I SA/Gl 372/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. S., S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 stycznia 2025 r. nr SKO.F/41.4/977/2024/16852 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz stwierdza nieważność poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 sierpnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/690/2024/12126, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej solidarnie kwotę 714 (siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. D. S. i S.. S. wniosły skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16 stycznia 2025 r. w przedmiocie nieważności decyzji w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2020 rok. 2. Stan sprawy. 2.1. Nakazem płatniczym z 5 lutego 2020 r., nr [...] Wójt Gminy G. ustalił A. S. i S. S., jako współwłaścicielom opodatkowanych obiektów, wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 w łącznej kwocie 494 zł. W ramach podatku rolnego do opodatkowania przyjął grunty tworzące gospodarstwo rolne o powierzchni 1,0250 ha, stanowiące 0,9532 ha przeliczeniowego. W ramach podatku od nieruchomości organ opodatkował budynki mieszkalne o powierzchni 140 m2 oraz garaże o powierzchni 45 m2. Z akt sprawy wynika, że ta decyzja została doręczona podatnikowi 19 lutego 2020 r. Natomiast nie wynika, aby została zaskarżona odwołaniem. 2.2. Kolegium postanowieniem z 5 lipca 2024 r., nr SKO.F/41/690/2024/12126 wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z 5 lutego 2020 r. Wskazało, że zachodzi prawdopodobieństwo, że Wójt ustalając podatek nie uwzględnił danych wynikających z ewidencji gruntów. Postanowienie skierowano do doręczenia dla S. S. oraz A. S.. Na kopercie z przesyłką przeznaczoną dla A. S. doręczyciel sporządził adnotację "Zwrot adresat zmarł". 2.3. Pismem z 9 sierpnia 2024 r. do sprawy zgłosił się pełnomocnik, których wskazał, że działa w imieniu S. S. oraz D. S.. 2.4. Decyzją z 29 sierpnia 2024 r., nr SKO.F/41.4/690/2024/12126 Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Wójta z 5 lutego 2020 r. W uzasadnieniu stwierdziło, że Wójt opodatkował podatkiem rolnym grunty rolne o pow. 1,0250 ha (działki [...] i [...]). Nie uwzględnił tym samym danych zawartych w skierowanym do Wójta przez Starostę [...] zawiadomieniu o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z 7 marca 2018 r. Tym zawiadomieniem Wójt został poinformowany, że od 26 lutego 2018 r. zmieniono kwalifikację działki [...] z rolnej (symbol użytku B-RIVa i RIVa) na mieszkaniową (symbol B). Takie oznaczenie ewidencyjne obowiązywało w 2020 r. Dlatego Wójt wadliwie opodatkował podatkiem rolnym grunty, które powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zaistniała więc przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. – dalej: o.p.), ponieważ decyzja Wójta rażąco naruszyła art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 1176, ze zm. – dalej: u.p.r.) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151, ze zm.). Jednocześnie Kolegium nie stwierdziło, by wystąpiła przesłanka odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 2 .o.p. Decyzję Kolegium zaadresowało do A. S. oraz radcy prawnego, który zgłosił się do sprawy. Przesyłka skierowana do A. S. wróciła do organu z adnotacją "adresat zmarł". 2.5. W odwołaniu pełnomocnik oprócz argumentów merytorycznych co do braku przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Wójta podniósł, że stroną postępowania był m.in. A. S., który zmarł [...] r. Na dowód tego dołączył do odwołania kopię odpisu skróconego aktu zgonu. Wskazał, że postępowanie nie mogło toczyć się wobec zmarłego. Tym samym Kolegium naruszyło m.in. art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 2.6. Kolegium decyzją z 16 stycznia 2024 r., SKO.F/41.4/977/2024/16852 utrzymało w mocy własną decyzję z 29 sierpnia 2024 r. W zakresie podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z powodu pominięcia danych z ewidencji gruntów podtrzymało argumentację zawarta w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Natomiast co do zarzutu odwołania o wydaniu decyzji Kolegium z 29 sierpnia 2024 r. wobec osoby nieżyjącej, organ wskazał, że na etapie wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji Wójta Kolegium nie wiedziało, że A. S. zmarł, stąd skierowało do niego postanowienie a później decyzję, co w świetle informacji o jego śmierci [...] r. było błędem. Jest bowiem oczywiste, że osoba nieżyjąca nie może być stroną żadnego postępowania. 2.7. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 i 4 o.p. w stanie faktycznym, w którym decyzja Wójta z 5 lutego 2020 r., której nieważność stwierdzono była decyzją ostateczną i nie była wydana z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 247 § 1 pkt 5 o.p., gdyż zaskarżona decyzja została skierowana między innymi do osoby niebędącej stroną w sprawie (zmarłego A. S.); 3) art. 68 § 1 o.p., polegające na jego nie uwzględnieniu w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy (31 grudnia 2020 r.) upłynęły 3 lata, wobec czego nie można byłoby wydać nowej decyzji ustalającej wysokość podatku; 4) art. 5 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie Dz.U. z 2025 r. poz. 707 – dalej: u.p.o.l.) i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r. poprzez przyjęcie nieprawidłowych powierzchni gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości i podatkowi rolnemu podanych przez Wójta podczas, gdy powierzchnia użytków gruntów określona w zawiadomieniu Starosty [...] z 7 marca 2018 r. była nieprawidłowa i została skorygowana w zawiadomieniu Starosty [...] z 19 kwietnia 2022 r. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania. 2.8. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Także te, które doprowadziły do wyeliminowania z przestrzeni prawnej decyzji wydanych w obu instancjach wymagały uzupełnienia, co jednak nie stanowiło przeszkody do uwzględnienia skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania). 4.1. Ocenę załatwienia sprawy przez Kolegium Sąd rozpocznie od rozpoznania zarzutu skargi, który idzie najdalej, bo podnosi nieważność zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że została skierowana do osoby nieżyjącej - A. S. (zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p.). W tej mierze Sąd zauważa, że decyzja Kolegium wydana w drugiej instancji została skierowana do S. S. i D. S.. Bez wątpliwości, wynika to z analizy treści tej decyzji. W uzasadnieniu Kolegium odnosi się do faktu śmierci A. S. (poprzednika prawnego D. S.). Wskazuje, że na etapie wszczęcia postępowania nie miało o tym wiedzy, stąd skierowanie do tej osoby postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji było błędem; jest bowiem oczywiste, że osoba nieżyjąca nie może być stroną żadnego postępowania (str. 3 uzasadnienia decyzji odwoławczej). Ta decyzja została doręczona tylko pełnomocnikowi D. S. i S. S.. W tych okolicznościach, nie można przyjąć, że decyzja odwoławcza jest obarczona wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 4.2. Niemniej problematyka, której dotyczy omawiany teraz zarzut skargi, w istocie odnosi się do decyzji wydanej przez Kolegium w pierwszej instancji (decyzji z 29 sierpnia 2024 r.). To ta decyzja została skierowana do nieżyjącego A. S.. Wynika to z analizy treści tej decyzji, w tym wskazania A. S., jako jej adresata. Potwierdzenie, że decyzja pierwszoinstancyjna została skierowana do osoby nieżyjącej, znajduje się także w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. W tym stanie rzeczy, decyzja Kolegium wydana w pierwszej instancji jest obarczona wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skoro w pierwszej instancji organ przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej, a wydaną decyzję skierował do osoby, która nie może być stroną, decyzja ta musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci bowiem zdolność prawną, tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią co oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego, ani wydać decyzji. Postępowanie prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma charakter postępowania nieistniejącego. Kolegium nie usuwając z obrotu prawnego takiej decyzji naruszyło przepisy prawa procesowego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dlatego, już z tego powodu zaskarżona do Sądu decyzja z 16 stycznia 2025 r. musiała zostać uchylona przez Sąd. 4.3. Jednocześnie, Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji Kolegium wydanej z 29 sierpnia 2024 r. Powołany przepis stanowi bowiem, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W tym przypadku, niezbędne do końcowego załatwienia sprawy było usunięcie z obrotu prawnego decyzji z 29 sierpnia 2024 r. skierowanej do osoby nieżyjącej. Sąd w tej mierze zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 5.1. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska skarżących, iż Kolegium dopuściło się naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Ten przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z kolei zawarcie w skardze zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, w realiach tej sprawy nie jest zrozumiałe, a nawet jawi się jako oczywista omyłka przy formułowaniu skargi. 5.2. Kolegium prawidłowo uznało, że Wójt dokonując wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego potraktował część gruntów należących do podatników, jako podlegających podatkowi rolnemu mimo, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków wskazywały, iż w 2020 r. opodatkowana działka nr [...], była zakwalifikowana jako tereny mieszkaniowe (symbol użytku "B"). Zgodnie bowiem z art. 21 p.g.k. podstawą do wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Konieczność ustalania klasyfikacji gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wynika bezpośrednio art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. A zatem przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. np. uzasadnienie uchwały NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., III FSK 4707/21). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatkowi od nieruchomości podlegają zatem wszystkie grunty, chyba, że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Obowiązuje więc reguła, sprowadzająca się do tego, że opodatkowanie danego gruntu podatkiem od nieruchomości wymaga uprzedniego ustalenia, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Reguła ta została sformułowana w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użytki rolne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Koresponduje z tym treść art. 1 u.p.r., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym, organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Zasada prawdy obiektywnej, ustanowiona w art. 122 o.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia tych faktów, które określa ustawa podatkowa. Wójt, jako organ dokonujący wymiaru podatku za 2020 r. powinien był ustalić przede wszystkim, jak w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są grunty będące własnością podatników, to znaczy w pierwszej kolejności zbadać, czy zakwalifikowano je jako użytki rolne, a w przypadku ustalenia, że mieszczą się one w wyżej wskazanych klasyfikacjach - zbadać, czy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. 5.3. Dokonując interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa" przyjąć należy, że występuje ono w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego poglądem, o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (por. np. wyrok NSA z 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04; wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08; wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16; wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11; wyrok NSA z 24 maja 2023 r., II GSK 1138/22; wyrok NSA z 23 lipca 2024 r., III FSK 1431/23; wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). 5.4. W rozpatrywanej sprawie porównanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z zapisami w ewidencji gruntów budynków było wystarczającą podstawą do dokonania prawidłowego wymiaru. Z akt sprawy wynika, że Starosta [...] zawiadomieniem z 7 marca 2018 r. poinformował organ podatkowy o dokonanej z urzędu aktualizacji danych ewidencyjnych w odniesieniu do działki nr [...], obejmując całość jej powierzchni (0,4477 ha) symbolem użytku "B". Do kolejnej zmiany w tym przedmiocie doszło dopiero na skutek wprowadzenia 19 kwietnia 2022 r. adnotacji, że część tej działki (0,1817 ha) została zakwalifikowana jako "RIVa". Skoro w decyzji wymiarowej Wójta za 2020 r. nie uwzględniono we właściwy sposób zapisów z ewidencji aktualnych w tym roku podatkowym, to należało przyjąć, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Po pierwsze, rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. Po drugie, skoro dane z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p., to zaniechanie przez organ podatkowy odwołania się w toku postępowania podatkowego do tych danych prowadzi również do rażącego naruszenia art. 194 o.p. Można dodać, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jeśli – jak w tym przypadku – to prowadzi do wady tkwiącej w samej decyzji (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 653/18; wyrok NSA z 22 czerwca 2023 r., I FSK 1816/22; wyrok NSA z 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18). 5.5. Stanowisko, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zostało już wyrażone w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2011 r., II FSK 1039/10 oraz II FSK 1041/10) a także w doktrynie (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 247; B. Pahl, Glosa aprobująca do wyroku NSA z 18 listopada 2011 r., II FSK 1041/10, ZNSA 2012/3, s. 179 i n.). 6.1. Ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika to z przepisów, na skutek pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków, powinno się wiązać z istnieniem możliwości "modyfikacji decyzji" w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Trybem postępowania, w którym może odbyć się wzruszenie takiej decyzji, jest niewątpliwie tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca w art. 247 § 2 o.p. określił negatywną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Jej zaistnienie uniemożliwia stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie z art. 247 § 2 o.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Zgodnie natomiast z art. 247 § 3 o.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Zatem, upływ terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68 o.p.), jako przeszkoda do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy podatkowej, jest jednocześnie negatywną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. 6.2. Do ostatnio poruszonego wątku sprawy nawiązuje wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia przez Kolegium art. 68 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązaniem podatkowym wskazanym w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. – a więc powstającym na skutek doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego, jest m.in. właśnie zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym (por. art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 u.p.r.). W sprawie chodzi o zobowiązanie podatkowe za rok 2020, a więc 3-letni termin przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej upływał z końcem 2023 r. Decyzja pierwszoinstancyjna o stwierdzeniu nieważności decyzji Wójta została wydana 29 sierpnia 2024 r., a decyzja odwoławcza nosi datę 16 stycznia 2025 r. Zostały więc wydane po upływie terminu z art. 68 § 1 o.p. W tej sytuacji organ powinien wyjaśnić możliwość stwierdzenia nieważności decyzji Wójta w oparciu o okoliczności wymienione w art. 68 § 2 o.p. Ten przepis stanowi bowiem, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W art. 68 § 2 o.p. termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania został więc wydłużony do 5 lat (w tej sprawie do końca 2025 r.) w przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji w terminie lub też niewykazania w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. 6.3. Dalej Sąd zauważa, że jak stanowi art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Stosownie zaś do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne (...) są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W ustawie o podatku rolnym odpowiednikiem wyżej wskazanej regulacji jest art. 6a ust. 4 i ust. 5. Zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p. przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W związku z tym, uznać należy, że "informacja o nieruchomościach", o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz "informacja o gruntach" z art. 6a ust. 5 u.p.r. stanowią deklarację w rozumieniu art. 68 § 2 o.p. (por. wyrok NSA w z 15 maja 2013 r., II FSK 252/12). 6.4. W świetle powyższego, Kolegium mogło orzec o stwierdzeniu nieważności decyzji Wójta dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2020 r. dopiero po wykazaniu, że w sprawie skarżących znajduje zastosowanie art. 68 § 2 o.p. Dopiero w takiej sytuacji prawnej, nie zachodziłaby negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 o.p. Jednakże, Kolegium nie odniosło się do tego zagadnienia. Pomimo tego, że dla sprawy istotną kwestią do wyjaśnienia pozostawało, czy skarżący złożyli stosowną informację, która zawierała dane o zmianie kwalifikacji użytku gruntowego (działki nr [...]) w 2018 r., wymaganą przez art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l., a tym samym kluczową dla zastosowania art. 68 § 2 o.p. oraz wyłączenia zastosowania art. 247 § 2 o.p. 6.5. Co więcej, w razie ustalenia, że skarżący nie złożyli takiej informacji, Kolegium powinno było rozważyć, czy można było od nich tego wymagać. W skardze podniesiono bowiem, że podatnicy nie mieli obowiązku składania omawianej informacji, bo niczego nie zmieniali w użytkowaniu gruntów, a zmiany w ewidencji gruntów odbyły się bez wiedzy i udziału, zaś gdy się o nich po kilku latach dowiedzieli, to skutecznie te zmiany zakwestionowali. Sąd zauważa, że stanowisko skarżących o braku wiedzy co do zmian w ewidencji gruntów (działki [...]) w 2018 r. znajduje uprawdopodobnienie w aktach sprawy. Otóż, koresponduje z treścią zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych z 7 marca 2018 r., wystosowanego przez Starostę [...] do Wójta. W tymże zawiadomieniu wskazano, że zmiana ma postać aktualizacji z urzędu, a jako adresatów zawiadomienia wymieniono tylko: "Organ podatkowy", "Urząd Statystyczny" i "Wydział Ksiąg Wieczystych". Taki krąg adresatów dokumentu sugeruje, że przedmiotowe zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych nie zostało doręczone właścicielom gruntu (podatnikom). Akta sprawy przekazane Sądowi nie zawierają innego śladu dowodowego, który by wskazywał, że właściciele gruntu zostali zawiadomieni o wprowadzonych 26 lutego 2018 r. zmianach w rodzaju użytku działki [...] z: "B-RIVa" – 0,2550 ha i ""RIVa" – 0,1927 ha, na: "B" – 0,4477 ha. Z zawiadomienia wynika również, że Starosta rozdysponował ten dokument działając na podstawie (wówczas obowiązującego) § 49 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 – dalej: rozporządzenie). W związku z tym, należy ponownie zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę między innymi planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Wobec tego wpisy w ewidencji mają istotne znaczenie dla praw właścicieli objętych nią gruntów. Nie jest zatem dopuszczalna taka wykładnia przepisu § 49 rozporządzenia, która wyłącza informowanie właściciela gruntu o dokonanej przez organ z urzędu, w ramach aktualizacji ewidencji, zmianie danych lub oznaczeń dotyczących jego nieruchomości. Wprawdzie § 49 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia istotnie przewiduje zawiadomienie o dokonanych zmianach osób i jednostek organizacyjnych, na których wniosek lub zgłoszenie zmiana została wprowadzona, ale przepis ten interpretowany w zgodzie z konstytucyjną zasadą ochrony prawa własności (art. 64 Konstytucji RP) musi być rozumiany w ten sposób, że również osoby, które byłyby uprawnione do złożenia wniosku o dokonanie zmian w ewidencji, określone w § 10 i 11 w związku z § 46 ust. 1 rozporządzenia (właściciele i użytkownicy wieczyści), powinny być informowane o dokonanych zmianach także wówczas, gdy właściwy organ działał z urzędu. Takie stanowisko zaprezentowano już w orzecznictwie (por. prawomocne wyroki: WSA Gdańsku z 15 grudnia 2009 r., III SA/Gd 417/09; WSA w Poznaniu z 9 marca 2017 r., IV SA/Po 797/16; WSA w Krakowie z 8 marca 2016 r., III SA/Kr 1501/15; WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2014 r., III SA/Kr 326/14) a Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela. 6.6. W kontekście powyższych uwag, Sąd stwierdza, że aby podatnikowi przypisać obowiązek złożenia informacji o zaistniałych zmianach mających wpływ na wysokość opodatkowania (art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l.), a w razie zaniechania tego obowiązku zastosować wydłużony termin przedawnienia z art. 68 § 2 o.p., to wcześniej należy stworzyć podatnikowi realną możliwość powzięcia wiedzy o tychże zmianach. Jakkolwiek ewidencja nieruchomości jest jawna, to jednak nie ma przepisu nakładającego na właściciela nieruchomości obowiązku codziennego, albo nawet corocznego sprawdzania aktualności danych znajdujących się w ewidencji i bieżącej analizy, czy nie dokonano w niej zmian. Obowiązek taki mógłby zostać nałożony przez prawodawcę, jednak Sądowi przepis nakładający taki obowiązek nie jest znany. Natomiast właśnie instytucja powiadamiania właścicieli nieruchomości o dokonanych w ewidencji zmianach pozwala podatnikom ów obowiązek informacyjny zrealizować. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania byłoby stanowisko, że podatnik uchybia obowiązkowi złożenia informacji aktualizującej (art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l.) z konsekwencjami z art. 68 § 2 o.p., pomimo tego, że właściwy organ ewidencyjny nie umożliwił mu powzięcia wiedzy o zmianach, które podatnik ma zgłosić. Wymaganie od podatnika wykonania rzeczy niemożliwej – a tak należałoby ocenić wymóg złożenia organowi podatkowemu informacji o zmianie dokonanej bez wiedzy podatnika przez organ ewidencyjny - byłoby naruszeniem zasady impossibilium nulla obligatio est, która stała się podwaliną jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa i koncepcji tzw. wewnętrznej moralności prawa oznaczającej, iż prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata. Jak bowiem wskazał NSA w wyrokach z 30 listopada 2011 r., II FSK 1096/10 oraz z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09, wprawdzie powołana paremia wywodzi się z prawa zobowiązaniowego i nie ma w prawie publicznym normatywnego odzwierciedlenia, jednakże powinna być traktowana jako istotny element zasady praworządności oraz wskazówka interpretacyjna. Prawodawca nie może wprowadzać rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, a tym bardziej wiązać z tym negatywne dla danego podmiotu konsekwencje prawne. Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 1 października 2024 r., I FSK 137/21, nakładanie na jakikolwiek podmiot obowiązków niemożliwych do zrealizowania godzi w zasadę zaufania obywateli do państwa. W ramach omawianego problemu nie można też pominąć przyczyn wprowadzenia regulacji z art. 68 § 2 o.p. Jak zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z 19 maja 2022 r., I SA/Sz 168/22, celem jej wprowadzenia było zapobieżenie (poprzez wydłużenie prawa wydania decyzji do 5 lat) przedawnieniu wykreowania zobowiązań podatkowych, w takich sytuacjach, w których organy podatkowe - wskutek niewykonania przez podatników swoich obowiązków - nie dysponują wiedzą i dowodami pozwalającymi na stosowną aktualizację wysokości zobowiązania. Taka sytuacja nie zaistniała w badanej sprawie. 6.7. Zatem, dopóki Kolegium nie wykaże, iż podatnicy nie zrealizowali obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l., pomimo tego, że powzięli wiedzę o zmianach w ewidencji gruntów wprowadzonych w 2018 r., albo takiej wiedzy nie mieli, ale realnie mogli ją powziąć (np. nie odebrali awizowanego zawiadomienia), to nie może w sprawie mieć zastosowania art. 68 § 2 o.p. W konsekwencji, do tego czasu nie może zostać wyeliminowana negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji zawarta w art. 247 § 2 o.p. Kolegium nie wyjaśniając tego wątku sprawy naruszyło przepisy prawa procesowego regulujące zasady postępowania dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe mają bowiem obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia została udowodniona (art. 191 o.p.). W tym stanie sprawy, uznawszy, że stwierdzone naruszenia w zakresie postępowania wyjaśniającego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z 16 stycznia 2025 r. również z tego powodu. 7. Natomiast niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Kolegium art. 5 ust. 1 lit. c) u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r. podnoszący zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej i przyjęcie w podstawie opodatkowania nieprawidłowej powierzchni gruntów. Sąd zauważa, że postępowanie przewidziane w art. 247 o.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247–249 o.p. jest zatem postępowaniem samodzielnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych. Jego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, tj. objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09; wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 419/20). W kontrolowanym postępowaniu organ nie dokonywał wymiaru podatku, tym samym nie określał podstawy opodatkowania, nie stosował stawki podatkowej, a więc nie stosował zawartych w tym zarzucie przepisów prawa podatkowego. Odczytując jednak intencje skarżących, Sąd zwraca uwagę, że w roku podatkowym 2020 ewidencja gruntów przewidywała, że powierzchnia całej działki nr [...] (to jest 0,4477 ha) stanowiła użytki "B". Zmiana ewidencyjna w tej materii nastąpiła dopiero na skutek kolejnej aktualizacji wprowadzonej 19 kwietnia 2022 r., kiedy to fragment tej działki o powierzchni 0,1817 ha, został oznaczony symbolem "RIVa". A jak już niejednokrotnie zaznaczono, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę między innymi wymiaru podatków i stosownie do art. 194 § 1 o.p. stanowią dokument urzędowy. 8. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają w rozważań zawartych już w uzasadnieniu. Sprawa trafia więc na etap procedowania przez Kolegium w pierwszej instancji. Organ na wstępie powinien mieć na uwadze prawidłowe ukształtowanie kręgu osób (podatników) wobec których może toczyć się postępowanie. Poza tym, w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z 5 lutego 2020 r. Kolegium będzie zobowiązane do ustalenia, czy w sprawie może mieć zastosowanie 5-letni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 o.p., ponieważ od tego zależy kwestia wyłączenia zastosowania w tej sprawie art. 247 § 2 i § 3 o.p. 9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 714 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (34 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).