I SA/Gl 395/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm. dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. z siedzibą w K. (dalej Spółka, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium podało, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Spółki, a następnie decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., zaś SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie, po uzupełnieniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił Spółce wysokość spornego zobowiązania podatkowego, a SKO ponownie, decyzją z dnia [...] r. uchyliło tę decyzję. Kolejna decyzja organu I instancji (z dnia [...] r.), w wyniku odwołania podatnika, została także uchylona decyzją SKO z dnia [...] r. a sprawa przekazana kolejny raz do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygając sprawę organ podatkowy postanowieniami z dni [...] i [...] r., [...] r., [...] r., [...] i [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. wzywał Spółkę do przedłożenia wykazów zawierających elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r., wykazu posiadanych środków trwałych, dowodów księgowych, określenia kosztów drążenia, wartości początkowej podatkowej na dzień 1 stycznia 2006 r., wszystkich podziemnych środków trwałych z grupy 200 KŚT, w tym oddanych do użytkowania po dniu 31 stycznia 2003 r., wykazu środków trwałych z grupy 6 KŚT z podaniem m.in. dat ich powstania, ulepszenia lub modernizacji, wykazu wyrobisk otamowanych, wykazu budowli i urządzeń budowlanych z podaniem ich wartości początkowej oraz uwzględnieniem szczegółowych danych dotyczących tych środków, przedłożenia opinii i aneksów do tych opinii, wykazów budowli i urządzeń budowlanych według stanu na dzień 1 stycznia 2004, 2006, 2007 i 2008 r. nie zadeklarowanych do opodatkowania za te lata, wyjaśnienia kwestii szczegółowo wymienionych obiektów w związku z korektami deklaracji podatkowych złożonymi przez Spółkę oraz ich wartość. Ponadto w dniu [...] r. organ podatkowy na podstawie analizy przesłanych przez Spółkę: opinii, wykazów zawierających elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, kart przewodnich wyrobisk, wyroków sądów administracyjnych, sporządził notatkę służbową, w której przyporządkował obiekty znajdujące się pod ziemią do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy prawo budowlane. Spółka odpowiedziała na wezwania organu podatkowego składając żądane dokumenty i informacje. SKO w skarżonej odwołaniem decyzji wskazało, że podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości za badany rok są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej ustawa podatkowa lub u.p.o.l.), obowiązujące w 2006 r. oraz uchwały Rady Gminy M. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na dany rok podatkowy. Powołało treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wskazując podmiot i przedmiot opodatkowania a także treść art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, dalej P.b.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zwracając uwagę na zmiany do tej ustawy wprowadzone w 2010 r. Zdaniem Kolegium, jeżeli dany obiekt można było w 2006 r. uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (wydobywania kopalin ze złoża), to był on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi jaki i pod ziemią, ponieważ ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu. Uzależnienie opodatkowania budowli od jej umiejscowienia (na powierzchni ziemi czy pod ziemią) pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. SKO ustaliło, że w sprawie bezsporne pozostaje opodatkowanie gruntów i budynków, natomiast sporem objęte jest opodatkowanie budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą a usytuowanych w wyrobisku górniczym. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy P.b. i w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy P.b. lub w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenie nie zostało wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. SKO zauważyło, że organ podatkowy wydał decyzję przyporządkowującą elementy składowe każdego ze środków trwałych znajdujących się pod ziemią z rodzaju 200 KŚT do budowli i urządzeń wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź 9 P.b. według ich stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. (załącznik nr 1), a więc ustalił przedmiot opodatkowania i dla tak wyszczególnionych budowli przyjął ich wartość podaną przez Spółkę (bez kosztów drążenia wyrobiska). Przy czym w odniesieniu do tych obiektów wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania. Organ ten nie zaliczył do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 bądź w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (stan na dzień 1 styczeń 2006 r.) transformatorów, przenośników taśmowych typu Gwarek, przenośników typu Pioma, pomp P-1BA, P-2BA-N, P-2BA-W, OW 250, Zw-50, sygnalizatorów SAO-86, SGP-94, klap ppoż, tym samym nie są one budowlami w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z podstawy opodatkowania wyłączono budowle znajdujące się w wyrobiskach otamowanych (wykaz tych wyrobisk jest zawarty w piśmie podatnika z dnia [...] r.). Ponadto załącznik nr 2 do zaskarżonej decyzji zawiera zestawienie budowli Spółki znajdujących się pod ziemią w obrębie gminy M., stan na dzień 1 stycznia 2006 r., podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2006 r. – wartości początkowe podatkowe na dzień 1 stycznia 2006 r. SKO stwierdziło, że z przekazanych materiałów wynika, że sam podatnik włączył do podstawy opodatkowania część budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych – załącznik nr 5 do pisma z dnia [...] r. Do podstawy opodatkowania budowli podatnik włączył między innymi rurociągi, linie kablowe, linie kablowe telefoniczne-sygnalizacyjne, tory-drogi kolejowe znajdujące się na powierzchni ziemi. Zdaniem Kolegium oznaczało to, że podatnik uznaje te obiekty za budowle i winien włączyć do podstawy opodatkowania budowli także te, które znajdują się pod powierzchnią ziemi tj. w tzw. wyrobiskach górniczych. SKO zauważyło, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania podatkowego prowadzonego przy czynnym udziale Spółki oraz przedstawiono ustalony stan faktyczny sprawy. Organ podatkowy odniósł się też w treści decyzji do poszczególnych obiektów znajdujących się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT. Dodało, że spisu i wyceny poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w obrębie gminy M. dokonała firma B Z.U.H. Sp. z o.o. [...] na zlecenie A S.A. w K.. Wykazy tych obiektów sporządził podatnik i przekazał organowi podatkowemu. Zdaniem Kolegium brak było podstaw do powoływania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Kolegium stwierdziło, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna) albowiem organy podatkowe wykorzystały swoje kompetencje do przyporządkowania spornych obiektów do określonych przepisami prawa kategorii, a kwalifikacja ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości. Zważywszy, że organ podatkowy nie uwzględnił tych przedmiotów opodatkowania, co do których kwalifikacji istniały wątpliwości i przyjęły do podstawy opodatkowania wartości wyliczone przez samą Spółkę trudno zdaniem SKO uznać, że niepowołanie biegłego w niniejszej sprawie skutkowało nieustaleniem jej rzeczywistego stanu faktycznego. Kolegium podkreśliło, iż dodatkowym dowodem na to, że w sprawie nie było konieczności powoływania biegłego jest analiza odwołania Spółki z którego wynika, że podatnik nie zgadza się z żadną opinią biegłych. Wszystkie opinie załączone do odwołania dowodzą, że budowle (w tym i obudowy instalowane w wyrobiskach górniczych) znajdujące się w wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołani biegli tylko na różne sposoby dowodzą powyższego. Według SKO powołanie przez organ podatkowy nowych biegłych nie wniesie niczego nowego do sprawy, a potwierdzi tylko stanowisko organu podatkowego w kwestii opodatkowania budowli podziemnych. Za niezasadną Kolegium uznało argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych. Wskazało, że jest to budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Nie służy ona innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, w związku z czym stanowi samodzielną budowlę wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane jako konstrukcja oporowa. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk w których się znajduje. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, odrębną w stosunku do samego wyrobiska. Jest to budowla związana z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika umożliwiającą wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewniającą bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Kolegium podniosło, że pogląd ten podziela WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14 utrzymanym w mocy przez NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15. Kolegium zauważyło, że przy rozpatrywaniu sprawy zachowano zasady wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., a organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Kwalifikacji obiektów budowlanych organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Został opisany każdy obiekt znajdujący się pod ziemią w obrębie Gminy M., który przyporządkowano do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 bądź w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej - stan na 1 stycznia 2006 r. Ponadto Kolegium uznało, że linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV oraz kable techniczne to sieć techniczna. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone, ale odbiorniki są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii. Poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników niż te które są nimi obecnie podłączone. Również sposób zasilania może zostać zmieniony na inne źródło. Te cechy sprawiają, że rozpatrywane kable stanowią w sieci element o charakterze budowlanym. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z kablami i sieciami teletechnicznymi będącymi samodzielnymi budowlami. Nie mają one charakteru czasowego, krótkotrwałego jako, że podatnik niezmiennie wykazuje je w tych samych wyrobiskach i w tej samej wartości w latach 2004 do 2010. Kolegium nie zgodziło się tutaj ze zdaniem pana J. P., na opinie którego powołał się podatnik. Jednocześnie Kolegium wskazało, że należności Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. zostały wyegzekwowane w drodze egzekucji komorniczej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania, a następnie uzasadnienie zarzutów stwierdzając, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 210 § 4 O.p., w szczególności wobec nie rozpatrzenia zarzutów odwołania dotyczących kwalifikacji obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej", ograniczając się do ogólnikowego uznania stanowiska organu podatkowego w tym zakresie za prawidłowe i niebudzące wątpliwości oraz zanegowanie stanowiska Spółki, bez poparcia tej oceny jakimkolwiek argumentem. Podkreśliła, że organ odwoławczy, wobec rozbieżności kwalifikacji obudów przez różne organy, w opiniach biegłych i opracowaniach naukowych, miał obowiązek dokonania wnikliwej analizy prawidłowości poszczególnych kwalifikacji obudów, na które wskazano w odwołaniu. Tym samym organ odwoławczy nie dokonał weryfikacji prawidłowości ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, jak również samodzielnie nie poczynił ustaleń niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co naruszyło art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżąca podkreśliła, że również w pozostałym zakresie uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i ogranicza się do ogólnikowego zaaprobowania stanowiska i ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, zaś ograniczenie się przez organ odwoławczy do stwierdzenia, że uznaje stanowisko, ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji za prawidłowe, bez żadnego uzasadnienia tej oceny i zarazem bez poczynienia samodzielnych ustaleń, które byłyby zbieżne z ustaleniami organu pierwszej instancji, świadczą również o naruszeniu art. 127 O.p. W kwestii opodatkowania elementów wyrobiska górniczego Spółka podniosła, że wyrobisko górnicze jako całość nie stanowi obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś kwestią sporną było, czy znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, będące własnością Spółki urządzenia wymienione w decyzjach organów obu instancji stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Skarżąca przywołała treść tego przepisu oraz przepisów art. 3 pkt 1 i pkt 9 prawa budowlanego wskazując, że przepisy te należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09 i stwierdzając, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny bynajmniej nie przesądził, że istnieją urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które są "budowlami" podlegającymi opodatkowaniu od nieruchomości, a jedynie stwierdził, że nie można z góry wykluczyć takiej możliwości. Cytując fragmenty wyroku Trybunału skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z jego wytycznymi, przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę, kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego. Stanowisko takie znalazło również oparcie w wyrokach sądów administracyjnych w tym m.in. wyroku NSA z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13 czy z dnia 15 stycznia 2015 r. II FSK 2841/12. Zgodnie zatem z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem skarżącej, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak odniesienia się do tej kwestii przez SKO oznaczało naruszenie art. 122 O.p. Według skarżącej żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystywaniu. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Ani linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą funkcjonować poza wyrobiskiem, a samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych obiektów. Odnosząc się do kwestii kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji w istocie nie wyjaśniły dlaczego taka kwalifikacja jest ich zdaniem właściwa. Zdaniem Spółki prawidłowe jest rozumienie pojęcia "konstrukcji oporowej" jako "budowli przeznaczonej do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wysypu" (art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych). Wskazała, że stanowisko takie zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14, zaś wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15 nie odnosi się do argumentacji prawnej WSA w Krakowie. Według skarżącej kwestia kwalifikowania obudów wyrobisk jest kwestią prawną i nie może być rozstrzygana przez biegłych, ale przez sąd – na podstawie kompleksowej argumentacji prawnobudowlanej, a NSA nie przedstawił do tej pory takiej argumentacji. Skarżąca przedstawiła rozbieżne kwalifikacje elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do Spółki co do kwalifikowania elementów konstrukcyjnych wyrobisk (obudowy jako konstrukcje oporowe lub tunele względnie szyby), co oznacza, że SKO narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, nie ma ugruntowanego i uargumentowanego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawno-budowlanej tych obiektów oraz, że potwierdza to, iż obiekty, o których mowa, wywołują obiektywne wątpliwości kwalifikacyjne, co samo w sobie dyskwalifikuje możliwość opodatkowania, w związku z zasadą określoności przedmiotu opodatkowania i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej zarówno obudowy, jak i całe tunele i szyby są wyrobiskami same w sobie, zaś opodatkowane w zaskarżonej decyzji obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą. Obudowy są tym samym dla wyrobiska czym ściany i dach dla budynku. Nie można przy tym twierdzić, że obudowy/ściany są zlokalizowane wewnątrz wyrobiska tak samo jak nie można powiedzieć, że ściany zewnętrzne budynku są zlokalizowane w tym budynku (wewnątrz). Ściany wyrobiska wyznaczone są właśnie przez sporne obudowy, a więc nie są to elementy wewnątrz wyrobiska. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg Spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej za poprzednie i następujące, po badanym roku podatkowym, lata. I tak m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 245/15 oddalono skargę na decyzję podatkową za rok 2009, w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 732/15 oddalono skargę za rok 2005, a w wyroku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1508/15 oddalono skargę na decyzję dotyczącą 2004 r. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy, w tym możliwości opodatkowania tych samych budowli (obiektów) znajdujących się w tych samych wyrobiskach, należących do tej samej skarżącej, na terenie tej samej gminy. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i uznaje za własną argumentację przywołaną w uzasadnieniach tych wyroków dlatego przedstawi ją w dalszej części pisemnych motywów wyroku. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda zaskarżona decyzja nie jest nadmiernie rozbudowana i nie odnosi się wprost do wszystkich formułowanych w odwołaniu zarzutów ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą co do kwalifikowania spornych obiektów, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Nie można decyzji tej zarzucić całkowity brak uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. "Z art. 210 § 4 oraz z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Sąd orzekający podziela pogląd, że "Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (SKO) stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez Spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT i z uwzględnieniem wartości poszczególnych obiektów wskazanej przez Spółkę. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź 9 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej co szczegółowo opisano w załączniku nr 1 do decyzji. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił te ustalenia, kwalifikację i charakter spornych obiektów stanowiącej o ich opodatkowaniu spornym podatkiem nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. Przytaczanie po raz kolejny w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w sposób szczegółowy ustaleń organu pierwszej instancji zaakceptowanych w pełni przez organ odwoławczy nie oznacza, że decyzja ta narusza art. 210 § 4 czy inne wskazane w skardze przepisy postępowania ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu pierwszej instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego czy też czynnego udziału stron w postępowaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o co wnioskowała Spółka, gdyż nie było to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na odpowiednie zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli i to m.i.n. na podstawie przedstawionych przez Spółkę dowodów z wyłączeniem tych obiektów, które sama Spółka wskazała za niepodlegające opodatkowaniu. Ocena czy dany obiekt stanowi budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, należy do organu podatkowego, który z uwagi na charakter i okoliczności sprawy może w kwestiach faktycznych, zasięgać opinii biegłego lub nie. Sąd nie stwierdził, że brak opinii biegłego w zakresie wnioskowanym przez Spółkę był niezbędny dla wyjaśnienia sprawy. Zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. nie został ostatecznie podniesiony w skardze. Należy przy tym zauważyć, że Kolegium uznało linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV oraz kable techniczne za sieć techniczną stwierdzając, że kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane a jedynie podwieszane do obudowy. SKO prawidłowo uznało te kable i sieci za samodzielne budowle. Przechodząc do kwestii materialnoprawnych Sąd stwierdza, że istota sporu koncentruje się (w niniejszej sprawie) wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2006 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają wartości stanowiące podstawę opodatkowania bowiem organy podatkowe przyjęły wartości przedstawione przez samą Spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzą również zagadnienia związane z opodatkowaniem w 2006 r. nieruchomości i budynków będących w posiadaniu Spółki. Sąd ponownie wskazuje, że rozstrzygając spór dotyczący opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, posłuży się po części argumentacją przedstawioną m.in. w powołanych wyżej wyrokach tutejszego Sądu dotyczących innych lat podatkowych, w których podatnikiem (skarżącym) była Spółka. W niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej spółki, strona skarżąca nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem TK za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Kontynuując niniejsze rozważania w szczególności należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił NSA w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Wskazał m.in., że nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez stronę skarżącą także w niniejszej sprawie) albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam TK w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Za chybioną uznać należy także argumentację, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (aktualnie tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm., dalej także: u.d.p.) konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wspomniana definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r. NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe". Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Wskazywana w skardze niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co - jak wykazano powyżej - nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli. W postępowaniu podatkowym zakwestionowano także zakwalifikowanie do sieci technicznych wszystkich bez wyjątku kabli energetycznych i teletechnicznych, przywołując na poparcie tego zarzutu opinię biegłego J. P., przy czym organ odwoławczy zakwalifikował je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. uzasadniając to stanowisko w sposób przekonujący. Zauważyć także należy, że w art. 3 pkt 3 P.b. wskazano expressis verbis sieci, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10). Podkreślić należy, że zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych), budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno-użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu. Zasadnie zatem organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych te kable energetyczne i teletechniczne, które w 2006 r. wykazane zostały przez skarżącą jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200. Sąd podzielił przyjętą przez organ odwoławczy kwalifikację obiektów usytuowanych w wyrobisku górniczym akceptując zarazem ustalenia organu I instancji, który w załącznikach do decyzji zawarł zestawienie budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się pod ziemią wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 P.b. wraz z podaniem numeru inwentarzowego, nazwy środka trwałego, budowli zlokalizowanych w danym środku trwałym, jej nazwą i cechami charakterystycznymi (zał. nr 1) i podaną przez stronę ich wartości - na dzień 1 stycznia 2006 r. (bez kosztów drążenia wyrobiska), opisaną w załączniku nr 2 do tej decyzji. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej Spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej. W tym stanie rzeczy ponownie należy za bezpodstawne uznać zawarte w skardze twierdzenie, że w sprawie należało powołać biegłego. Zauważenia bowiem wymaga, że bezwzględny wymóg dopuszczenia dowodu z opinii osoby dysponującej wiedzą specjalistyczną nie wynika z wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. Niezasadny był zatem zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. Tym samym ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej. Jak wskazano wyżej w sprawie nie była sporna wartość przedmiotu opodatkowania, bowiem organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjęły dane zawarte w przedstawionych przez skarżącą spółkę dowodach, w tym opinii wykonanej przez Firmę B Z.U.H. Sp. z o.o. W rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze art. 122, art. 127, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.