, iż biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzebny jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń. SKO przyjęło, że opinia biegłego K. S. jest wiarygodna bowiem zawiera wyczerpującą i przekonywującą analizę zagadnienia. Opinia zawiera rzeczowe argumenty dotyczące przyjętej metody wyceny oraz założeń kalkulacyjnych, które znamionują znawstwo jej autora w zakresie zasad wyceny budowli oraz funkcjonowania zakładu górniczego. Wartości podatkowe podziemnych składników majątku nabytych 29 kwietnia 2016 r. przez P S.A. od K S.A. wynosiły 0 zł. W związku z powyższym P S.A. na potrzeby podatku od nieruchomości ustaliła ich wartość w oparciu o "Opinię o wartości godziwej wskazanych składników majątku K S.A. KWK [...] według stanu na dzień 29.04.2016 r." Z wyjaśnień zawartych w przedmiotowej opinii wynika, że oszacowana wartość godziwa budowli, uwzględniania takie atrybuty jak stopień zużycia funkcjonalnego, stopień zużycia technicznego oraz stopień zużycia środowiskowego, kształtujące się w katalogach i cennika, kosztorysach i wynikach analizy własnej. Uwzględnia stan obiektów na 29 kwietnia 2016 r. Wartość podziemnych środków trwałych podana w opinii wyniosła 8.987.041,47 zł. Przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (wartości początkowej) oraz w ust. 5 (wartości rynkowej), lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. SKO zwróciło uwagę, iż wycena przygotowana przez biegłego K. S. przekraczała znacznie wartość określoną przez spółkę. Biegły wycenił 66 budowli na wartość 36.111.186 zł. Zaakceptowanie tej wyceny, oznacza, że skarżąca podała wartość budowli odbiegającą od wartości rynkowej (tu odtworzeniowej). W przekonaniu organu odwoławczego, organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego. Jakkolwiek art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze regulacje ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1145 ze zm., dalej: u.g.n.) zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 u.g.n., także określenie wartości odtworzeniowej. Stosownie do powołanego przepisu wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Wartość odtworzeniową określona przez biegłego K. S. zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 nie uwzględniała kosztu drążenia wyrobiska. SKO podkreśliło, iż wraz z późniejszymi wyjaśnieniami biegłego opinia stanowi kompletną i wiarygodną ocenę stanu faktycznego. Zdaniem SKO biegły wyjaśnił dlaczego zastosowano taką a nie inną wartość nominalnego czasu trwania budowli. Nie uznano, by podane wartości były sprzeczne z założeniami opinii, w której założono, że nominalny czas trwania budowli w górnictwie to 40 lat plus kolejne 10-lecia. Dodatkowo biegły wyjaśnił, że nominalny czas trwania budowli, to nie jest jak wskazuje autor pytań od czasu wybudowania do czasu wyceny, ale jest to okres od daty wybudowania do daty planowanej likwidacji zaokrąglony w górę do lat czterdziestu, a w przypadku budowli starszych powiększany o kolejne dziesięciolecia. Wartość 1m bieżącego obudowy biegły określił w oparciu o dane z Katalogu Nakładów Rzeczowych, gdzie na podanym przez niego przykładzie obudowa większa/szersza jest tańsza aniżeli w obudowa mniejsza. Konkludując SKO wyraziło stanowisko, iż opinia biegłego jest przekonywująca, uzasadniona w sposób logiczny i merytoryczny i nie można zarzucić biegłemu braku fachowości oraz merytorycznego przygotowania. Biegły przedstawił w sposób analityczny przyjęte wyliczenia, wskazał wszystkie dane "wsadowe", które posłużyły do wyceny. Pod załącznikami od B do G przedstawił kosztorysy wycenianych budowli, po to by w załączniku A przedstawić ostateczną wycenę elementów środków trwałych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Natomiast w odniesieniu do opinii B SKO wskazało, iż jest ona opinią prywatną. Opinia ta określa wartość podziemnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, według jej autorów przy zastosowaniu metody kosztów odtworzenia. SKO podniosło, iż opinia nie zawiera szczegółowych danych wsadowych przyjętych przy wyliczeniach, jak i samych wyliczeń wartości budowli. Konkludując organ odwoławczy wyraził przekonanie, iż nie można uznać opinii B za wiarygodną i prawidłową. Tym samym nie sposób w oparciu o art. 2a o.p. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 1480 ze zm., dalej: p.p.), nakazujących rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść strony - przedsiębiorcy opierać rozstrzygnięcia o przedstawioną przez spółkę opinię. SKO uznało za niepotrzebne przesłuchiwanie mgr. inż. A. N. i K. S. na okoliczności wskazane przez spółkę. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższą decyzję SKO skargę do tut. Sądu. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., a także art. 10 ust. 2 p.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż różnica pomiędzy kwotą podatku określoną w decyzji i zadeklarowaną przez spółkę jest w szczególności efektem zakwestionowania przez organ wartości budowli - obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - przyjętych przez spółkę jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o opinię biegłego powołanego przez organ. Podkreślono, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie Miasta L. wchodzących w skład Oddziału Kopalni Węgla Kamiennego "[...]" stanowiących część przedsiębiorstwa nabytego przez Spółkę od K S.A. ("K"). Spółka zarzuciła brak podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania, co stanowi naruszenie art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Spółka zaznaczyła, iż wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej spornych budowli, tj. wartość określoną w opinii B, wobec czego nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, że zachodziły przesłanki do zakwestionowania wartości wskazanej przez spółkę. Jak wskazano, skarżąca ustaliła wartość poszczególnych budowli, przyjętą jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o wycenę dokonaną w opinii B. Podkreślono ponadto, iż Burmistrz Miasta L. przyjął do podstawy opodatkowania ustalone w tej opinii wartości budowli znajdujących się na powierzchni (str. 27 decyzji organu pierwszej instancji oraz Załącznik nr 3 do tej decyzji). W konsekwencji w przekonaniu skarżącej, opinia B określa nie tylko wartość drążenia wyrobisk, ale niezależnie od niej określa odrębnie wartość poszczególnych obiektów zakwalifikowanych zarówno przez spółkę, jak i organ podatkowy jako budowle, tj. obudów (Załącznik nr 12 do opinii) oraz rurociągów i linii kablowych (Załącznik nr 10). W konsekwencji wyrażono stanowisko, iż wskazane przez organ pierwszej instancji podstawy powołania biegłego są niezgodne ze stanem faktycznym, co oznacza, że w sprawie nie zachodziła przesłanka powołania biegłego przewidziana w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak zaznaczono w skardze, treść opinii ze swej istoty zawiera wynik obliczeń dokonanych w oparciu o dane źródłowe, a sam fakt niezałączenia do niej tzw. tomu obliczeń jako integralnej części tego dokumentu nie oznacza, że obliczenia takie nie zostały dokonane. Nie jest wystarczającą przesłanką powołania biegłego subiektywny brak pełnego przekonania organu co do tego, czy wartość podana przez podatnika odpowiada wartości rynkowej. Opinia B, została sporządzona m.in. przez rzeczoznawcę majątkowego M. S. (nr uprawnień [...]) - a więc przez osobę posiadającą uprawnienia do szacowania nieruchomości, która spełnia kryteria do powołania jej jako biegłego w celu określenia wartości budowli przez organ podatkowy, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej powierzenie określenia wartości budowli uprawnionym rzeczoznawcom uzasadniało również brak konieczności posiadania przez spółkę tzw. tomów obliczeń przedstawiających szczegółowy sposób wyliczenia wartości każdego obiektu. Tym samym brak posiadania przez spółkę ww. tomów obliczeń nie może być traktowany jako okoliczność budząca uzasadnione wątpliwości co do tego, czy wartość podana w opinii B i przyjęta jako podstawa opodatkowania odpowiada wartości rynkowej - a tym bardziej jako okoliczność świadcząca o tym, że nie jest to wartość rynkowa. Zdaniem skarżącej niezależnie natomiast od faktu, iż w decyzji nie wykazano, że w ogóle zachodziły podstawy do wysnucia wniosku, że wartość budowli podana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, i powołania biegłego w celu ustalenia tej wartości, to brak jest jakichkolwiek obiektywnych przesłanek do uznania, że właśnie wartość ustalona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy jest prawidłowa, a wartość podana przez Spółkę - nie. Organ powinien wcześniej podjąć wszelkie działania w celu weryfikacji wartości ustalonej przez podatnika, a brak podjęcia takich działań, w szczególności odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka A. N. - jako osoby, która w uczestniczyła w sporządzeniu opinii B, oznacza naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Odmienne podejście organów podatkowych i uwzględnienie wartości ustalonej w opinii K. S., zamiast podanej przez podatnika, wynikającej z opinii B, świadczy nie tylko o naruszeniu art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., ale również o naruszeniu art. 2a o.p. i art. 10 ust. 2 p.p. W zakresie braku wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści opinii biegłego, to zdaniem skarżącej organy ograniczyły się do po pierwsze do powtórzenia twierdzeń przedstawionych przez biegłego w sporządzonej przez niego opinii oraz wyjaśnieniach złożonych w trakcie postępowania. Po drugie do ogólnikowego stwierdzenia, że wyjaśnienia złożone przez biegłego zostały uznane za wyczerpujące i niewymagające dodatkowych czynności dowodowych oraz że "opinia biegłego jest przekonywująca, uzasadniona w sposób logiczny i merytoryczny. Wobec powyższego według spółki w sytuacji, gdy w odwołaniu strona podnosi zarzuty w stosunku do konkretnych twierdzeń biegłego i przedstawia argumentację na poparcie swoich zarzutów, ograniczenie się przez organ do powtórzenia tychże, kwestionowanych przez stronę twierdzeń oraz wyrażenie ogólnikowej aprobaty do nich, bez odniesienia się do przedstawionej przez stronę argumentacji, nie może zostać uznane za dopełnienie obowiązku ich merytorycznego rozpatrzenia. W konsekwencji decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak zaznaczono w skardze, stopień zużycia technicznego został ustalony przez biegłego przy zastosowaniu wzoru - ułamka, w którego liczniku uwzględnia się wiek danej budowli (według stanu na dzień, na który jest dokonywana wycena), a w mianowniku tzw. nominalny czas trwania budowli w latach. Oznacza to, że im większa wartość jest przyjęta w mianowniku (nominalny czas trwania budowli), tym mniejszy jest współczynnik zużycia technicznego, o który pomniejsza się wartość budowli przyjętą jako podstawa opodatkowania. W konsekwencji zdaniem skarżącej opinia biegłego zakresie dotyczącym ustalenia wskaźnika zużycia technicznego jest wewnętrznie sprzeczna. Spółka wskazała , iż w załączniku A do opinii biegłego w przypadku wielu budowli, przy ustalaniu stopnia zużycia technicznego przyjęto jako nominalny czas trwania budowli inna (wyższa) wartość niż wynikająca z założeń metodologicznych przedstawionych na str. 11-12 opinii. Na str. 11-12 opinii wskazano bowiem, że szacując stopień zużycia technicznego: "Nominalny czas trwania budowli górnictwa podziemnego przyjęto na poziomie 40 lat. W przypadku budowli starszych, ponad 40 lat, przyjęto kolejne dziesięciolecia." Zgodnie zatem z powyższymi założeniami, w przypadku budowli w wieku 41-50 lat jako nominalny czas trwania budowli należałoby przyjąć 50 lat (40 + 10), w przypadku budowli w wieku 51-60 lat należałoby przyjąć 60 lat (40 + 10 + 10) itd. Jaka zauważono w skardze, z opinii wynika jednoznacznie, że dla budowli, od których wykonania nie upłynęło jeszcze 40 lat, jako nominalny okres trwania należy przyjąć okres 40 lat - i ta wartość powinna być uwzględniona w mianowniku współczynnika zużycia technicznego tych budowli (natomiast w liczniku uwzględniany jest wiek budowli według stanu na rok powstania obowiązku podatkowego - 2016r.). Tymczasem w załączniku A do opinii w przypadku wielu budowli, przy ustalaniu stopnia zużycia technicznego przyjęto w mianowniku współczynnika inną (wyższą) wartość niż wynikająca z przedstawionych powyżej założeń przyjętych w opinii. W skardze zauważono, iż zgodnie z opinią biegłego, nominalny czas trwania budowli ma wpływ na stopień ich zużycia, a w konsekwencji na ich wartość. Według skarżącej, wskazane rozbieżności powodują zatem, że brak jest podstaw do uznania, że wartość budowli została ustalona przez biegłego w sposób prawidłowy. Jak wskazano, w przypadku przyjęcia jako nominalnego czasu trwania budowli wartości wyliczonej zgodnie z założeniami przedstawionymi w części opisowej opinii, w przypadku wielu budowli będących przedmiotem wyceny okazałoby się, że stopień zużycia technicznego jest wyższy od stopnia zużycia funkcjonalnego. Dla przykładu wskazano na obiekty wymienione w załączniku A do opinii. Według skarżącej opisane sprzeczności w zakresie ustalenia stopnia zużycia technicznego mają istotny wpływ na ustalenie wartości budowli przyjętej jako podstawa opodatkowania. W toku postępowania biegły wyjaśnił, że ustalając nominalny czas trwania uwzględnił okres do dnia planowanej daty likwidacji dalej budowli. Zdaniem skarżącej wyjaśnienie powyższe stoi w ewidentnej sprzeczności z podstawowymi założeniami metodycznymi przedstawionymi w opisowej części opinii. Sytuacja, w której sam biegły kwestionuje zasadność przyjętych przez niego założeń, stanowi samoistną przesłankę podważającą wiarygodność opinii i uniemożliwiającą ustalenie w oparciu o nią podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zwrócono uwagę na zawarte w opinii definicje oznaczeń użytych w mianowniku współczynnika stopnia zużycia technicznego i funkcjonalnego, zgodnie z którymi: - w przypadku zużycia technicznego jest to "nominalny czas trwania budowli w latach", przy czym "nominalny czas trwania budowli górnictwa podziemnego przyjęto na poziomie 40 lata. W przypadku budowli starszych, ponad 40 lat, przyjęto kolejne dziesięciolecia", - przypadku zużycia funkcjonalnego jest to "czas funkcjonowania budowli w latach (od ukończenia budowy do zakończenia funkcjonowania budowli w ruchu zakładu górniczego). Według skarżącej przywołane definicje w sposób zasadniczy się różnią i ich porównanie jednoznacznie wskazuje na to, że nominalny czas trwania budowli "starszych ponad 40 lat" odnosi się do ich wieku na dzień dokonania wyceny. Gdyby miał się on odnosić do przewidywanego czasu trwania budowli, do końca przewidywanego okresu jej użytkowania, racjonalnie rzecz biorąc, należałoby posłużyć się w mianowniku stopnia zużycia technicznego takim samym określeniem jak w przypadku stopnia zużycia funkcjonalnego. Podejście przyjęte przez biegłego prowadzi do sytuacji, w której w przypadku dwóch identycznych obudów wyrobisk wykonanych w tym samym roku, w zależności od tego, jaka jest planowana data likwidacji wyrobiska, stopień zużycia technicznego obudowy wyrobiska z wcześniejszą datą planowanej likwidacji jest większy niż w przypadku obudowy wyrobiska, którego likwidacja jest zaplanowana na późniejszy okres. W skardze zaznaczono, iż w przypadku szeregu przypadków biegły: • przyjął wyższą wartość jednostkową dla obudowy o mniejszym przekroju niż dla obudowy o większych gabarytach, • innych przypadkach dla obudowy wykonanej z kształtownika lżejszego biegły przyjął wyższą wartość niż obudowa wykonana z kształtownika cięższego, • w jeszcze innych przypadkach biegły przyjął różne wartości dla takich samych obudów - podczas gdy racjonalnie rzecz biorąc, wartości te powinny być identyczne. W ocenie spółki takie podejście jest w oczywisty sposób sprzeczne zasadami fizyki i doświadczeniem życiowym. W sytuacji, gdy cena 1 kg obudowy jest w każdym analizowanym przypadku taka sama (jak przyjął biegły), nie jest możliwe, aby obudowa o większym przekroju (czyli mająca większą powierzchnię i wagę) była tańsza niż wykonana z tego samego materiału obudowa o mniejszym przekroju. Według skarżącej, nie wymaga specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, że na wykonanie 1 metra bieżącego obudowy w wyrobisku górniczym o większym przekroju konieczne jest zużycie większej ilości materiału (stali) - czyli 1 metr bieżący obudowy w wyrobisku o większym przekroju ma większą wagę niż 1 metr obudowy w wyrobisku o przekroju mniejszym. Przy jednakowej cenie za kg materiału, z którego wykonana jest obudowa, koszt wytworzenia 1 metra bieżącego obudowy w wyrobisku o większym przekroju musi być droższy niż koszt wytworzenia obudowy o mniejszym przekroju (nawet jeśli nakład pracy-koszt robocizny wykonania 1 metra bieżącego obudowy byłby taki sam w obu przypadkach). Dalej zauważono na 1 metr bieżący wyrobiska (i obudowy) przypada więcej m3 wyrobiska w przypadku wyrobiska szerszego niż wyrobiska węższego. Zatem kubatura - a co za tym idzie ilość i ciężar zużytego materiału przypadająca na 1 metr bieżący obudowy jest w pierwszym przypadku oczywiście większa niż w drugim. Jak zaznaczono w skardze, koszty drążenia wyrobiska uwzględniane przez biegłego w żaden sposób nie mogą przekreślić oczywistego faktu, że ilość i wartość materiału wykorzystanego do wykonania 1 m bieżącego obudowy szerszej jest większa niż w przypadku wykonania 1 m bieżącego obudowy węższej - zatem koszt odtworzenia tej drugiej obudowy nie może być większy niż pierwszej. Jeśli z obliczeń biegłego wynika co innego, stanowi to okoliczność podważającą zasadność założeń przyjętych w opinii - a tym samym jej wiarygodność. W przekonaniu skarżącej, opisane niespójności czy wręcz sprzeczności w opinii biegłego świadczą o tym, że wyjaśnienie tych okoliczności było niezbędne do zweryfikowania poprawności wartości ustalonych przez biegłego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Potwierdza to zasadność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyjaśnienia powyższych wątpliwości dotyczących treści opinii biegłego. W szczególności naruszenie powyższych przepisów wyrażało się w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania biegłego K. S. z udziałem podatnika w siedzibie organu podatkowego, na okoliczność założeń metodologicznych i wniosków zawartych w opinii sporządzonej przez niego na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, iż zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest wyłącznie przyjęcie przez organy podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią – rodzaj 200 KŚT. Skarżąca kwestionuje przyjętą w tym zakresie wartość poszczególnych obiektów. Spółka nie kwestionuje natomiast samego przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.o.l. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Zatem zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. W konsekwencji podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tut. Sąd, w wielu innych sprawach. W realiach rozpoznanej sprawy organy oparły swoje rozstrzygnięcie dotyczące budowli znajdujących się pod ziemią o dwie opinie biegłego K. S.. Pierwsza opinia wskazuje przedmiot opodatkowania w zakresie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Natomiast druga opinia dotyczy określenia wartości początkowej budowli podziemnych – środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na dzień 1 stycznia 2019 roku – październik 2022r. Skarżący zarzuca organowi naruszenie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Według spółki brak było podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższej normy wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez skarżącą wartość (wynikająca z opinii firmy B) nie spełnia drugiej przesłanki. Przede wszystkim zauważyć należy, iż wycena B jest opinią prywatną i podlega ocenie organu. W opinii B określono wartość podziemnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, według jej autorów przy zastosowaniu metody kosztów odtworzenia. Co istotne, opinia powyższa nie zawiera szczegółowych danych wsadowych przyjętych przy wyliczeniach, jak i samych wyliczeń wartości budowli. Zauważyć przyjdzie, iż wycena przygotowana przez biegłego K. S. przekracza znacznie wartość określoną przez skarżącą. Biegły wycenił 66 budowli na wartość 36.111.186 zł. Tym samym spółka podała wartość budowli odbiegającą od wartości rynkowej (tu odtworzeniowej). W rezultacie organ był uprawniony do powołania biegłego. Stosownie do postanowień art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1145 ze zm., dalej: u.g.n.) wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. W rezultacie pomimo, iż art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to z uwagi na w/w regulację u.g.n. prawidłowym jest uznanie, iż w zakresie tego pojęcia należy ująć również określenie wartości odtworzeniowej. Zatem nie sposób uznać, iż w realiach rozpoznanej sprawy przesłanką powołania biegłego był subiektywny brak pełnego przekonania organu, co do tego, czy wartość podana przez podatnika odpowiada wartości rynkowej. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ ten miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Podnieść należy, iż obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. W kontekście wad przedstawionej opinii B, któr stanowiły przesłankę do powołania biegłego, brak było jednocześnie podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. N., jako osoby, która uczestniczyła w sporządzaniu opinii B, na okoliczność sposobu ustalenia w tej opinii wartości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W ocenie Sądu trafna okazała się dokonana przez SKO ocena opinii biegłego K. S. z dnia 26 października 2022r. uzupełnionej pismem z dnia 10 kwietnia 2024r. - przedmiot wyceny jest zgodny z przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W praktyce oba te zakresy wykonywane są jednocześnie, co wynika z technologii budowy i zasad prawidłowej ekonomicznie uzasadnionej gospodarki. Rację ma także SKO, wskazując na konieczność opodatkowania tych budowli na szczególnych zasadach wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych. Przyjęte przez biegłego K. S. założenie jest właściwe, poprawne i w pełni realizuje te zasady. Należy w pełni zaakceptować przyjętą przez biegłego K. S. metodę wyceny, zgodnie z którą: opracowano normatywne kosztorysy wykonania wyrobisk korytarzowych (np. kamiennego w obudowie stalowej), a następnie opracowano normatywne kosztorysy wykonania takich samych wyrobisk korytarzowych kamiennych w obudowie tymczasowej. Różnica wartości kosztorysowych stanowi poszukiwana wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Przyjęta przez biegłego metodologia wyceny w zakresie ustalania wartości budowli w pełni realizuje wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09). Zastosowana przez biegłego technika szczegółowa, polegająca na opracowaniu szczegółowych kosztorysów, uwzględniających wszystkie składniki kosztów (robocizny, materiałów i sprzętu) oraz uwzględniająca w wycenie rzeczywiste cechy fizyczne budowli (wymiary i przekroje), rzeczywiste materiały, z których ją wykonano oraz realne ceny i wartości roboczodniówki - w pełni odpowiada celowi opracowania - a więc ustaleniu wartości początkowej w podatku od nieruchomości, która nie obejmuje kosztów drążenia i która odnosi się konkretnie do spornych budowli. Biegły szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił przyjęte w opinii podejście, metodę i technikę wyceny. Wskazał także, że przedmiotem opinii są środki trwałe niewystępujące w obrocie. Zgodnie z art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n. wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu, - wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Nie budzi więc wątpliwości, że w opinii biegły oszacował wartość odtworzeniową budowli. O możliwości wyboru jedynie tego podejścia, prócz przytoczonego wyżej przepisu ustawy, zdecydowała w głównej mierze konieczność wyłączenia z wartości budowli nakładów na drążenie. Jest oczywiste, że ten cel mógł zostać osiągnięty jedynie w podejściu kosztowym, w którym o wartości decydują koszty wytworzenia lub zastąpienia, a więc możliwe jest przy szacowaniu pominięcie, czy wyłączenie kosztów związanych z drążeniem. Jednocześnie biegły w takim zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione, uwzględnił w wycenie jej rynkowy aspekt, przyjmując rynkowe stawki poszczególnych elementów kosztotwórczych. W toku postępowania podatkowego ustalono, które obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy uwzględnieniu stanowiska, że niedopuszczalne jest opodatkowanie jako budowli wyrobiska górniczego rozumianego jako przestrzeń w górotworze. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, właściwie przypisały jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych. Odnosząc się w szczegółach do wątpliwości odnoszących się do opinii K. S., to zauważyć należy, iż w piśmie z dnia 1 lutego 2023r. biegły wyjaśnił, iż należy odróżnić drzwi stalowe jako wyrób hutniczy od budowli w wyrobisku górniczym składającej się z tychże drzwi, a także z akcesoriów, rozpór, podkładek, opinki i robocizny związanej z ich ustawieniem, skręceniem, oklinowaniem, wyłożeniem pustek z obudową. Na przykładzie obudów o różnych rozmiarach wykazał, że obudowa większa może być tańsza. W piśmie z dnia 5 grudnia 2022r. biegły K. S. przedstawił szczegółowo wyliczenia 1m wyrobiska w obudowach o różnym profilu. Z przykładowych wyliczeń biegłego wynika, iż większa obudowa może być tańsza. Biegły wskazał na różne koszty wykonania 1 m3 wyrobiska w obudowie, a także na ciężar 1 metra obudowy według producenta. Sąd w pełni podziela przedstawione przez biegłego stanowisko. W szczególności wyjaśnienia biegłego pozwalają na prześledzenie pełnego procesu wyliczenia wartości jednego metra bieżącego wyrobiska w obudowie. W piśmie z dnia 1 lutego 2023 r. biegły podał, że nominalny czas trwania obiektu to czas od wzniesienia obiektu do daty likwidacji obiektu zaokrąglony w górę do czterdziestu lat. Biegły zobrazował na osi czasu zagadnienie zużycia technicznego budowli górnictwa podziemnego. Biegły zauważył również, że propozycja aby nominalny czas trwania budowli obliczać od daty ich powstania do daty wyceny i zaokrąglać do lat czterdziestu jest chybiony. Co istotne, tak określona wartość obiektu skutkowałaby zużyciem w wysokości dziewięćdziesięciu kilku procent praktycznie w każdym przypadku. Według takiego rozumowania potencjalny nabywca zlecający wycenę dowiadywałby się, że nabywa przedmiot który nie ma wartości, bo jest zużyte technicznie. Ponadto zastosowana metodologia określenia stopnia zużycia została wykorzystana po raz pierwszy w 2007 roku do wyceny wyrobisk K S.A., a następnie była zastosowana w wycenie wyrobisk K1 S.A., J S.A., K i innych. W rezultacie należy uznać opinię K. S. za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawę do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Jest ona spójna, szczegółowa i w skrupulatny sposób precyzuje metodę i dane służące do wyliczenia wartości przedmiotu opodatkowania. W opinii wyjaśniono, iż ze względu na specyfikę budowli podziemnych i brak szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ich wyceny wykorzystano zapisy Międzynarodowych Standardów Wyceny, wydane przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, standard W18, "Podejście kosztowe w wycenach do celów sprawozdań finansowych", standard WI 14 Wycena nieruchomości w przemyśle wydobywczym oraz wytyczne zużycia obiektów budowlanych wydanych przez Wacetob 2000 r. Biegły przedstawił obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. W opinii przedstawiono ogólny wzór: Wo = Ww x (1 - (max;St;Sf;Se)), Wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. Następnie podano metodę określenia stopnia zużycia technicznego (Ut), stopnia zużycia funkcjonalnego (Uf), natomiast stopień zużycia ekonomicznego (środowiskowego) nie ma zastosowania do budowli górnictwa podziemnego, gdyż stosowane materiały budowlane są materiałami obojętnymi dla środowiska naturalnego. Co istotne w opinii wskazano ponadto, że do oszacowania kosztów odtworzenia biegły wykorzystał technikę szczegółową przy zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR 13-05 "Roboty górnicze podziemne węgla kamiennego", Tom II Wyrobiska górnicze poziome i pochyłe - Ministerstwo Górnictwa i Energetyki Katowice 1986 r. Opisał w jaki sposób określił nakłady na wzniesienie środka trwałego z wyłączeniem nakładów na drążenie oraz podał sposób określenia przyjętej "roboczodniówki". Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, szacowanych budowli. W opinii zawarto szczegółowy opis procedury szacowania, stopień zużycia technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego, a także obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. Przedstawił również w części opisowej opinii ogólny wzór służący obliczeniu wartości odtworzeniowej budowli: Wo = Q * QQ (1 + WKD) (100% - MAX(St;Sf;Sś)). Biegły wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. Ponadto biegły w piśmie z dnia 10 kwietnia 2024r. wskazał, iż wartość zużycia technicznego (kolumna 13) została obliczona zgodnie ze wzorem podanym na stronie 11 opinii. Nominalny czas trwania budowli został określony zgodnie z zapisem na dole strony 11 opinii. Wyjaśniono, iż w Zakładzie KWK "[...]" na ogólną liczbę budowli podziemnych w ilości 66 sztuk tylko dwie budowle zostały wniesione w latach 2011 i 2014 dla których nominalny czas trwania budowli przyjęto na poziomie 40 lat, dla pozostałych budowli nominalny czas trwania budowli przyjęto w wysokości: okres użytkowania do (kolumna10) minus okres użytkowania od (kolumna 9) zaokrąglony do pełnych dziesięcioleci w górę (kolumna 12) wartość zużycia funkcjonalnego budowli (kolumna 15) zostały obliczone prawidłowo. Biegły wskazał, iż dla wszystkich 66 budowli kres użyteczności został przez właściciela określony na 2043 rok. Jak podano, w okresie od daty powstania obowiązku podatkowego czyli od 1 maja 2016r. do daty wyceny 1 stycznia 2019r., a następne kolejnych lat, dla których wykorzystano opinię w Zakładzie KWK "[...]" nie oddano do użytkowania nowych budowli górnictwa podziemnego. W rezultacie biegły dokonał wprowadzenia korekty do opinii, polegającej na zmianie opisu wartości we wzorze na stopień zużycia funkcjonalnego. Biegły podał, że to wiek budowli w latach od wyceny do daty zakończenia eksploatacji. Jak zasadnie przyjęło SKO, opinia biegłego K. S. wraz z późniejszymi wyjaśnieniami biegłego stanowi kompletną i wiarygodną ocenę stanu faktycznego. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca nominalny czas trwania budowli, to nie jest od czasu wybudowania do czasu wyceny, ale jest to okres od daty wybudowania do daty planowanej likwidacji zaokrąglony w górę do czterdziestu lat, a w przypadku budowli starszych powiększony o kolejne dziesięciolecia. Wartość 1m bieżącego obudowy biegły określił w oparciu o dane z Katalogu Nakładów Rzeczowych, gdzie na podanym przez niego przykładzie obudowa większa/szersza jest tańsza aniżeli obudowa mniejsza. W rezultacie organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. W sprawie nie sposób dopatrzyć się również naruszenia art. 2a o.p., gdyż w rozpoznanej sprawie zaistniałe wątpliwości można rozstrzygnąć w procesie wykładni prawa. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.) orzekł jak w sentencji.