I SA/Gl 381/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu wniosku oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z poźn. zm. - dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia Burmistrza Miasta R. (dalej "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zwrotu wniosku skarżącego działającego w imieniu Miasta R. z dnia 31 maja 2016 r. dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od czynności sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa A S.A. w K. na rzecz B Sp. z o.o. w K. w sprawie "o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu od tej umowy". Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 29 kwietnia 2016 r. notariusz A. R. z Kancelarii Notarialnej w K. sporządził akt notarialny Rep. A [...] dotyczący umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, zawartej pomiędzy A S.A. w K. a B Sp. z o.o. w K. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., właściwego dla siedziby płatnika, wpłynęły następujące dokumenty: Podatek PCC - informacja o przesłanych odpisach za okres od 1 kwietnia do 30 kwietnia 2016 r. oraz informacja o łącznej kwocie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za ten okres - na podstawie art. 10 ust. 2 - 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 - dalej u.p.c.c.). W sporządzonej informacji notariusz wskazał, której gminie i w jakiej wysokości należy przekazać podatek od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie ze względu na siedzibę przedsiębiorstwa był to Urząd Miasta w K. Pismem z dnia 31 maja 2016 r. skarżący zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Miastu R. od ww. umowy sprzedaży, a to w związku z faktem, że przedmiotem sprzedaży była kopalnia C, której siedziba znajduje się na terenie miasta R.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. wniosek skarżącego - zgodnie z właściwością miejscową - przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego i rozpoznania sprawy w przedmiocie zakreślonym ww. wnioskiem podnosząc, iż w niniejszej sprawie Miasto nie posiada przymiotu strony postępowania. Organ I instancji zwrócił uwagę, że brakuje podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. Wskazał, iż w niniejszej sprawie płatnikiem nie jest organ podatkowy a notariusz, który oblicza, pobiera i przekazuje na właściwe konto należny podatek. Natomiast organy podatkowe nie mogą samodzielnie tworzyć regulacji w sprawie sporu co do prawidłowości przekazania jednostce samorządu terytorialnego dochodu podatkowego. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji właściwemu dla siedziby podatnika - zgodnie z treścią wniosku z 31 maja 2016 r. i z właściwością wynikającą z obowiązujących przepisów prawa. W jego ocenie zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 165a w zw. z art. 133 O.p., 274a § 2 O.p., art. 11 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1453, dalej jako "u.d.j.s.t.") Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego i są oni zobowiązani wpłacać pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten podatek pobrano, a także przekazać deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego (ust. 3a pkt 2 ww. przepisu). W niniejszej sprawie notariusz, który sporządził akt notarialny, wskazał informację co do tego w jakiej wysokości i jakie gminy mają otrzymać należny im podatek. Organ II instancji zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. mając na uwadze treść żądania skarżącego przekazał jego wniosek celem dalszego załatwienia organowi właściwemu ze względu na siedzibę płatnika tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedmiotowa sprawa została rozpatrzona przez właściwy organ podatkowy, a tym samym nie został naruszony art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1532/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Zdaniem Sądu postanowienia te naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej P.p.s.a.). Odwołując się do wyroków z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1496/16 oraz z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1530/16, jak również w oparciu o analizę art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h), art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. oraz art. 4 pkt 1, art. 10 u.p.c.c., art. 165 ust. 1 i art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji i orzecznictwo zarówno sądów administracyjnych, jak i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 marca 1998 r., sygn. K 40/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 12) Sąd uznał, że nie do przyjęcia z perspektywy konstytucyjnej jest interpretacja, zgodnie z którą gmina mogłaby zostać pozbawiona jakichkolwiek instrumentów do dochodzenia należnego jej dochodu własnego, nawet w sprawach oczywistych, w których urząd skarbowy wbrew jednoznacznemu obowiązkowi w ogóle nie przekazuje gminie (którejkolwiek) wpływów, wskazanych w art. 16 w zw. z art. 11 u.d.j.s.t. W ocenie Sądu, standardy konstytucyjne wymagały, by w sytuacji, w której organy stwierdzają brak podstaw do rozpoznania żądania gminy w postępowaniu podatkowym finalizowanym wydaniem decyzji, która podlega kontroli sądu administracyjnego, obowiązkiem ich było rozważenie możliwości skierowania tego żądania na drogę postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Sąd podkreślił, że gmina nie pobiera podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem stanowi on jej dochód własny, a zatem przekazanie go gminie nie może zależeć od uznania organu administracji publicznej, ani co do zasady, ani co do wysokości. Podatek pobiera bowiem notariusz, jeśli sporządza umowę w formie aktu notarialnego i wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego, względnie ten obowiązek spoczywa na samym podatniku (art. 10 ust. 1 i 2 u.p.c.c.). A zatem z tej perspektywy, stosunek władczy o charakterze podatkowo-prawnym zachodzi pomiędzy urzędem skarbowym a podatnikiem i ewentualnie płatnikiem. Gmina zaś nie jest stroną tego stosunku. Gmina, tak jak i Skarb Państwa ma osobowość prawną, dysponuje odrębnym majątkiem, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zdaniem Sądu dalej idące rozważania w tym zakresie powinny zostać dokonane przez organ, nie zaś Sąd, który w tym zakresie nie może zastępować organu administracji, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ administracyjny, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań (zaniechań) z prawem stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Tym samym Sąd stwierdził, że organy pomijając zupełnie możliwość skierowania żądania strony na drogę postępowania cywilnego naruszyły art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 235 i 239 O.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., art. 17 § 2 O.p. oraz w § 1 i § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 122 - dalej: rozporządzenie) uznał, że na gruncie tej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. byłby właściwy - zamiast Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - tylko w zakresie postępowań dotyczących odpowiedzialności podatkowej notariusza, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie istotą żądania Burmistrza Miasta nie było wszczęcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika (notariusza), lecz postępowania zmierzającego do ustalenia należnej Miastu części podatku od czynności cywilnoprawnych i doprowadzenie do jej przekazania przez urząd skarbowy. To zaś powoduje, że w analizowanym przypadku nie może znaleźć zastosowania § 9 ust. 2 rozporządzenia. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 17 § 1 O.p. niniejszą sprawę powinien rozpoznać - w razie jej powtórnego zakwalifikowania przez organ do spraw rozpoznawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jako właściwy według siedziby podatnika w tym podatku. Sąd dodał przy tym, że wbrew stanowisku organów, właściwość miejscowa określona w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 17 § 1 O.p. nie obejmuje tylko spraw dotyczących odpowiedzialności podatkowej podatnika, ale wszystkie sprawy, które dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych - oczywiście za wyjątkiem ściśle wskazanych w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Sąd przyjął przy tym, że nie wystąpiły wszystkie konieczne podstawy, aby stwierdzić nieważność wydanych postanowień, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 O.p., albowiem to czy przedmiotowa sprawa jest sprawą administracyjną (podatkową) czy cywilną wymaga jeszcze analizy. Zakwalifikowanie sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego jako sprawy cywilnej, wykluczałoby zatem z obiektywnego punktu widzenia naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych, ponieważ z istoty rzeczy dotyczą one rozpatrywania spraw podatkowych. W sprawach cywilnych, stosownie do art. 171 § 3 O.p., podanie strony, skierowane błędnie do organu administracji publicznej, podlega zwrotowi osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Sąd stwierdził zatem, że w postępowaniu ponownym zadaniem organu będzie przeprowadzenie kompleksowej analizy żądania skarżącego. W razie ustalenia, że żądanie skarżącego podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym przez sąd powszechny, zastosowanie znajdzie art. 171 § 3 O.p. Pismem z dnia 5 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. akta sprawy celem rozpoznania wniosku. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił skarżącemu wniosek z dnia 31 maja 2016 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego skarżącemu od ww. umowy sprzedaży. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek dotyczył przeprowadzenia czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego skarżącemu, od sporządzonej w dniu 29 kwietnia 2016 r. w Kancelarii Notarialnej w K. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy sprzedającym - A S.A. z siedzibą w K. i kupującym - B Sp. z o.o. z siedzibą w K. Organ odwołał się do treści art. 133 § 2 i art. 165 § 1 O.p. i stwierdził, że stroną postępowania podatkowego są osoby związane z obowiązkiem podatkowym, jak i te których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie skarżącemu nie przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego i to zarówno pod względem podmiotowym (brak interesu prawnego) jaki i przedmiotowym (brak przepisu gwarantującego rozstrzygnięcie tego rodzaju żądania w formie decyzji administracyjnej), gdyż jest ona jedynie beneficjentem należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 16 ust 4 u.d.j.s.t. Organ stwierdził tym samym, że gmina jest bezpośrednio zainteresowana sprawą podatkową dotyczącą zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych będącego jej dochodem własnym. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1216/13 organ wskazał, że interes ekonomiczny gminy wynikający z żądań własnych w postaci uprawnienia do uzyskania wpływów finansowych z podatków i opłat, należy traktować jako interes faktyczny, a nie prawny. To zaś oznacza, że skarżący nie ma w przedmiotowej sprawie interesu prawnego, ponieważ żaden przepis u.d.j.s.t., O.p. oraz ustawy o finansach publicznych nie przewiduje w takiej sytuacji faktycznej możliwości wydania decyzji. Tylko w przypadku, gdy gmina nie dokona zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty, organ podatkowy na postawie art. 17 ust. 3 zd. 1 u.d.j.s.t. wydaje decyzję określającą zwrot. Skoro więc przepis art. 16 u.d.j.s.t. nie zawiera regulacji prawnej dotyczącej możliwości wydania decyzji w sytuacji przekazania Gminie podatku od czynności cywilnoprawnych, wydanie takiej decyzji stanowiłoby naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. W odniesieniu do wniosku o dokonanie czynności sprawdzających, organ przywołał treść art. 272 O.p. i wskazał, że z treści wniosku nie wynika by przeprowadzenie ich miało dotyczyć podatnika, płatnika lub też inkasenta, a więc brak jest podstaw prawnych do podjęcia takich czynności. Ostatecznie organ, w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 września 1998 r, sygn. K 40/97 oraz postanowienie tut. Sądu z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1325/16 stanął na stanowisku, że ochrona gminy w zakresie możliwość dochodzenia prawa do przewidzianych w ustawie wpływów, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, powinna być realizowana przed sądem powszechnym, w drodze powództwa cywilnego. Powyższe wynika z faktu, że jeżeli treść stosunków prawnych łączących strony, będące równorzędnymi podmiotami, obejmująca ich wzajemne prawa i obowiązki albo tworząca dany stan prawny, zakłada potrzebę ochrony interesów tych podmiotów, to ma ona charakter sprawy cywilnoprawnej. Skoro zatem gmina nie pobiera podatku od czynności cywilnoprawnych, a stanowi on jej dochód własny, to w konsekwencji przekazanie go gminie nie może zależeć od uznania organu administracji publicznej, ani co do zasady ani co do wysokości. W takim bowiem przypadku stosunek władczy o charakterze prawno-podatkowym zachodzi pomiędzy urzędem skarbowym a podatnikiem i ewentualnie płatnikiem, a gmina nie jest stroną tego stosunku. Odwołując się do fragmentów ww. wyroku z dnia 16 maja 2017 r. organ uznał, że gmina, tak jak i Skarb Państwa, ma osobowość prawną, dysponuje odrębnym majątkiem, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. A więc stosunki prawne między gminą a Skarbem Państwem w tym zakresie mają charakter równorzędny, a zobowiązanie Skarbu Państwa do przekazywania jednostkom samorządu terytorialnego należnej kwoty udziału można ocenić, jako zobowiązanie cywilnoprawne powstałe na podstawie ustawy. W związku z powyższym gmina, powiat i województwo samorządowe, jako równorzędny wobec Skarbu Państwa podmiot w zakresie uzyskiwania wpływów ze źródeł wspólnie użytkowanych, może dochodzić na drodze sądowej roszczenia o przekazanie należnych im kwot udziałów. Skoro zatem ustawa nie nakłada na Skarb Państwa (Naczelnika Urzędu Skarbowego) obowiązku wydania decyzji w przedmiocie obliczenia i przekazania jednostkom samorządu terytorialnego wpływów z podatków, to stanowi to o braku podporządkowania tych jednostek wobec organów administracji rządowej, również na gruncie dochodów z podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił przy tym, że wnioskodawca nie kwestionował w złożonym wniosku wysokości podatku pobranego przez płatnika czy też wysokości podatku przekazanego przez płatnika do urzędu skarbowego, lecz zakwestionował sposób rozdysponowania przekazanej kwoty podatku, co w konsekwencji, w ocenie organu, uniemożliwia zastosowanie przepisów O.p. Ostatecznie zauważył, że żadne przepisy prawa materialnego nie precyzują trybu, w którym organ podatkowy mógłby przekazać pobrany podatek niezgodnie z treścią aktu notarialnego. Również przepisy O.p., nie przewidują wszczęcia postępowania, w wyniku którego w żaden sposób nie zostanie zmieniona (określona lub ustalona) wysokość zobowiązania podatkowego (w przedmiotowej sprawie nie wystąpi zaległość ani nadpłata). Tym samym zdaniem organu, złożony wniosek należało potraktować jako roszczenie majątkowe, niemające wprost oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych, a w związku z powyższym jego rozpatrzenie nie leży w kompetencji organów podatkowych, a tym samym sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe, zgodnie z treścią art. 171 § 3 O.p., organ zwrócił podanie. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, w którym domagał się "uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji". Postanowieniu temu zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 16 pkt 4 u.j.s.t. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te nie kreują interesu prawnego skarżącej, a w konsekwencji przymiotu strony w postępowaniu, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 171 § 3 O.p. poprzez wydanie postanowienia o zwrocie wniosku, b) art. 274a § 2 O.p. poprzez brak wszczęcia odpowiednich procedur mających na celu ustalenie, czy i o jakiej wartości zorganizowane części przedsiębiorstwa A S.A. były przedmiotem umowy sprzedaży, a następnie stosownie do wyników tych działań - wezwanie podatnika lub płatnika do złożenia stosownych wyjaśnień, korekt, itp. oraz do przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunki właściwych gmin, w tym Gminy R. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor wskazał na treść art. 120 O.p. i stwierdził, że z jego treści wynika obowiązek przestrzegania prawa przez organy podatkowe. Stanowi on zatem wymóg (dla organów podatkowych) oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nieuprawnione są do podejmowania wobec niepodporządkowanych im podmiotom jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Jednocześnie w odniesieniu do niniejszej sprawy, w powyższym zakresie, organ zacytował fragment uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/G1 1441/15, w którym stwierdzono, że skoro przepis art. 16 u.d.j.s.t. nie zawiera regulacji prawnej dotyczącej możliwości wydania decyzji w sytuacji odmowy przekazania gminie podatku od czynności cywilnoprawnej to wydanie takiej decyzji - w ocenie składu orzekającego w sprawie - stanowiłoby naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p., bowiem z treści art. 247 § 1 pkt 2 O.p., wynika, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji wydanej bez podstawy prawnej. Dyrektor odwołał się przy tym do zasady "praworządności" wynikającej z art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274a § 2 O.p. organ wskazał na treść wniosku i stwierdził, że zakres czynności sprawdzających jest ograniczony i wyznacza art. 272 i nast. O.p., zawarte w dziale V "Czynności sprawdzające". Jednocześnie zaznaczył, że w trakcie wykonywania czynności sprawdzających nie dokonuje merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych, które mogą być przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego z uwagi na treść art. 280 O.p. Ponadto Dyrektor stwierdził, że w art. 272 O.p. ustawodawca wskazał granice prawne prowadzenia przez organy podatkowe czynności. Organ odwoławczy wskazał zatem, że obejmują one: 1) sprawdzanie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania podatków, w tym również przekazania pobieranych przez płatników oraz inkasentów, w którym to przypadku organ podatkowy może skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 274a § 1 O.p.; 2) sprawdzanie formalnej poprawności deklaracji obejmujące weryfikację czy deklarację złożono na wymaganym formularzu, czy zawiera wszystkie wymagane dane i czy nie ma oczywistych błędów rachunkowych w przeprowadzonych w niej wyliczeniach, w którym to przypadku organ podatkowy może skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 274 O.p., a także art. 274a § 2 O.p.; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; 4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej. Powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonał czynności sprawdzających w oparciu o art. 272 Ordynacji podatkowej, w wyniku których stwierdzono, że wszystkie czynności dokonane przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wykonane prawidłowo i w ustawowych terminach. Dyrektor wskazał, że kancelaria, w której został spisany przedmiotowy akt notarialny tj. Kancelaria Notarialna D. T., A. R. notariusze spółka cywilna, położona jest na terenie działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. to notariusz sporządzający akt notarialny jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych są zobowiązani wpłacać pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek pobrano, a także przekazać deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego, co wynika z ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Dyrektor stwierdził, że [...] Urząd Skarbowy w K. oprócz pobranej przez płatnika należności od przedmiotowej umowy, otrzymał wypis ww. aktu notarialnego. Jednocześnie z przedłożonych akt sprawy wynika, iż notariusz pobrał należny podatek, w ustawowym terminie dokonał jego przekazania wraz z deklaracją do właściwego urzędu skarbowego, a przekazane przez notariusza dokumenty/informacje zawierały wszystkie wymagane elementy tj. datę oraz numer sporządzenia aktu notarialnego, kwotę podatku jaką należy przekazać właściwej gminie, a która została pobrana w związku z czynnością objętą aktem notarialnym. Ponieważ przekazane informacje nie budziły wątpliwości organu podatkowego (w kwestii poprawności złożonych dokumentów), to nie miał on, zdaniem organu odwoławczego, obowiązku wzywania do udzielenia niezbędnych wyjaśnień w myśl art. 274a § 2 O.p. Organ odwoławczy odwołując się do wyroku tut. Sądu z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1325/16 zaznaczył przy tym, że przekazanie gminie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może zależeć od uznania organu administracji publicznej ani co do zasady, ani co do jego wysokości. Dodatkowo wyjaśnił, iż postępowanie podatkowe, którego celem jest nie jest tylko weryfikacja formalna deklaracji, ale także i merytoryczna, wszczynane jest zgodnie z art. 165 O.p. na żądanie strony lub z urzędu. Przy czym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b O.p., która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy z uwagi na treść art. 133 § 1 O.p. Organ uznał zatem, że w niniejszej sprawie skarżący nie jest żadną z osób wskazanych w art. 133 O.p., a tym samym organ podatkowy nie miał prawa do wszczęcia - na jej wniosek - postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego jej od przedmiotowej umowy. Podkreślił nadto, że prowadzenie postępowania podatkowego bądź wydanie orzeczenia z naruszeniem zasady praworządności powoduje wadliwość tego postępowania bądź też wadliwość orzeczenia podatkowego, skutkiem którego może być stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ponownie podkreślił, że przepisy u.p.c.c., ani żadne inne regulacje dotyczące sytuacji, w której pobrany przez notariusza podatek staje się dochodem co najmniej dwóch gmin, nie umożliwiają ustalenia udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, brakuje podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji, dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. Przypadki, gdy zdaniem jednej z gmin część dochodów trafia do podmiotu nieuprawnionego, zamiast do beneficjenta nie są uregulowane w przepisach podatkowych. Brak jest zatem w obowiązujących przepisach procedur weryfikacji poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych należnej poszczególnym gminom w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze ww. przepisy organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 11 ust. 1 w zw. z art. 16 pkl 4 u.d.j.s., ani też art. 274a § 2 O.p., gdyż przedmiotowy podatek od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości został przekazany w ustawowym terminie na rachunek gminy wskazanej przez notariusza, a w obowiązujących przepisach prawa, brak jest takich, które pozwalałyby na weryfikację poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych należnego poszczególnym gminom w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektor przypomniał również, odwołując do wyroku tut. Sądu z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1532/16, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są źródłami dochodów własnych gminy. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe są odprowadzane na rachunek budżetowy właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego. Powyższe, zdaniem Dyrektora, świadczy o tym, że przekazanie podatku gminie nie zależy od uznania organu administracji publicznej, ani co do zasady ani co do wysokości. A więc stosunki prawne między Gminą a Skarbem Państwa w tym zakresie mają charakter równorzędny. Dyrektor odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. I OPS 2/15 i wskazał, że przyjęto w niej, iż "konsekwencją unormowań przyjętych w polskim prawodawstwie jest rozwiązanie, zgodnie z którym organy jednostek samorządu terytorialnego posiadają podwójny charakter. Z jednej strony organy te są organami osoby prawnej, z drugiej zaś organami administracji publicznej. Co do zasady, dla organów występujących w tym pierwszym charakterze właściwe będą działania podejmowane w formach cywilnoprawnych, o charakterze niewładczym" a ponadto, iż "ochrona sądowa (w rozumieniu art. 165 ust. 2 Konstytucji RP) obejmuje tę sferę działania jednostek samorządu terytorialnego, w której Konstytucja zapewnia im samodzielność działania. Chroni te jednostki przed bezprawnymi ingerencjami organów nadzoru w wykonywanie zadań przez organy samorządu terytorialnego. Z tego względu jednostki samorządu terytorialnego mają zdolność sądową w postępowaniu cywilnym, mogą również dochodzić swoich praw w postępowaniu sądów administracyjnym w sytuacjach określonych w prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc w sytuacjach, gdy są one adresatami decyzji administracyjnych lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2-4 tj ustawy, a także, gdy są adresatami aktów nadzoru. Wypływająca z art. 165 ust. 2 Konstytucji ochrona sądowa należnej samodzielności jednostek samorządu terytorialnego nie wymaga zapewnienia tym jednostkom statusu strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani też przyznania im prawa do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, w której jednostka ta nie występuje jako adresat działań władczych innych organów władzy publicznej, lecz sama podejmuje takie działania wobec innych podmiotów. Podstawowe znaczenie dla takiej regulacji prawnej ma tu fakt, że jednostki te nie mają własnych praw ani prawnie chronionych interesów". Tym samym organ odwoławczy uznał, że żądanie zawarte w przedmiotowym wniosku, które zmierza do pozyskania części pobranego przez notariusza i przekazanego urzędowi skarbowemu podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym, bowiem brak jest w przepisach prawa materialnego podstaw rozstrzygnięcia ww. żądania. Ponadto żądanie wniósł podmiot niebędący stroną w rozumieniu art. 133 O.p. Zdaniem Dyrektora brak możliwości rozpatrzenia przez organ podatkowy przedmiotowego wniosku nie może jednak pozbawić jakichkolwiek instrumentów do dochodzenia należnego miastu dochodu własnego. To, że spór pomiędzy stronami ma związek ze stosowaniem norm prawa publicznego nie wyłącza możliwości zakwalifikowania go do kategorii sporów ze stosunków cywilnych. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, skarżące miasto winno dochodzić swoich praw przed sądem powszechnym, w drodze powództwa cywilnego. Reasumując, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 171 § 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.; 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. poprzez jego niezastosowanie. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że jej zdaniem w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć przede wszystkim art. 6 ust. 3 u.p.c.c., a w dalszej kolejności również art. 6 ust. 4 tej ustawy - jeśli podatnik nie zastosuje się do wezwania. W jej ocenie kluczowym było bowiem rozstrzygnięcie dwóch kwestii. Po pierwsze: jaki był, z punktu widzenia prawa podatkowego, przedmiot sprzedaży określony w umowie z dnia 29 kwietnia 2016 r. zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) pomiędzy A S.A. i B Sp. z o.o., tj. czy było nią przedsiębiorstwo A czy też 15 zorganizowanych części tego przedsiębiorstwa. Po drugie zaś: ustalenie jaka powinna być na gruncie u.p.c.c. wartość przedmiotu sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że już w swoim piśmie z dnia 31 maja 2016 r. szeroko uzasadniła swoje stanowisko w sprawie, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności u.p.c.c. przedmiotem ww. aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 2016 r. nie było przedsiębiorstwo, tylko kilkanaście zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Odwołując się ponownie do powszechnie znanych okoliczności dotyczących tej transakcji, w szczególności faktu dysponowania przez sprzedającego wyceną rzeczoznawcy poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, posłużenia się aktualizacją wyceny do określenia ceny sprzedaży, okoliczności, iż dopiero na ostatnim etapie zdecydowano się na zmianę formalną polegającą na zawarciu umowy zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem niektórych składników strona skarżąca stwierdziła, iż nie można uznać, że umowa ta dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, nie zaś zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Podkreśliła przy tym, że zmiana ta, mimo iż jest dopuszczalna na gruncie prawa cywilnego, nie może jednak wpłynąć na ocenę prawną na gruncie prawa podatkowego. Zauważyła również, że z opisu przedmiotu umowy zawartego w art. 2 aktu notarialnego jasno wynika, że jej przedmiotem było kilkanaście zorganizowanych części przedsiębiorstwa mogących funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania. Odwołując się do treści art. 65 K.c. zwróciła uwagę, że przed dokonaniem transakcji sprzedająca zwracała się do samorządowych organów podatkowych z wnioskami o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego w trybie art. 306g § 1 pkt 1 w związku z art. 112 O.p. wskazując, że jest podmiotem "planującym zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Jednocześnie podniosła, że bezpośrednio po zawarciu przedmiotowej umowy na stronie internetowej sprzedającej podawana była informacja dotycząca aktualizacji danych znajdujących się na tej stronie w związku z nabyciem przez B sp. z o.o. zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci [...] kopalń i [...] zakładów. Ponadto w decyzji nr [...] z dnia 6 czerwca 2016 r., wydanej na wniosek innej gminy, nabywca przyznał, że przedmiotowa umowa dotyczyła nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a którą to poprzedzały umowy przedwstępne z dnia 9 lutego 2015 r. i dnia 15 kwietnia 2016 r. Zauważyła również, że nabywca nie miał zamiaru i nie posługuje się firmą sprzedającej, zaś jedna ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa, ta która nie podlegała sprzedaży, nadal posługiwała się firmą sprzedającej. W ocenie skarżącej, gdyby przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, to postępowanie takie stanowiłoby naruszenie art. 438 § 3 w związku z art. 433 K.c. Jej zdaniem przytoczone argumenty potwierdzają, że opisywana transakcja była sprzedażą kilkunastu zorganizowanych części przedsiębiorstwa a nie sprzedażą przedsiębiorstwa. Analiza treści art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t., w połączeniu z definicją przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części oraz przepisem art. 552 k.c. musi prowadzić do wniosku, że jeśli przedsiębiorstwo składa się z co najmniej dwóch zorganizowanych części, to w przypadku sprzedaży jednej lub nawet wszystkich zorganizowanych części stosowana powinna być ta regulacja, która mówi o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Przeciwny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której dla danej konkretnej transakcji podatnik sam decydowałby o tym komu chce zapłacić podatek. Taka interpretacja przepisów podatkowych, zdaniem skarżącej, byłaby w jawnej sprzeczności z definicją podatku jak również z art. 2, art. 16 ust. 2, art. 84 i art. 164 ust. 1 Konstytucji. Tym samym strona podniosła, że z treści art. 3 oraz art. 11 przedmiotowego aktu notarialnego nieprawidłowo podano cenę sprzedaży, albowiem w przypadku gdy jedną umową sprzedaży objęto 15 odrębnych przedmiotów, winna ona zawierać określenie wartości rynkowej każdego z nich oddzielnie. Zdaniem skarżącej organ I instancji w niniejszej sprawie, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wszczął żadnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy, zwłaszcza, że został zawiadomiony przez inny organ władzy publicznej, tj. skarżącą, o zauważonych nieprawidłowościach. Najpierw bowiem przekazał wniosek do innego organu podatkowego, a następnie będąc zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy zwrócił wniosek, zaś organ odwoławczy zaakceptował zarówno pierwsze, jak i drugie zachowanie. Argumentując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazała, że już w toku postępowania podatkowego podnosiła również, iż analiza okoliczności w jakich w kwietniu 2016 r. doszło do zmiany umowy przedwstępnej i koncepcji formalnej tej transakcji prowadzi do wniosku, iż również sama wartość tej umowy może budzić wątpliwości, co do jej zgodności z wartością rynkową określoną według zasad z u.p.c.c. Jeśli bowiem wartość na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych jest tożsama z ceną, która wynika z negocjacji opartych o aktualizację wyceny, to znaczy to, że cena ta, a więc i wartość różni się od wartości ustalonej w wycenie. Gdyby bowiem cena (i równa tej cenie wartość rynkowa) wynikały wprost z wyceny, wówczas postanowienie art. 3 aktu notarialnego miałoby, zdaniem skarżącej, inne brzmienie. Strona zakwestionowała przy tym możliwość określenia ceny w oparciu jedynie o raport z aktualizacji wyceny wartości przedsiębiorstwa. Powtórzyła raz jeszcze, że cena winna odnosić się do poszczególnych [...] kopalń i [...] zakładów, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa, a nie do całego przedsiębiorstwa. Jej zdaniem nawet jeśli fakt nabycia 15 jednostek organizacyjnych w jednej umowie ma wpływ na cenę w ten sposób, że cena płacona za całość różni się od wartości poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to podstawą do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna być wartość rynkowa każdej z kopalń i zakładów stanowiących przedmiot umowy, niezależnie od tego jaką cenę uzyskał właściciel z ich łącznej sprzedaży. Tymczasem cena jaką uzyskano za tę łączną sprzedaż była prawdopodobnie kilkanaście razy mniejsza od sumy cen jednostkowych poszczególnych zorganizowanych części. W ocenie skarżącej istnieje uzasadnione podejrzenie, że dla potrzeb ceny uwzględniono obciążenia i ciężary zbywcy, za które po dokonaniu transakcji odpowiada nabywca. Tymczasem o ile dla potrzeb ceny sprzedaży takie postępowanie jest możliwe, o tyle zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 u.p.c.c. przy ustalaniu wartości stanowiącej podstawę opodatkowania działanie takie jest niedopuszczalne. Skarżąca uznała zatem, że w świetle powyższego organ I instancji powinien co najmniej wszcząć postępowanie wyjaśniające i zażądać od podatnika przedstawienia dokumentów związanych z tą transakcją, w szczególności umowy przedwstępnej z dnia 9 lutego 2015 r., umowy zmieniającej umowę przedwstępną z dnia 15 kwietnia 2015 r. oraz wszystkich wycen przedmiotów sprzedaży i na tej podstawie winien sprawdzić jaka jest wartość poszczególnych kopalń i zakładów i wezwać podatnika do podania tych wartości i w zależności od reakcji podatnika ewentualnie wszcząć dalsze procedury i podjąć kolejne czynności. Odwołując się do wyroku tut. Sądu z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 997/07 skarżąca wywiodła, że decyzją o niepodjęciu czynności wyjaśniających oraz o odmowie wszczęcia właściwego postępowania organ I instancji naraził na poważny uszczerbek budżety jednostek samorządu terytorialnego. Skarżąca nie zgodziła się przy tym się z interpretacją, że jedyną drogą dochodzenia roszczeń w przedmiotowej sprawie jest droga postępowania cywilnego. Podkreśliła, że nie będąc organem podatkowym nie ma dostępu do dokumentów pozwalających precyzyjnie określić wielkość należnego jej podatku, zaś jedynym organem właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie prawidłowości wskazanej wartości czynności cywilnoprawnej jest organ I instancji i to on, zdaniem skarżącej, powinien dokonać sprawdzenia tej wartości zarówno pod kątem tego czy wartość ta odpowiada wartości rynkowej transakcji, z zastrzeżeniem zasad określonych w u.p.c.c., jak i rozbicia jej na wartości poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Ustalając te okoliczności, które zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie budzą poważne wątpliwości, jednocześnie możliwe jest określenie gmin, na terenie których majątek poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest położony. Zaniechania organów podatkowych w tym zakresie mogą - w ocenie strony - stanowić podstawę do odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa wobec gmin - beneficjentów podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 417 i nast. K.c. Skoro bowiem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to odmowa stosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego stanowi naruszenie tej zasady. Zdaniem skarżącej zdumiewający jest fakt, że zarówno organy podatkowe w niniejszej sprawie nie widziały potrzeby przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania mającego na celu wyjaśnienie sprawy zasłaniając się brakiem podstaw do prowadzenia postępowania mimo tego, iż w przedmiotowej umowie notariusz pouczył strony o możliwości przeprowadzenia przez organ podatkowy takiego właśnie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż dotyczą one kwestii nie będącej przedmiotem wniosku z dnia 31 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa podlegała już kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1532/16 uchylił postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę, na mocy art. 153 P.p.s.a. obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych tym wyroku. W myśl powołanego wyżej przepisu, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Sąd administracyjny nie wnika natomiast w materię objętą już zakresem wcześniejszych ocen. Kierując się zatem zaleceniami tutejszego Sądu zawartymi w ww. wyroku w pierwszej kolejności należało zbadać czy wniosek został rozpoznany przez właściwy organ podatkowy, a następnie czy została przeprowadzona kompleksowa analiza żądania skarżącego, a tym samym czy zastosowanie w sprawie znajdzie art. 171 § 3 O.p. Oceniając więc zaskarżone postanowienie pod kątem właściwości organu podatkowego, który winien rozpoznać złożony przez skarżącego wniosek trzeba zauważyć, że w ww. wyroku Sąd wyraźnie wskazał, iż "zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 17 § 1 O.p. niniejszą sprawę powinien rozpoznać - w razie jej powtórnego zakwalifikowania przez organ do spraw rozpoznawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jako właściwy według siedziby podatnika w tym podatku. Za taką wykładnią przemawia także reguła, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, a taki niewątpliwie stanowi § 9 ust. 2 rozporządzenia. Nie ma tu znaczenia, że przedmiot żądania skarżącego dotyka pośrednio poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie informacji o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom. Hipotetyczne naruszenie tego obowiązku nie determinuje odpowiedzialności podatkowej płatnika w rozumieniu art. 30 O.p., która jak wyżej wskazano, ogranicza się do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. Poza jej zakresem pozostaje wskazanie przez notariusza, która gmina jest beneficjentem podatku". W konsekwencji tych ustaleń za prawidłowe uznać należy działanie organu polegające na przekazaniu, z pismem z dnia 5 października 2017 r., wniosku skarżącego wraz z aktami sprawy do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jako właściwego według siedziby podatnika w tym podatku, a w konsekwencji poddanie wniosku analizie przez ten organ. To właśnie ten organ został uznany za właściwy w sprawie i z uwagi na wskazaną powyżej regulację art. 153 P.p.s.a. organy nie mogły inaczej postąpić. To ustalenie powoduje, że możliwe jest skontrolowanie wydanego postanowienia co do drugiej z wytycznych wskazanej w wyroku tut. Sądu z dnia 16 maja 2017 r., tj. tego czy organ przeprowadził analizę treści wniosku skarżącej, a jeżeli tak, to czy zastosował prawidłowe przepisy, w tym w szczególności wynikające z uprzednio wydanego wyroku, dokonał prawidłowej ich wykładni, a w konsekwencji czy wydane rozstrzygnięcie stanowi tego konsekwencję. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1532/16 Sąd stwierdził: "Tymczasem to czy przedmiotowa sprawa jest sprawą administracyjną (podatkową) czy cywilną wymaga jeszcze analizy. Z uwagi bowiem na fakt, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), może mieć ono miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 156, pkt III, teza 3; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1361/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 325/15). Zakwalifikowanie sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego jako sprawy cywilnej, wyklucza z obiektywnego punktu widzenia naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych, ponieważ z istoty rzeczy dotyczą one rozpatrywania spraw podatkowych. W sprawach cywilnych, stosownie do art. 171 § 3 O.p., o czym była już mowa, podanie strony skierowane błędnie do organu administracji publicznej podlega zwrotowi osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem". W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżąca zwróciła się z "wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnych Miastu od tej umowy". Jednocześnie cały wniosek i zawarta w nim argumentacja miały w konsekwencji doprowadzić do wyliczenia i przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunki gmin, w tym skarżącego, od zawartej umowy sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2016 r. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organy orzekające w niniejszej sprawie uznały, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 272 O.p. określający cel czynności sprawdzających. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; 4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej. Tak ukształtowany przepis zawęża zakres działania organów. W ramach czynności sprawdzających co do zasady nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji wad deklaracji czy też rozliczeń podatkowych. Przeprowadzenie dowodów nie obejmuje bowiem, z uwagi na treść art. 280 O.p. i brak odesłania w nim do przepisów rozdziału IV O.p., czynności kontrolnych. Należy przy tym podkreślić, że przeprowadzenie czynności kontrolnych nie następuje na wniosek, a jest wyłącznym uprawnieniem organów podatkowych. Trzeba zaznaczyć również, że zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Notariusz jako płatnik, w myśl art. 10 ust. 3a u.p.c.c. jest obowiązany: (1) prowadzić rejestr podatku; (2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; (3) przekazywać w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2. Nie ulega również wątpliwości, że w myśl art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t. środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stosownie bowiem do treści art. 16 pkt 4 u.d.j.s.t. wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych są przekazywane od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - na rachunek budżetu gminy, na obszarze której znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowana część. W konsekwencji powyższych regulacji uznać należy, że w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych rola organów podatkowych sprowadza się jedynie do odprowadzenia pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego w terminie 14 dni od dnia, w którym wpłynęły na rachunek urzędu skarbowego. Istotnym jest przy tym, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2717/17 "aktualnie obowiązujące regulacje w zakresie pobierania i rozdysponowania podatku od czynności cywilnoprawnych nie przyznają organom podatkowym uprawnienia do weryfikacji prawidłowości czynności płatnika. Organy podatkowe związane są w tym zakresie informacją przekazaną przez płatnika. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie pozwalają także organom na rozdysponowanie wpłaconych przez płatnika środków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób odmienny niż podany przez płatnika w informacji, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c.". Powyższe wyklucza więc możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających w nn. sprawie, ale również wszczęcie jakiegokolwiek postępowania mającego na celu ustalenie należnego skarżącemu, czy innym gminom, podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 29 kwietnia 2016 r., czego domagał się w swoim wniosku skarżący (ostatnia strona wniosku przedostatni akapit). Stąd też rację mają organy, że z uwagi na brak możliwości wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na określony przez skarżącego we wniosku zakres, podlegał on zwrotowi w oparciu z uwagi na brzmienie art. 171 § 3 O.p. Skoro bowiem skarżący domaga się przekazania gminie podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczonego od przedmiotowej umowy sprzedaży, w wysokości dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa leżącego na jej terenie, a który to podatek od całej umowy został pobrany przez notariusza i przekazany do właściwego urzędu skarbowego, który przekazał go następnie do gminy wskazanej przez notariusza w informacji sporządzonej zgodnie z art. art. 10 ust. 3a pkt 3 u.p.c.c. (co nie jest kwestionowanym) to sprawa ta nie może być oceniona jako sprawa podatkowa, a jedynie jako sprawa o charakterze cywilnoprawnym. Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Niniejsza sprawa nie jest bowiem pierwszą jaką rozpoznawał tut. Sąd i Naczelny Sąd Administracyjny, a dotyczącą kwestii możliwości przekazania podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w związku z ww. umową na rzecz poszczególnych gmin. I tak we wskazanym powyżej postanowieniu z dnia 18 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "Stwierdzenie jednak, że zaskarżona do WSA w Gliwicach czynność nie podlega kognicji sądów administracyjnych nie pozbawia Miasta możliwości ochrony swoich praw i dochodzenia roszczenia do otrzymania całości lub części podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę tego typu roszczeń mogą jednak stanowić przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), w tym m.in. w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia, a ich realizacja powinna nastąpić na drodze postępowania cywilnego przed właściwym sądem powszechnym". Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2864/17, w którym to postanowieniu sformułowano następujące tezy: "1) informacja o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.), nie jest załącznikiem do poszczególnych deklaracji, lecz ma charakter zbiorczego dokumentu przekazywanego przez płatnika - notariusza organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek; 2) czynność urzędu skarbowego polegająca na przekazaniu, w trybie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 198 ze zm.), właściwej jednostce samorządu terytorialnego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza jako płatnika tego podatku, ma charakter czynności technicznej, która nie podlega kognicji sądu administracyjnego". Za nieuprawnione należało przy tym uznać twierdzenia skarżącego, że złożony przez niego wniosek należało potraktować jako zawiadomienie organu podatkowego przez organ władzy publicznej o stwierdzonych nieprawidłowościach. Skarżący zdaje się bowiem nie rozumieć, że w zakresie w jakim dochodzi on należności stanowiącej jego dochód własny z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h u.d.j.s.t. nie występuje on jako organ władzy publicznej. Nie rozstrzyga on bowiem w sposób władczy w sprawie jednostkowej w zakresie stosunku administracyjnego w oparciu o przepis prawa powszechnie obowiązującego. Dochodzi bowiem należności stanowiącej jego dochód własny. Jednocześnie należy stanowczo się sprzeciwić stanowisku dopuszczającemu możliwość równoczesnego działania przez jakikolwiek podmiot zarówno w imieniu własnym, jak i jako organ władzy publicznej. Samodzielność jednostek samorządu publicznego wynikająca z art. 165 Konstytucji, o czym była mowa w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1532/16 z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 2005 r., sygn. K 9/04 oznacza bowiem zasadę, że gminy, uczestnicząc w obrocie cywilnoprawnym, zwłaszcza w zakresie prawa własności i praw majątkowych, powinny być traktowane zasadniczo jak inne podmioty prywatnoprawne (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2008 r., sygn. P 2/08). Z kolei w uchwale z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I OPS 2/15, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Aktualnie raczej nie podlega dyskusji pogląd, że samorząd terytorialny ma wymiar państwowy. Władza państwowa (parlament) tworzy ten samorząd, powierza mu władcze kompetencje (J. Filipek, Koncepcja prawna gminy na gruncie ustawodawstwa polskiego, "Casus" 1996, nr 2, Suplement s. II), decydując w ten sposób o swoistym podziale publicznej władzy wykonawczej pomiędzy administrację rządową i odrębne od niej podmioty, w tym jednostki samorządu terytorialnego. Konsekwencją unormowań przyjętych w polskim prawodawstwie jest rozwiązanie, zgodnie z którym organy jednostek samorządu terytorialnego posiadają podwójny charakter. Z jednej strony organy te są organami osoby prawnej, z drugiej zaś organami administracji publicznej. Co do zasady, dla organów występujących w tym pierwszym charakterze właściwe będą działania podejmowane w formach cywilnoprawnych, o charakterze niewładczym. Dla tych drugich zaś charakterystyczne będą prawne formy działania administracji oparte na imperium (chociaż nie zawsze tak być musi. Por. szerzej W. Chróścielewski, Imperium a gestia w działaniach administracji publicznej (w świetle doktryny i zmian ustawodawczych lat 90-tych), PiP 1995, nr 6, s. 49 i n.; M. Maciołek, Przyczynek do zagadnienia kontroli gestii administracyjnej, PiP 1995, nr 11, s. 134–136). Fakt ten limituje granice, w jakich jednostka samorządu terytorialnego jest objęta sądową kontrolą. Występuje tu bowiem następująca zależność. Ilekroć przepisy prawa pozytywnego sytuują któryś z organów jednostki samorządu terytorialnego jako organ administracji publicznej prowadzący postępowanie administracyjne lub podatkowe w sprawie indywidualnej, na którymś z jego etapów, tylekroć wyłączona zostaje możliwość dochodzenia przez tę jednostkę ochrony jej interesu prawnego na drodze postępowania sądowego". Ostatecznie należy podkreślić, że fakt, iż skarżący, jak to zostało wskazane w skardze, nie ma dostępu do dokumentów pozwalających precyzyjnie określić wartość należnego gminie podatku nie może uzasadniać wszczęcia postępowania w sprawie podatkowej. Przepisów O.p. z uwagi na treść art. 2 § 4 O.p. nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, a zatem również w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia. Konkludując powyższe Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanął na stanowisku, że organy wydając kontrolowane rozstrzygnięcia nie tylko zastosowały się do wytycznych wynikających z wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1532/16, ale również dokonując analizy złożonego w sprawie wniosku prawidłowo dokonały wykładni wskazanych w rozstrzygnięciach przepisów, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem art. 171 § 3 O.p. stanowiącego, iż "Jeżeli podanie wniesiono do organu niewłaściwego, a organu właściwego nie można ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu, albo gdy z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem. Zwrot podania następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie". Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.