I SA/Gl 367/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749) oraz w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U.z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości P. B. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2002 r. oraz styczeń – grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 18.276.92 zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 lipca 2012 r. P. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. wniosek w sprawie umorzenia posiadanych zaległości podatkowych tj.: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. i podatku od towarów i usług za 2002 r. i 2003 r. W uzasadnieniu strona (przedkładając bogatą dokumentację) powołała się na trudną sytuację materialną i zdrowotną, w tym pobieranie renty inwalidzkiej I grupy, związanej z przebytymi trzema udarami mózgu oraz koniecznością wszczepienia rozrusznika serca, chorobę psychiczną żony uznanej za osobę o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, otrzymującej emeryturę. Na dzień złożenia wniosku tj. 27 lipca 2012 r. podatnik posiadał (nieprzedawnione) następujące zaległości podatkowe: zryczałtowany podatek dochodowy za grudzień 2002 r. - 13.672,80 zł oraz odsetki - 16.570,00 zł (razem - 30.242,00 zł), podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r. - 2.774,60 zł oraz odsetki - 2.875,00 zł (razem - 5.649,00 zł), podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń-grudzień 2003 r. - 18.276,92 zł oraz odsetki 20.823,00 zł (razem - 39.099,00 zł), co łącznie stanowiło kwotę 74.992,32 zł. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2002 r. wg informacji Urzędu Skarbowego w T. wynikającej z akt podatkowych zostały odpisane jako przedawnione (wygasły na skutek przedawnienia) na kwotę 13.697,39 zł i nie były przedmiotem wniosku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał trzy decyzje ulgowe z dnia [...] r. nr [...], [...], [...] (obejmujące łącznie kwotę 56.725,40 zł) umarzające w całości wskazane powyżej zaległości podatnika w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce grudzień 2002 r. i styczeń – grudzień 2003 r. naliczone do dnia złożenia wniosku. W uzasadnieniu decyzji, w których przychylono się do wniosku podatnika organ I instancji uwzględnił, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych (sytuacji zdrowotnej) nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, w tym przypadku należności z wszystkich tytułów podatkowych. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia zaległości P. B. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2002 r. oraz styczeń – grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 18.276,92 zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził w szczególności, iż wspomniany powyżej ważny interes podatnika nie może być wystarczającą przesłanką umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Interes publiczny przeciwstawia się bowiem zastosowaniu preferencji podatkowej w stosunku do należności publicznoprawnych, które obciążają ostatecznego konsumenta, a nie podatnika. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji niekonsekwencję, w ramach której stwierdzono, że dochody podatnika i jego żony nie zapewniają zaspokojenia potrzeb bytowych, a tym bardziej spłaty zaległości podatkowych i jednocześnie odmówiono umorzenia jednej z nich. Podatnik zapoznając się w siedzibie Izby Skarbowej w K. w dniu 5 grudnia 2012 r. z materiałem zebranym w sprawie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował fakt doręczenia decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres (i wynikających z nich zaległości podatkowych) oraz dokonania czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Wobec powyższego organ odwoławczy postanowił włączyć do materiału dowodowego dodatkowe dowody w postaci korespondencji organu odwoławczego z dnia 6 grudnia 2012 r. z organem pierwszej instancji w kwestii wydanych decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2002 r. i styczeń – grudzień 2003 r., będących podstawą przedmiotowych zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie, zastosowanych wobec zobowiązanego środków egzekucyjnych wobec oraz informacji dotyczących sytuacji materialnej strony, a mianowicie: decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego T. w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2002 r. (wraz z potwierdzeniem odbioru z dnia 2 lutego 2004 r.) oraz decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące-2003 r. (wraz z potwierdzeniem ich odbioru z dnia 8 kwietnia 2004 r.), wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (do realizacji) tytuły egzekucyjne obejmujące przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. (informacja poborcy skarbowego o odmowie odbioru tytułu egzekucyjnego za ww. okres) i styczeń – grudzień 2003 r. (doręczone stronie w dniu 28 kwietnia 2005 r.) o stosownych numerach wymienionych na str. 5 zaskarżonej decyzji, protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 16. 02. 2004 r.,28.04.2005 r., 1.02.2006 r., 27.01.2009 r., 5.05.2010 r., 2.12.2010 r., 8.03.2011 r., 14.10.2011 r., 18.06.2012 r., protokół zajęcia i odbioru ruchomości zobowiązanego z dnia 4.04.2007r., obwieszczenie z dnia 19.04.2007r o I licytacji, powiadomienie strony o I licytacji, obwieszczenie z dnia 25.04.2007 r. o II licytacji, powiadomienie strony o II licytacji, protokół z II licytacji ruchomości zobowiązanego z dnia 14.05.2007 r., zawiadomienie z dnia 20.06.2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym wraz z potwierdzeniem jego odbioru, pismo ZUS O/R. z dnia 3.07.2012 r., informację Naczelnika Urzędu Skarbowego (z dnia 11.12.2012 r.) dotyczącą dochodów małżonków P. i J. B. na podstawie złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za 2010-2011 r. Podatnik zapoznany w dniu 15 stycznia 2013 r. w siedzibie Izby Skarbowej w K. z całością zebranego materiału dowodowego, w tym z materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]r. zakwestionował prawdziwość całokształtu sprawy podatkowej począwszy od decyzji wymiarowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Podniósł, że nie prowadził działalności gospodarczej (oświadczył: "ja nie prowadziłem handlu, może moi synowie prowadzili“) i podważył zasadność prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zacytował na wstępie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dalej stwierdzono, że użyte w tym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści, gdyż są to swoiste klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych, w identyfikowaniu których szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim powszechnie, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, w tym klęskę żywiołową, losową utratę majątku (por. m.in. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 619/09, wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Zastosowanie wnioskowanej ulgi uzasadnione jest zatem jedynie w wypadkach niezależnych od sposobu postępowania podatnika, które są spowodowane działaniami czynników, na które nie może mieć on wpływu. Pojęcie interesu publicznego – jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy - rozumiane jest w doktrynie jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ocena zaistnienia interesu publicznego wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych jak np.: sprawiedliwość, równość, które winno się wziąć pod uwagę przy stosowaniu prawa jak również skutków, jakie może wywołać odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi. Interesem publicznym może być znaczne ograniczenie możliwości płatniczych podatnika, ale wynikające jedynie ze zdarzeń losowych lub nadzwyczajnych przypadków, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania. Okoliczności mogące przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej przez stronę ulgi winny być powodowane przez czynniki, na które strona nie miała wpływu. Wskazane czynniki to takie, które są niezależne od woli i sposobu postępowania strony (klęski żywiołowe, zdarzenia losowe), uniemożliwiające jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Pomoc ze strony organów podatkowych powinna w takim przypadku zmierzać do złagodzenia, powstałych na skutek zdarzeń losowych, negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych. Każde problemy z niewypłacalnością mogą być podstawą do ubiegania się o ulgę, ale nie każda trudna sytuacja finansowa i życiowa strony może to obiektywnie uzasadniać z uwagi na m. in. genezę przyczyn jej powstania. O zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decyduje m. in. sposób powstania zaległości podatkowej. Omawiana ulga ma zatem - co podkreślił w dal organ II instejancji - charakter nadzwyczajny, niezależny od subiektywnego odczucia podatnika. Może być zastosowana tylko wtedy, gdy właściwy organ oceniając zebrany w indywidualnej sprawie materiał dowodowy stwierdzi, że zaistniały przesłanki wyłączenia wobec wnioskodawcy zasady terminowego płacenia podatków (regulowania zaległości wraz z odsetkami). Przerzucanie bowiem odpowiedzialności za zaległości podatkowe danego podatnika na płacących regularnie podatki, w sytuacji gdy obiektywnie możliwe jest ich uiszczenie bez znacznego uszczerbku w zaspokajaniu bieżących potrzeb wnioskodawcy byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywatela wobec prawa. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono uznaniowy charakter decyzji dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, które muszą być poprzedzone wszechstronnym rozważeniem materiału dowodowego i ustaleniem czy w danym przypadku zaistniały przesłanki uwzględnienia wniosku podatnika. Wspomniana uznaniowość omawianych rozstrzygnięć oznacza (jak stwierdził NSA w przywołanym przez organ II Instancji wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09), że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej, w której można dokonać zastosowania konkretnej ulgi podatkowej. Swoboda oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego poddana jest jednak rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga zatem od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Jeżeli organ stwierdzi wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie nie będzie zobligowany do uwzględnienia wniosku podatnika, gdyż ustawodawca pozostawił mu swobodę wyboru konsekwencji, tj. określenia skutku prawnego w postaci zastosowanej ulgi podatkowej. Kontynuując organ odwoławczy podkreślił, że przesłanka ważnego interesu wnioskodawcy wymaga ustalenia sytuacji finansowo-majątkowej podatnika, w tym skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i członków jego rodziny. W niniejszej sprawie analizując sytuację materialną wnioskodawcy uwzględniono, że otrzymuje on rentę inwalidzką w wysokości netto 1.568,18 zł, jego małżonka pobiera emeryturę w wysokości netto 903,98 zł, strona zamieszkuje w mieszkaniu lokatorskim, ponosi obecnie (wg oświadczenia) następuje wydatki: czynsz za mieszkanie 569,09 zł, energia 88,20 zł, telefon 50,00 zł, opłata RTV 60,00 zł, lekarstwa 200,00 zł, środki higieny 100,00 zł, wyżywienie 1200,00 zł, utrzymanie zwierząt 50 zł, rehabilitacja 200,00 zł (razem wydatki - 2.517,29 zł). W zeznaniu podatkowym małżonków za 2010 r. wykazano dochód z emerytury lub renty żony w wysokości 9.560,80 zł, za 2011 r. - dochód z emerytury lub renty żony w wysokości 15.259,92 zł oraz dochód z emerytury lub renty męża w wysokości 26.568,38 zł (razem dochody brutto małżonków - 41.828,31 zł), za lata 2008 – 2009 zeznań podatkowych nie złożono. Podatnik nie posiada żadnych nieruchomości, majątku ruchomego (w dniu 14 marca 2007 r. aktem darowizny został obdarowany przez syna M. B. 1/2 samochodu osobowego marki FSO-Warszawa 125P - wartość 475,00 zł, którego był wcześniej współwłaścicielem), nie posiada też żadnych praw majątkowych, aktualnie nie korzysta z pomocy MOPS. Z treści wniosku o umorzenie wynika, że wnioskodawca aktualnie nie widzi możliwości spłaty zadłużenia nawet w ratach. Odnośnie stanu zdrowia podatnika złożono orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia 12.07.2012 r. o całkowitej niezdolności do pracy oraz trwałej niezdolności do samodzielnej egzystencji podatnika, orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności z dnia 10.05.2011 r. (orzeczenie wydane do dnia 31.05.2013 r.), karty informacyjne dotyczące hospitalizacji w związku ze stanem zdrowia po kilkukrotnych udarach niedokrwiennych mózgu, niedowładem 4-kończynowym, nadciśnieniem tętniczym, chorobą niedokrwienną serca, stanem po implantacji rozrusznika serca, miażdżycą uogólnioną, zmianami zwyrodnieniowymi kręgosłupa. Dokumentując sytuację zdrowotną małżonki wnioskodawca przedłożył orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności żony z dnia 31.07.2001r., orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności żony z dnia 09.01.2009 r. (umiarkowany stopień niepełnosprawności ma charakter trwały, orzeczenie wydane na stałe), niezdolność do pracy, kartę leczenia szpitalnego żony na oddziale psychiatrycznym od dnia 23.09.2008 r. do 28.11. 2008 r. W świetle powyższych danych organ odwoławczy stwierdził, że nie neguje, iż sytuacja zdrowotna podatnika i jego żony i wiążąca się z nią sytuacja finansowa jest trudna. Jednakże fakt ten, w świetle ustalonego całokształtu sprawy, nie może być, zdaniem organu II instancji, wyłącznym argumentem rozstrzygającym w sprawie zwolnienia z obowiązku całkowitej spłaty powstałych zaległości podatkowych. Z takimi trudnościami boryka się znaczna część podatników. Ustawodawca w art. 67a O.p. nie wskazuje, że trudna sytuacja finansowa podatnika spowodowana obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi wystarczającą przesłankę do udzielenia ulgi w formie umorzenia (por. wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 2/12 z 2012.04.12). Bezpodstawne byłoby zatem założenie, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Pamiętać bowiem należy, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP), oraz wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP). Wszelkie odstępstwa od tych zasad mają charakter nadzwyczajny i muszą być podejmowane ze szczególną rozwagą. Przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o potraktowaniu strony w sposób preferencyjny w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań podatkowych. Postawa obywateli zmierzająca do korzystania ze służby zdrowia, edukacji publicznej czy systemu rentowo-emerytalnego, bez ponoszenia ciężarów funkcjonowania w społeczeństwie, doprowadziłaby do załamania finansów Państwa. Realizacja polityki fiskalnej leży zatem w interesie tak każdego obywatela, jak i ogółu społeczeństwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, że za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia interes publiczny. Słusznie przy tym doszedł do takiego wniosku nie tylko poprzez zbadanie sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego, którą bezspornie ocenił jako trudną, ale również poprzez wskazanie przyczyn powstania przedmiotowych zaległości i działań podjętych przez stronę po tym fakcie. Zasadnie uwzględnił, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1563/99). W niniejszej sprawie organ takich okoliczności nie stwierdził i ocena ta, w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest oceną dowolną. Powstanie przedmiotowych zaległości było spowodowane niewywiązywaniem się podatnika z ciążących na nim obowiązków podatkowych, a wręcz z ich świadomym unikaniem poprzez prowadzenie działalności gospodarczej bez zarejestrowania, czego efektem były wydane decyzje wymiarowe. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji dokonał analizy powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. W tym zakresie wskazał, że podatnik, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do działalności gospodarczej wydanym w dniu 28.04.1997 r. przez Urząd Miasta T., nr wpisu 19556, prowadził działalność gospodarczą w okresie 19.05.1997 r. do 24.02.1999 r. (w zakresie handlu okrężnego oraz usług transportowych). Działalność została zlikwidowana w dniu 24.02.1999 r. W wyniku notatek Straży Miejskiej w T. (w okresie 16.04.2003 r.-02.12.2003 r. wpłynęło łącznie 59 informacji do Urzędu Skarbowego) o notorycznym prowadzeniu przez podatnika i jego synów działalności gospodarczej w postaci handlu ulicznego bez zezwolenia. Czynności kontrolne przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w T. potwierdziły te okoliczności, a postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowych w przedmiocie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r, zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2002 r. oraz styczeń – grudzień 2003 r. Zaległości wynikające z decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2002 r. na dzień złożenia wniosku o umorzenie były przedawnione, natomiast zaległości w podatkach dochodowych organ I instancji umorzył wraz z odsetkami. Decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. została odebrana przez żonę podatnika w dniu 2 lutego 2004 r., a decyzje za okres styczeń – grudzień 2003 r. zostały odebrane przez żonę podatnika w dniu 08.04.2004 r. Strona nie wniosła odwołań od tychże decyzji. Sprawa wyegzekwowania zaległości podatkowych w latach 2004-2012 była wielokrotnie przydzielana poborcy skarbowemu. W dniu 16.02.2004 r. zobowiązany odmówił potwierdzenia odbioru tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości w podatku VAT za grudzień 2002 r., co poborca potwierdził informacją zamieszczoną w tytule wykonawczym oraz spisaniem ze zobowiązanym protokołu o jego stanie majątkowym. Tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2003 r. zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 28.04.2005 r. W dniu 04.04.2007 r. poborca dokonał zajęcia i odbioru ruchomości należących do zobowiązanego. Zajęte ruchomości zostały sprzedane w drodze II licytacji w dniu 14.05.2007 r. Aktualnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. tytułem posiadanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług. Począwszy od lipca 2012 r. dokonano zajęcia świadczenia w ZUS Oddział R. w kwocie 457,04 zł. Odnosząc się do wskazywanej w odwołaniu niekonsekwencji organu I instancji organ odwoławczy, aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie, podkreślił szczególny charakter podatku od towarów i usług (zarówno w obrocie gospodarczym, jak i zakresie konsekwencji podatkowych dla podatnika). Podatek ten nie jest bowiem zależny od wyników finansowych działalności gospodarczej, nie stanowi kosztu, ani przychodu firmy, a jedynie jest integralną częścią ceny sprzedawanych towarów, co oznacza, że jego zapłatą jest obciążony nabywca, zaś sprzedający jest wyłącznie pośrednikiem w jego terminowym odprowadzaniu do organu podatkowego. Niewywiązanie się z tego obowiązku oznacza zatem zatrzymanie środków pieniężnych stanowiących dochód budżetu Państwa, co nie może być kwalifikowane jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, należne budżetowi Państwa były zatem konsumowane przez stronę, która prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą zamierzała uniknąć w ogóle obowiązku podatkowego. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że niewątpliwie trudna sytuacja zdrowotna i materialna podatnika oraz jego małżonki nie odbiega od sytuacji materialnej innych podatników wywiązujących się ze swych zobowiązań wobec budżetu Państwa. Dalej wskazał, że wobec skutecznej egzekucji przyznanych podatnikowi świadczeń rentowych i wyważenia zasadności rezygnacji z wpływów realizowanych w drodze zajęć egzekucyjnych całkowite umorzenie zaległości ze wszystkich tytułów podatkowych, w tym podatku od towarów i usług o specyficznym charakterze byłoby w sprzeczności z interesem publicznym. Podkreślił także, iż poprzez podjęte rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji (w świetle prowadzonych działań egzekucyjnych) nie został naruszony ważny interes podatnika, jakim jest zagrożenie jego bytu materialnego. Odnosząc się do kwestii podniesionych w trakcie postępowania odwoławczego wskazano, iż: decyzje dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług zostały odebrane przez żonę zobowiązanego, z opisów zawartych na tytułach wykonawczych wynika, że zostały one odebrane bezpośrednio przez zobowiązanego, samochody osobowe o nr rejestracyjnych [...] (FSO-1500) i [...] (Polonez) były współwłasnością podatnika (wg bazy CEPIK), protokół o stanie majątkowym z dnia 04.04.2007r. został (jak wynika z jego treści) spisany przez poborcę skarbowego ze zobowiązanym i to jego podpis winien się na nim znajdować. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że postępowanie ulgowe nie może służyć weryfikacji innych postępowań. W razie wątpliwości co do prawidłowości doręczeń strona ma prawo złożyć w organach podatkowych stosowny wniosek w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji ze względu na zawarte zarzuty, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasądzenie zwrotu kosztów procesu". Zarzucił organowi drugiej instancji "wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania". W uzasadnieniu skargi wskazał jedynie, że w okresie od 2002 r. do końca 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był płatnikiem podatku VAT i podniósł, że nie uwzględniono braku jego podpisów na decyzjach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu podtrzymał osobistą skargę strony. Skarżący podkreślił nadto, że zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja jest dla niego niezrozumiała, gdyż kwoty zaległości ulegały ciągłym zmianom. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym ocenie Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., którą odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz styczeń – grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 18.276,92 zł. W art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał organowi podatkowemu – w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). "Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Natomiast "istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek)" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 781/10, LEX nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/łd 443/10, LEX nr 751533). Jak już powyżej wspomniano "pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134). Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. – "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych". Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług jest zgodna z prawem. Uzasadnienie tej konstatacji rozpocząć warto od wskazania, że zakres dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń nie budzi zastrzeżeń. W toku postępowania wyczerpująco ustalono, przeanalizowano (i opisano na str. 10-11 zaskarżonej decyzji) sytuację zdrowotną skarżącego i jego małżonki (liczne poważne schorzenia oznaczające niezdolność do pracy – a w przypadku skarżącego – także niezdolność do samodzielnej egzystencji oraz generujące koszty leczenia i rehabilitacji), budżet ich dwuosobowego gospodarstwa domowego (składającego się ze świadczenia rentowego w kwocie 1.568,18 zł netto i emerytury w kwocie 903,98 zł netto, obciążanego egzekucją zaległości podatkowych w kwocie 457,04 zł oraz stałymi wydatkami w kwocie ok. 2.517,29 zł, brak nieruchomości i majątku ruchomego. Okoliczności te, w oparciu o które organy obu instancji stwierdziły, że sytuacja skarżącego i jego małżonki jest trudna są w niniejszej sprawie bezsporne. Uwzględniając ich całokształt organ odwoławczy stwierdził także, iż odmowa umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług nie będzie stanowiła zagrożenia jego bytu materialnego (czego dowodzi m.in. nieubieganie się przez stronę, wobec której prowadzona jest egzekucja zaległości podatkowej w kwocie 457 zł o wsparcie ze środków pomocy społecznej). Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom w zakresie zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, wynikających z art. 122, art. 180, a także z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny obrazujący położenie, w jakim aktualnie znajduje się podatnik został wyczerpująco ustalony i oceniony. Z oceny tej wynika, że organ odwoławczy, aprobując stanowisko organu I instancji, stwierdził, iż ważny interes podatnika, tj. sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych (w tym przypadku stanu zdrowia) nie jest w stanie uregulować zaległości z wszystkich tytułów podatkowych nie stanowi wystarczającej przesłanki umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej - zob. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87), jednakże ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, Lex nr 187593, z dnia 30 września 2009 r., sygn. II FSK 805/08 (POP 2010/2/130), wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 października 2012 r., sygn.. akt I SA/Sz 460/12). Analiza przesłanki interesu publicznego została przeprowadzona w niniejszej sprawie niezwykle wyczerpująco. Organ odwoławczy przedstawił obszerną argumentację dotyczącą w szczególności specyfiki podatku od towarów i usług, konstytucyjnych obowiązków nałożonych na wszystkich podatników, także tych znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej czy osobistej. Skład orzekający podziela te rozważania, w związku z czym ich powielanie w tym miejscu uznaje za zbyteczne. Podkreślenia wymaga również, iż w zaskarżonej decyzji zawarto (popartą precyzyjnymi danymi) analizę postawy podatnika zmierzającego do uniknięcia wszelkich obowiązków podatkowych wynikających z długotrwałego prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ II instancji (odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania) zebrał także i omówił materiał dowodowy dotyczący wydania i doręczenia decyzji, z których wynika analizowana w niniejszej sprawie zaległość podatkowa objęta wnioskiem o umorzenie, a także czynności związanych z wykonaniem tych decyzji skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Z powyższego wynika zatem, że odmowa umorzenia (nieprzedawnionych – jak wykazano w zaskarżonej decyzji) zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług poprzedzona została wyczerpującym ustaleniem jego sytuacji materialnej, osobistej i rodzinnej. W kontrolowanej przez Sąd decyzji skonkretyzowano znaczenie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", odniesiono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności do tychże kryteriów i dokonano opartego na uprawnieniach uznaniowych organu wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku strony, wyczerpująco uzasadniając ten wybór. W tym stanie rzeczy legalność zaskarżonej decyzji nie może być kwestionowana, w związku z czym Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.