I SA/Gl 385/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania pana B. W., (dalej podatnik), reprezentowanego przez pełnomocnika, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., znak: [...]w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]., znak: [...] ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...]zł – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 23 września 2013 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] domagając się zarazem jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadniając żądanie podatnik wskazał, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem wniosku zostało wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 tj. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa, zatem zachodzi podstawa wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności dokonał analizy wystąpienia przesłanek warunkujących dopuszczalność wznowienia postępowania, w wyniku której stwierdził, że przesłanki takie w istocie zaszły w niniejszym przypadku (tj. wniosek został złożony w odpowiednim terminie, żądanie dotyczyło postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w żądaniu wskazano podstawę wznowienia). W związku z powyższym – uznając, że nie ma przeszkód do formalnego wdrożenia postępowania w postulowanym przez stronę trybie nadzwyczajnym – postanowieniem z dnia [...] działając na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowiono postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w . z dnia [...]. Dokonując natomiast oceny zasadności zgłoszonego żądania, organ działający w pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenie decyzji ostatecznej ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając rozstrzygnięcie zaakcentował, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł w szczególności o niezgodności z Konstytucją (tj. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1) artykułu 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu pierwszej instancji wobec zgłoszenia przedmiotowego żądania co do decyzji dotyczącej spornego opodatkowania za rok 1994 r. bez wątpienia wyrok ten nie mógł objąć swym zakresem powołanego przepisu obowiązującego w roku, od którego odnosiła się kwestionowana decyzja. W świetle powyższego wywiedziono, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił również uwagę, że ustawa zasadnicza, do której dokonano porównania nie obowiązywała w 1994 r., z tego powodu orzeczenie Trybunału nie mogło dotyczyć przepisów prawnych w stanie prawnym istniejącym w latach podatkowych poprzedzających 1997 r. (data wejścia w życie Konstytucji RP). We wniesionym odwołaniu pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wadliwość polega na nieprawidłowym przyjęciu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy przepisu "obowiązującego w chwili ustalenia podatnikowi spornego zobowiązania, oraz że orzeczenie to mogło dotyczyć tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. wobec ogłoszenia Konstytucji w dniu 17 października 1997 r. Według podatnika nie istnieją jakiekolwiek przeszkody, by Trybunał Konstytucyjny badał konstytucyjność aktu normatywnego według wzorca konstytucyjnego obowiązującego w chwili wyrokowania, nawet jeżeli akt ten został derogowany przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r. Treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązywała w niezmienionej formie od dnia 2 października 1993 r. do 1 stycznia 1998 r. Dlatego też regulacja, w oparciu o którą organ podatkowy wydał decyzję za 1994 r. obowiązywała również pod Konstytucją z 1997 r. Ponadto sporna decyzja ostateczna wydana została w roku 2001 r., a więc w okresie obowiązywania Konstytucji, w oparciu o którą badano art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Podatnik zwrócił uwagę, że Trybunał w uzasadnieniu wyroku precyzyjnie wypowiedział się co do niekonstytucyjności tego przepisu od początku jego wprowadzenia do ustawy wskazując przy tym jako jej przyczynę m.in. naruszenie zasad prawidłowej legislacji. Równocześnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/13 jaki zapadł w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1997 r.) zaznaczył, że w motywach ustnych Sąd ten wskazał, że skoro treść wyroku Trybunału dotyczy również przepisu w brzmieniu z lat 1992 – 1997, to nie ma powodu aby argumentację Trybunału ograniczać do okresu 1998 – 2006. Podatnik podkreślił, że w powołanym orzeczeniu WSA odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06. Dodatkowo stwierdził, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy "z dnia w jakim ustalono zobowiązanie podatkowe", zaś błędne posłużenie się przez organ podatkowy przepisem w brzmieniu obowiązującym przed 1998 r. nie może szkodzić podatnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając uwzględnienia odwołania, wskazał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U.2013.985). Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją (tj. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1) art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie ulega zatem wątpliwości – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu - że skutki orzeczenia dotyczą bezpośrednio przedziału czasowego ograniczonego do tego właśnie okresu. Odnosząc się natomiast do wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/13, powołanego w odwołaniu na poparcie argumentacji użytej przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyroki sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 z późn. zm.), dalej ustawa p.p.s.a., zawarte w nich oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania wiążą wyłącznie konkretne sądy i organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jakkolwiek wykładnia dokonywana w orzeczeniach zapadających w ramach kontroli sprawowanej przez te sądy nad organami administracji publicznej wywiera wpływ na stanowisko organów podatkowych, dzieje się tak co do zasady w przypadku możliwości wyodrębnienia utrwalonej, dominującej linii orzeczniczej w danym zakresie, a tak nie jest w rozpatrywanym przypadku. Odnoście, zaś poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez Sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Stwierdził, że postulowane przez podatnika rozstrzygnięcie będzie możliwe dopiero po ewentualnym orzeczeniu przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 1994. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy orzekaniu w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w tymże roku podatkowym jako okresie, w którym zaistniało określone w ustawach podatkowych zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy, przekształcające się w zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem tym, co do zasady, jest uzyskanie dochodu, zaś w niniejszej sprawie poniesienie wydatków i zgromadzenie zasobów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09. Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił, w skróconym zakresie, argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, powołując się ponownie na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/13, uchwałę I FPS 2/06 oraz glosę do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. I SA/Po 461/01 (OPS 2003/2/17). Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że przedmiotem sporu w sprawie toczącej się w trybie wznowieniowym była kwestia zakresu działania i znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz.U.2013.985), dalej wyrok, w tym obowiązywania jego mocy co do rozstrzygnięć podatkowych podjętych przed dniem wejścia w życie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu, którego wyrok ten dotyczył tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. Ponadto sporny był charakter decyzji wydanej na podstawie powołanego przepisu i samego zobowiązania objętego tą decyzją. Strona skarżąca twierdziła, że wymieniony wyrok odnosi skutek także do stanu prawnego istniejącego przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej o treści obowiązującej przed tą datą, zaś dla stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu nie jest konieczne kolejne rozstrzygnięcie Trybunału w tym zakresie ani odwołanie się do Konstytucji obowiązującej w tym czasie. Ponadto podatnik dowodził, że w sprawie znajdzie zastosowanie wskazany wyrok bowiem sporna decyzja podatkowa wydana została przez organ pierwszej instancji w 1999 r. i należy do niej stosować przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (decyzja ustalajaca). Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że skutki wyroku Trybunału dotyczą bezpośrednio przedziału czasowego ograniczonego do okresu w wyroku tym wskazanego, co oznacza, że postulowane przez podatnika rozstrzygnięcie będzie możliwe dopiero po ewentualnym orzeczeniu przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 1994 r. Organ odwoławczy dowodził, że przy orzekaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego zastosowanie znajdują przepisy prawa materialnego obowiązujące w roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy. Poza sporem było, że powołanym wyżej wyrokiem Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., oraz art. 68 § 4 O.p. są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, oraz że przepis art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązująca z upływem 18 miesięcy, od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Należy przy tym zauważyć, że kolejnym wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przy czym przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Poza sporem było także, że decyzja ostateczna w sprawie, w której podatnik domagał się wznowienia postępowania zapadła w dniu 30 kwietnia 2001 r. jako decyzja drugoinstancyjna utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] i dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., przy czym podstawą wymiaru podatku był przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku, za który podatek wymierzono. Bezsporne było, że w 1994 r. przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej stanowił, iż "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych". Poczynając od dnia 1 stycznia 1998 r. przepis ten brzmiał "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Następnie, z dniem 1 stycznia 2007 r., wskazany przepis stanowił, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Warto przy tym wskazać na pogląd, że "Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją" (tak wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2293/13). Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, a więc zobowiązanie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc obowiązek wynikający z ustaw podatkowych (w tym o podatku dochodowym od osób fizycznych) jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zobowiązania określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Przepis § 2 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych (art. 68 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 68 § 4 O.p.). Przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. i został umiejscowiony w § 4 art. 68 O.p. oraz straci moc z dniem 28 lutego 2015 r. zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Należy przy tym zauważyć, że "Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji" (tak wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04). Jak wynika z akt niniejszej sprawy i zaskarżonej decyzji, decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, zapadła w postępowaniu, którego wznowienia domagał się skarżący, w dniu 19 października 1999 r. i została podatnikowi doręczona, zaś od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w skutek którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, przy czym decyzje te odnosiły się do roku 1994 r., w którym to zaistniały okoliczności opisane w obowiązującym wówczas (w tym roku podatkowym) art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku powstał w roku 1994, zaś zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku w roku 1999, przy czym dla określenia (ustalenia) wskazanego zobowiązania zastosowanie znajdował przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej ustanawiający to zobowiązanie, w brzmieniu z daty powstania obowiązku, skoro wprost stanowił o ustaleniu opisanych tam przychodów i dotyczył konkretnego roku podatkowego, w którym zaistniały przesłanki nakazujące jego stosowanie. Innymi słowy, o ile w danym roku podatkowym na mocy ustawy podatkowej powstał obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku, jego konkretyzacja w decyzji podatkowej mogła nastąpić wyłącznie na podstawie przepisu obowiązującego w roku podatkowym, za który zobowiązanie wynikające z tego obowiązku ustalono, a nie w roku, w którym decyzję ustalającą to zobowiązanie wydano (doręczono decyzję). Należy bowiem podnieść, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Takim przepisem prawa podatkowego był również art. 68 § 3 O.p. odnoszący się do kwestii powstania spornego zobowiązania, a przede wszystkim przedawnienia prawa do wydania w przedmiocie tego podatku decyzji ustalającej jego wysokość. To przepisy prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej), a nie procedury podatkowej (art. 68 § 3 O.p.) wyznaczają przedmiot opodatkowania, datę (okres), którego dotyczy oraz zakres ustaleń niezbędnych dla orzekania w sprawie podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie dla ustalenia zaistnienia okoliczności niezbędnych dla powstania spornego zobowiązania miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu z 1994 r., to tym samym do oceny jego zgodności z Konstytucją nie można stosować wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., czy też wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. orzekającego o niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jest rzeczą oczywistą, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wiąże Sąd w sprawie, w której zastosowanie miały lub mają przepisy uznane przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją. Jednakże należy zgodzić się z poglądem, że "Skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność przepisu z Konstytucją, polegające na wyeliminowaniu takiego przepisu z systemu prawa, ze względu na ich daleko idący charakter (a w konsekwencji z uwagi na ochronę pewności prawa) dotyczą w sposób ścisły tylko tego konkretnego przepisu i nie mogą być rozciągane na inne przepisy, choćby były to przepisy podobne czy też pozostające ze sobą w dalszym czy bliższym związku" (tak wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 221/06). Na aprobatę zasługuje również teza, że "Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) wyłącznie w zakresie określonym w sentencji tego wyroku" (tak wyrok SN z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I PK 116/05). "Względy wykładni systemowej nakazują przyjąć, że "orzeczeniem" w rozumieniu art. 190 ust. 1 Konstytucji jest – gdy chodzi o orzeczenia zapadłe w trybie kontroli konstytucyjności prawa – wyłącznie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności normy prawnej z wzorcem kontroli, zaś moc powszechnie obowiązującą należy przypisywać wyłącznie sentencjom tych orzeczeń, a nie tezom formułowanym w uzasadnieniach" (tak wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I OSK 1727/10). Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. "Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy zapadłe już orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a nie - ewentualne, przyszłe - rozstrzygnięcie Trybunału, którego strona dopiero dochodzi" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1689/06). "Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie (...) możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 389/13). "Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 83/11). Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie podstawą wydania decyzji ostatecznej ustalającej podatnikowi przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 1994 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu nie stanowił zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ani tym bardziej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. lecz art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1994, ogłoszony w Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 różniący się treścią od późniejszego brzmienia tego przepisu, a przez to w sytuacji, gdy do powstania obowiązku podatkowego w spornym podatku doszło z mocy samego prawa pod rządami ustawy podatkowej w brzmieniu z 1994 r., organy podatkowe (ani podatnik) nie mogły stosować przepisu ustawy podatkowej, który w tym czasie nie istniał, a więc, nie tworzył spornego obowiązku podatkowego. "Dokonując oceny, przepisy której ustawy należy stosować, należy mieć na uwadze treść art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę niedziałania prawa wstecz. Jest to podstawowa zasada porządku prawnego. Polega ona na tym, że do zdarzenia prawnego powstałego i zakończonego w okresie poprzednio obowiązujących przepisów w zasadzie nie można stosować nowych przepisów" (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 264/14). Tym samym przepisy ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., czy po tej dacie, nie mogą być zastosowane do zdarzeń prawnych roku 1994. Warto również zauważyć, że "Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie" (tak powołany już wyrok NSA sygn. akt I GSK 83/11). Wskazana w niniejszej sprawie przez podatnika okoliczność, że sporna decyzja ostateczna wydana została na podstawie przepisu, o którym niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. nie odpowiada rzeczywistości, zaś dowodzenie, że skoro podstawą do jej wydania był przepis o podobnym brzmieniu, to stał się on niekonstytucyjny mimo braku wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie, lecz wyłącznie z uwagi na treść takiego wyroku dotyczącego przepisu zawartego w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, jest nieuprawnione bo nakładałoby na organy podatkowe obowiązek (uprawnienie) do oceny konstytucyjności danego przepisu (ustawy), a więc kompetencji przypisanej wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa co oznacza, że stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności, a nie co do których nie zapadło rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające ich niekonstytucyjność. W myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 (lub 11) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skoro wskazany przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1997 r. nie stanowił przedmiotu oceny Trybunału Konstytucyjnego uzewnętrznionej w sentencji wskazanych wyroków tego organu z dnia 18 lipca 2013 r. i z dnia 29 lipca 2014 r. to tym samym nie mogły one stanowić uzasadnionej podstawy do wznowienia postępowania toczącego się w sprawie przedmiotowej decyzji ostatecznej. Dlatego też zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu działającego jako organ pierwszej instancji stwierdzając, że nie istnieje podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który nie dotyczył przepisu będącego podstawą prawną przedmiotowej decyzji ostatecznej. Sąd zauważa, że powołane przez skarżącego orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/13 i uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. I FPS 2/06 nie dotyczyły kwestii wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i nie były tożsame z rozstrzyganą sprawą, zaś poglądy tam wyrażone nie podlegają ocenie Sądu orzekającego, natomiast związanie uchwałą NSA, o którym mowa w art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270), dalej ustawa p.p.s.a. dotyczy w istocie jej sentencji, która we wskazanej uchwale w żaden sposób nie odnosi się do rozstrzyganego przypadku. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) skargę oddalił.