I FSK 653/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 874/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej M. S. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 stycznia 2018 r., I SA/Sz 874/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", z którego wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie akceptując decyzję organu podatkowego w sposób wadliwy przyjął, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a to w szczególności przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że zupełnie uszło uwadze strony skarżącej, że zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., a zatem Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, a nie w trybie zwykłym. Podnieść zatem należy, iż przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2084/18, CBOSA). Jak słusznie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (str. 11 uzasadnienia wyroku). Pogląd ten akceptowany i prezentowany jest również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17, CBOSA, skład orzekający w sprawie podkreślił, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Należy też dodać, że zaakceptowanie stanowiska skarżącej uderzałoby przede wszystkim w zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wynikającą z art. 128 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi bowiem odstępstwo od zasady trwałości prawomocnych orzeczeń, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. W związku z tym zakres kontroli nie może być rozszerzony. Podstawę prawną wniosku skarżącej w niniejszej sprawie stanowił art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 października 2016 r., I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13, CBOSA). Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r., II FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/17, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a to w szczególności przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej wskazała, że bezpośrednią przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2014 r. był fakt wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 7 marca 2017 r., I FSK 1059/15, w którym Sąd ten stwierdził (zdaniem skarżącej) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyrok ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 26 marca 2014 r., która ustalała skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 r. W ocenie skarżącej, decyzja ta kwestionowała prawidłowość i rzetelność transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzanych z tym samym kontrahentem, tj. P. S. i na tle identycznych okoliczności co do tych przeprowadzanych w styczniu 2009 r. Zdaniem skarżącej, w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przy prowadzeniu postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe miało charakter wybiórczy i szczątkowy, nie przeprowadzono go w znacznej, jeśli nie przeważającej części, postępowanie nie miało służyć wyjaśnieniu sprawy, lecz ustaleniu przyjętej z góry odpowiedzialności skarżącej. Mając na względzie rozważania zawarte w początkowej części niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym okoliczności, które podnosi skarżąca zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, dotyczą wad samego postępowania, a nie decyzji. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakres przeprowadzonego postępowania, a także dokonana ocena zgromadzonych dowodów w postępowaniu wymiarowym, nie świadczą o rażącym naruszeniu prawa. Zresztą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2017 r., I FSK 1059/15, do którego odwołuje się skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie tylko uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponownie podkreślić należy, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a to w szczególności przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Także z uwagi na powyższe, a przede wszytkim wobec braku związku z przedmiotem niniejszej sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wniosek dowodowy skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 7 września 2018 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie i przeciwko skarżącej o to, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności podała nieprawdę w złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. – styczeń 2009 r., znajdujący się na k. 120-126 akt sądowych, należało oddalić. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).