I SA/Sz 874/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oddala skargę. M. S. od dnia 17 lutego 1992 r. do dnia 24 czerwca 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. S. M. S. w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej działalności gospodarczej podatniczki ustalono, że w styczniu 2009 r. podatniczka wystawiła 6 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł (brutto), z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz P. S. [...], dla których zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że towar wykazany w przedmiotowych fakturach nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony do nabywcy z [...] a podatniczka świadomie posługiwała się fałszywymi dokumentami CMR i WZ, w celu uprawdopodobnienia spornych transakcji i osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zastosowania stawki VAT 0 % do tychże transakcji. W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 29 września 2014 r. nr [...], określił podatniczce w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że zakwestionowaną sprzedaż należało opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % jako sprzedaż krajową. Nadto, uwzględnił wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (zadeklarowana przez podatniczkę kwota nadwyżki za ten okres wynosiła [...] zł). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 8 października 2014 r., podatniczka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję organu odwoławczego podatniczka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który postanowieniem z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 140/15 odrzucił skargę z powodu wniesienia jej, po upływie terminu określonego w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Pismem z dnia 7 maja 2017 r., podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej " O.p.". W uzasadnieniu wniosku podatniczka odniosła się do ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w S. zawartych w decyzji z dnia 19 grudnia 2014 r., a z którymi się nie zgodziła. Wskazała, iż w stosunku do wszystkich dostaw wewnątrzwspólnotowych posiadała kopie faktur, specyfikację ładunku, potwierdzenia zapłat oraz listy przewozowe CMR a zatem komplet dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju. Podatniczka podniosła również, że w odwołaniu z dnia 8 października 2014 r. wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów, tj.: 1) przesłuchania w charakterze świadków: E. O., M. K., J. K. i J. G., 2) wystąpienia do banku obsługującego jej działalność, celem identyfikacji wpłacających gotówkę w styczniu 2009 r., 3) przeprowadzania kontroli podatkowej u G. O. w celu ustalenia kto dokonał zapłaty za faktury transportowe wystawione na rzecz P. S., które to udowodnić miały, że nie działała ona w złej wierze i że towary zafakturowane na rzecz P. S., rzeczywiście zostały przez niego zamówione i dostarczone mu przez wyznaczonego przez niego przewoźnika. Podatniczka wskazała, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia jakichkolwiek z tych dowodów stwierdzając, że materiał dowodowy był kompletny i potwierdzał dokonane ustalenia, co w Jej ocenie, spowodowało rażące naruszenie przepisów procedury nakazujących "wszechstronne przeprowadzanie materiału dowodowego". W ocenie podatniczki, nie zebranie całego materiału dowodowego spowodowało naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. i przyczyniło się do wysnucia błędnej tezy, że miała ona pewność co do fałszywości dokumentów potwierdzających dostawę towaru na rzecz P. S.. Podatniczka zauważyła, że w stosunku do niej toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 r., w którym także zakwestionowana została możliwość zastosowania stawki podatku 0% z uwagi na fakt nieopuszczenia terytorium kraju przez towar będący przedmiotem dostawy dla tego samego kontrahenta, tj. P. S.. Postępowanie powyższe, zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., decyzji z dnia 25 października 2013 r. nr: PP [...], utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. - decyzją z dnia 26 marca 2014 r. nr: PT- [...] Powyższa decyzja została jednak uchylona wraz z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 579/14 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1059/15. Przytaczając następnie szerokie fragmenty uzasadnienia powyższego wyroku, podatniczka wskazała, że NSA ww. orzeczeniu, stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem podatniczki, wyrok ten dotyczył identycznych transakcji zawartych z tym samym odbiorcą towaru, towary wożone były przez tego samego przewoźnika i postępowanie prowadzone było przez organ w taki sam sposób - z pominięciem jej wyjaśnień i wniosków dowodowych czyli z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 42 ust. 1 i ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "p.t.u.", oraz art. 138 ust. 1 i 139 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, jak w przypadku postępowania dotyczącego stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku podatniczki oraz ocenie materiału dowodowego, decyzją z dnia 19 czerwca 2017 r. nr: [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie naruszono w sposób rażący obowiązków wynikających z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego zebrano dowody pozwalające ocenić, czy podatniczka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ podatkowy dokonał także oceny realizacji przez podatniczkę obowiązków dowodowych określonych w art. 42 p.t.u. oraz rozważył, czy dostawca ten, dokonując przedmiotowych transakcji, pozostawał w dobrej wierze. Na podstawie całokształtu materiał dowodowego organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez podatniczkę dowody, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów deklarowanych jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego. Organ wskazał przy tym, że tylko w przypadku gdyby nie przeprowadzono żadnych dowodów lub gdyby ustalenia faktyczne pozostawały w sprzeczności z faktami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów uzasadniona byłaby teza o rażącym naruszeniu prawa procesowego. Natomiast przyjęcie odmiennego stanowiska w kwestii stanu faktycznego sprawy w stosunku do stanowiska podatniczki, nie oznacza rażącego naruszenia prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2017 r.) , podatniczka wniosła odwołanie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 czerwca 2017 r. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, iż wystąpienie jednej z kwalifikowanych wad decyzji wymienionych w art. 247 § 1 O.p. powoduje na wniosek strony lub z urzędu, wyeliminowanie ostatecznej decyzji dotkniętej tymi wadami z obrotu prawnego, niezależnie od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. W rozpoznawanej sprawie podatniczka domagała się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 grudnia 2014 r., z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy O.p. nie definiują pojęcia "rażące naruszenie prawa". Jednakże w orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się jednolicie, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nadto przyjmuje się, że skoro ustawodawca wskazany wyjątek od zasady ograniczył tylko do rażących przypadków, dopuścił tym samym stopniowalność naruszenia prawa, a zatem nie każde naruszenie przepisów, będzie miało charakter rażący. Rażącym naruszeniem prawa będzie przede wszystkim naruszenie wyraźnego, nie budzącego wątpliwości przepisu. Podatniczka zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jaki w odwołaniu z dnia 28 czerwca 2017 r. zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2014 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez niezebranie pełnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że mimo przedstawienia przez podatniczkę szeregu dokumentów mających zaświadczać o wywozie towarów z terytorium kraju i rzekomym odebraniu ich przez nabywcę na terenie [...], przeprowadzone postępowanie wymiarowe wykluczyło tę możliwość. Uznano bowiem, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, iż towary których sprzedaż na rzecz P. S. podatniczka udokumentowała zakwestionowanymi fakturami nie zostały wywiezione poza terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w [...]. Podano przy tym, że potwierdzają to zebrane w toku postępowania dowody m. in. ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u przewoźnika wymienionego na listach przewozowych C. (T. B. G. O.), jego zeznania, zapisy tachografu samochodu wymienionego na dokumentach CMR, ustalenia niemieckiej administracji podatkowej, oświadczenie P. S., zeznania świadków, analiza rachunków bankowych, brak dokumentów ubezpieczeniowych, korespondencji handlowej. Organ odwoławczy podał, że uwzględniono fakt, że podatniczka w dniu 24 września 2009 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji niezbędnej dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przedmiot postępowania w sprawie o sygn. akt I FSK 1349/11 zakończonej wyrokiem NSA z dnia 30 maja 2012 r.- dopisek Sądu). Zauważono, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym podała, że w odniesieniu do kilkunastu transakcji doszło do sfałszowania dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że podatniczka podniosła szereg argumentów i zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2014 r. Tymczasem postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty (ponownego badania wszystkich okoliczności sprawy), tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy wskazał, że odmowa przeprowadzenia części wnioskowanych dowodów wynikała bądź to z faktu, iż miały one na celu potwierdzenie okoliczności niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy bądź dotyczyły okoliczności stwierdzonych innymi dowodami czy pozostawały poza zakresem postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczki. W ocenie organu odwoławczego, podatniczka nie może upatrywać rażącego naruszenia prawa w niezebraniu pełnego materiału dowodowego, w nieprzeprowadzeniu żądanych przez nią na etapie postępowania wymiarowego dowodów. Są to bowiem wady postępowania, które mogą być skutecznie podnoszone w trybie zwykłym i nie mieszczą się w przesłankach wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że jedynie nie nieprzeprowadzenie żadnych dowodów uzasadniłoby tezę o rażącym naruszeniu prawa procesowego. Na zmianę takiego stanowiska nie mają wpływu okoliczności, że: - w stosunku do podatniczki toczyło się równolegle postępowanie podatkowe, które dotyczyło identycznych transakcji zawartych z tym samym odbiorcą za okres od września do grudnia 2008 r., - wydano, po rozpatrzeniu odwołania, decyzję z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] [...], w której podane argumenty były tożsame z argumentami wyrażonymi w decyzji, której stwierdzenia nieważności podatniczka obecnie żąda, - Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uchylił zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 579/14 jak i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 26 marca 2014 r. nr: [...] (wyrok z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1059/15), - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz będąc związanym ww. rozstrzygnięciem dokonanym przez NSA, wydał decyzję z dnia 6 lipca 2017 r. nr : [...] [...] uchylającą w całości decyzję nr: [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r., podważa stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 19 czerwca 2017 r. Podkreślił, że decyzja z dnia 6 lipca 2017 r. została wydana w trybie zwyczajnym w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym i dotyczy decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że organ I instancji nie przyjął do wiadomości argumentów płynących z wyroku NSA z dnia 7 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1059/15. W ocenie organu odwoławczego, NSA w ww. wyroku, stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wynikające z niepełnego zebrania materiału dowodowego, nierzetelnej oceny materiału dowodowego, wyciągnięcia daleko wiodących wniosków, lecz nie stwierdził rażącego naruszania prawa. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] oraz w odwołaniu i jego uzupełnieniu. W ocenie skarżącej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie niepełnego materiału dowodowego błędnie wysnuł tezę, że miała ona pewność co do fałszywości dokumentów mających potwierdzać dostawy na rzecz podatnika. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał na skarżącą jako na osobę, która miała fałszować dokumenty potwierdzające dostawy dla P. S.. Skarżąca wskazała, iż bezpośrednią przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2014 r. był jednak fakt wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1059/14, w którym Sąd stwierdził (zdaniem skarżącej) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyrok ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2014 r. nr [...], która ustalała skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 r. W ocenie skarżącej, decyzja ta kwestionowała prawidłowość i rzetelność transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzanych z tym samym kontrahentem, tj. P. S. i na tle identycznych okoliczności co do tych przeprowadzanych w styczniu 2009 r. Zdaniem skarżącej, w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przy prowadzeniu postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe miało charakter wybiórczy i szczątkowy, nie przeprowadzono go w znacznej, jeśli nie przeważającej części, postępowanie nie miało służyć wyjaśnieniu sprawy lecz ustaleniu przyjętej z góry odpowiedzialności skarżącej. Zdaniem skarżącej, nie zamierzała ona doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy i ponownego gromadzenia dowodów, a jedynie dążyła do wykazania rażącego naruszenia przepisów prawa stanowiącego, zgodnie z art. 247 § 1 O.p., przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę i dodatkowo oświadczył, że w sprawie dotyczącej podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2008 r. opartej na identycznym materiale dowodowym, organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe co było konsekwencją wyroku NSA z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1059/15. Pełnomocnik organu, wniósł o oddalenie skargi i w załączeniu przedłożył ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2017 r. Dodatkowo podniósł, że u podstaw decyzji z dnia 6 października 2017 r . legła ponowna ocena materiału dowodowego, a nie nieważność prowadzonego postępowania, dlatego też, stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1059/15, nie może być bezpośrednią przyczyną negowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 §1 pkt 3 O.p.). W ocenie skarżącej, w trakcie postępowania wymiarowego nie zebrano całego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. i przyczyniło się do wysnucia błędnej tezy, że dostarczany (przez skarżącą) towar nie opuścił terytorium Polski a skarżąca miała pewność co do fałszywości dokumentów potwierdzających dostawę towaru na rzecz P. S. i tym samym, odmówiono skarżącej, możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla przedmiotowych dostaw. Jak wskazała skarżąca w treści skargi, bezpośrednią jednak przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, był fakt wydania przez NSA wyroku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1059/15, w którym NSA stwierdził (zdaniem skarżącej) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187§1 i art. 191 O.p. Powyższym orzeczeniem uchylono wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 579/14 oddalający skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] oraz ww. decyzję, ustalającą skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 r. Decyzja ta kwestionowała prawidłowość i rzetelność transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzanych z tym samym kontrahentem, tj. P. S. i na tle identycznych okoliczności, co do tych przeprowadzanych w styczniu 2009 r. Na rozprawie skarżąca dodała, że konsekwencją wyroku NSA z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1059/15 było wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., decyzji z dnia 6 października 2017 r. nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie określenia Jej, prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. W ocenie organu, dowody zgromadzone w postępowaniu wymiarowym mogły być uznane za wystarczające do podjęcia decyzji w przedmiocie opodatkowania sprzedaży stawką podatku 22%. Zakres przeprowadzonego postępowania, jak także dokonana ocena zgromadzonych dowodów w postępowaniu wymiarowym, nie świadczą o rażącym naruszeniu prawa. Nadto, w postępowaniu szczególnym jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Jedynie nieprzeprowadzenie żadnych dowodów uzasadniałoby tezę o rażącym naruszeniu prawa procesowego. Zatem spór dotyczy w istocie wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Poza sporem pozostaje przy tym okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] jest decyzją ostateczną. Zatem, wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego mogło nastąpić w drodze stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i takie żądanie zostało zawarte we wniosku skarżącej z 7 maja 2017 r. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011r., II FSK 1051/10). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 NSA stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Jak wyżej wskazano, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Celem tego postępowania nie jest natomiast ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Ordynacja podatkowa mówi oddzielnie o "naruszeniu prawa" i oddzielnie o "rażącym naruszeniu prawa". Nie każde "naruszenie prawa" wywołuje skutki prawne. Mając na względzie, że "rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa" uznać należy, że utożsamianie tego pojęcia z każdym "naruszeniem prawa" jest oczywiście niesłuszne. Dla uznania, że wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa, nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia prawa", lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, iż miało ono charakter rażący. Naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Podkreślić należy, że przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego. Wspomniana postać naruszenia jednak może dotyczyć również przepisów postępowania podatkowego, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Chodzi więc o wady wyjątkowo ciężkie, które należy usunąć przez unicestwienie obarczonej tymi wadami decyzji podatkowej. W sprawie mającej na celu ustalenie rażącego naruszenia prawa, postępowanie administracyjne winno mieć charakter niejako dwustopniowy i stanowić podstawę do podjęcia ustaleń, czy w ogólnym postępowaniu podatkowym doszło do naruszeń przepisów prawa i jakich, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, do rozważenia, czy naruszenia te mają charakter kwalifikowany, tj. "rażący". Dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego" w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Jak już wspomniano, "rażące naruszenie prawa" może polegać także na naruszeniu przepisów proceduralnych. Istotna jest jednak gradacja uchybień i konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących. W orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących kwestię ustaleń faktycznych sprawy, można by rozważać w sytuacji, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Natomiast błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oceniać należy jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale w trybie zwykłym. Dodać należy, że niejednokrotnie prawidłowość ustaleń faktycznych pozostaje w ścisłym związku z prawidłowością wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie i wskazujących jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. W takiej sytuacji jednak ocena, czy naruszenie prawa miało charakter rażący w istocie koncentruje się na ocenie uchybienia przepisom prawa materialnego. Tego rodzaju zarzutów w skardze nie sformułowano. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione. Skarżąca zarówno w skardze jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, podniosła szereg argumentów i zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2014 r. Skarżąca zarzuciła min.: niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., niewzięcie pod uwagę wyjaśnień w których przedstawiła ona procedury załadunku i wywozu towaru; nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała w odwołaniu z dnia 8 października 2014 r. - czym w ocenie skarżącej, rażąco naruszono prawo. Tymczasem okoliczności wskazywane przez skarżącą dotyczą raczej wad samego postępowania, a nie decyzji (i mają na tym etapie charakter potencjalny). Ustalenie czy w istocie doszło do naruszenia prawa wymaga podjęcia czynności dowodowych i ich analizy, konieczności wejrzenia w istotę postępowania wymiarowego, a ta okoliczność uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, a zatem widocznego na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że wskazywane przez skarżącą okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Rację ma organ podatkowy, że jedynie nieprzeprowadzenie żadnych dowodów uzasadniałoby tezę o rażącym naruszeniu prawa procesowego. Z akt sprawy wynika zaś, iż w postępowaniu wymiarowym przeprowadzono w wystarczającym zakresie postępowanie dowodowe w przedmiocie ustalenia czy skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i sporne transakcje mogą być opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług. Następnie na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego (tachografów G. O., rachunków bankowych, informacji od niemieckiej administracji podatkowej, oświadczeń P. S., przesłuchań świadków w tym wnioskowanych również przez skarżącą - E. O., M. K., J. K., wobec braku innych dokumentów niż listy przewozowe CMR potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski, braku dokumentów ubezpieczeniowych, korespondencji handlowej) organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez skarżącą dowody, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów deklarowanych jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podobnie rzecz się ma z zarzutami dotyczącymi nieprzeprowadzenie części z wnioskowanych przez skarżącą dowodów (odmowa przesłuchania wskazanych świadków). W postanowieniu z dnia z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] (karty 37-35 tom VI) organ podatkowy szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Powyższe wynikało bądź to z faktu, iż miały one na celu potwierdzenie okoliczności niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy bądź dotyczyły okoliczności stwierdzonych innymi dowodami czy pozostawały poza zakresem prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że stwierdzenia nieważności decyzji w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może natomiast stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Również podnoszona przez skarżącą okoliczność wydania przez NSA wyroku z dnia 7 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1059/15 nie stanowiła przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć przy tym należy, że NSA w ww. wyroku, stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p., natomiast nie stwierdził rażącego naruszenia prawa. Będąca natomiast jego następstwem, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2017 r. umorzyła postępowanie w sprawie określenia skarżącej, prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 2008, jednakże nie z przyczyn merytorycznych, a z uwagi na fakt, iż nie jest obecnie możliwe (z uwagi na znaczny upływ czasu) przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, a tym samym jednoznaczne stwierdzenie, że doszło czy też nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. S.. Zwrócić przy tym należy uwagę, że postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., były dwoma odrębnymi postępowaniami, z odrębnymi wnioskami, poddanymi ocenie legalności postępowania i zakończonymi dwoma różnymi orzeczeniami sądowymi. Postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., a więc zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r. której skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności, zakończyło się wydaniem przez Sąd, postanowienia z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 140/15 o odrzuceniu skargi, z powodu wniesienia jej z uchybieniem terminu. Podejmowane obecnie próby wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r., w ramach trybu nadzwyczajnego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Raz jeszcze należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy a służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi. Mając na uwadze że w sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych w skardze przesłanek a zarzuty skarżącej stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego, za całkowicie chybiony uznać należy przede wszystkim zarzut kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decyzji, mającej uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. Autor skargi, wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji, próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny dowodów. Tymczasem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11; z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 614/09; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06; publik. CBOSA). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.