I SA/Gl 40/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" sp. z o.o. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2008 na kwotę [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2008 na kwotę [...] zł. w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. przeprowadzonej u podatnika – "A" sp. z o.o., szczegółowo opisane w protokole z dnia 26 października 2010 r. oraz w oparciu o ustalenia dokonane w toku czynności dodatkowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji wskazał, że na określenie kwoty poniesionej w roku 2008 straty podatkowej wpłynęło, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł tytułem zaliczenia do nich: a) nakładów na prowadzone inwestycje na nieruchomościach położonych w M. przy ul. [...] oraz w M. przy ul. [...] w wysokości [...] zł, b) kosztów sporządzenia projektu budowlanego obiektu handlowego M. przy ul. [...] (etap: pozwolenie na budowę – zapłata częściowa) w wysokości [...] zł, c) kosztów przyłącza wodociągowego do studzienki wodomierzowej dla potrzeb doprowadzenia wody dla projektu pawilonu usługowo–handlowego na działkach (nr [...]) w M. przy ul. [...] w wysokości [...] zł, d) kosztów energii zużytej na budowach sprzedanych w dniu 11 czerwca 2008 r. (dot. działek w M. ul. [...] i w M. ul. [...] ) w wysokości [...] zł. Ponadto organ I instancji stwierdził zaniżenie wartości przychodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwotach [...] zł, co wynikało z błędnego ujęcia przez Spółkę kwoty sald kont [...] zamiast całości obrotów zaewidencjonowanych na tych kontach. Powyższa kwota została skorygowania zarówno w przychodach jak i kosztach, z czego wynika, że nie miała znaczenia w rozliczeniu podatkowym i nie wpłynęła na wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości w związku z naruszeniem art. 24 O.p., a także art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41 (w brzmieniu z 2008 r.) u.p.d.o.p. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że prowadzona przez nią inwestycja w M. została zaniechana, a tym samym ze stwierdzeniem, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 o kwotę [...] zł, w tym [...] zł z tytułu zaniechanych przez nią inwestycji prowadzonych na nieruchomościach położonych w M. ul. [...] oraz w M. ul. [...]. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., określającą wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w 2008 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że Prezydent Miasta M. decyzją z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzją z dnia [...] r., nr [...] zatwierdził projekty budowlane i udzielił pozwolenia na budowę pawilonu usługowo-handlowego w M. ul. [...] oraz w M. ul. [...]. Pracownia Projektowa B z/s w M. przygotowała, na zlecenie inwestora, projekt zagospodarowania terenu dla projektowanego pawilonu handlowo-usługowego zlokalizowanego w M. ul. [...]. Spółka zawarła także w dniu [...] r. w K. umowę nr [...] na prace projektowe z Biurem Projektów C z siedzibą w M. oraz z Biurem Projektów D z siedzibą w J., dotyczącą realizacji inwestycji w M. przy ul. [...]. W dniu [...] r. Spółka (reprezentowana przez członka zarządu –R. K.), jako zamawiająca, zawarła z E z/s L., jako wykonawcą umowę nr [...] na budowę pawilonu handlowo - usługowego wraz z infrastrukturą zewnętrzną w stanie "pod klucz" w M., przy ul. [...]. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dniu 11 czerwca 2008 r. Spółka sprzedała prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w M., przy ul. [...] firmom: F oraz G. Z uwagi na zmianę właściciela do umowy o roboty budowlane z dnia 23 października 2007 r., sporządzono w dniu 12 czerwca 2008 r. aneks nr 1, w którym wskazano, że z dniem jej podpisania we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z niej wstępują nabywcy: J.J. oraz R.K. Organ II instancji podkreślił, że spółka "A" poniosła wydatki na nakłady inwestycyjne dotyczące nieruchomości położonych: a) w M.przy ul. [...] w łącznej wysokości [...] zł, b) w M. przy ul. [...] w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaewidencjonowała na koncie księgowym o nazwie "Inwestycja M." następujące dowody księgowe, z których nie uznano za koszty uzyskania przychodów: 1. za rok 2007 na łączną kwotę [...] zł, na którą składają się faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez pracownię projektową B z/s M. za dokumentację projektową pawilonu M. ul. [...]; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez: H z/s P. za projekt pawilonu (typu [...]) M. ul. [...] na kwotę [...] zł; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez I z/s T. za opinię hydrologiczną M., ul. [...]; nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez J z/s M. za projekt wykonawczy - część konstrukcyjna dla pawilonu handlowego w M. obejmujący dokumentację elektryczną konstrukcyjną wodno-kanalizacyjną c-o; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez K S.C. A.P., A. D. z/s G. za opracowanie dokumentacji dendrologicznej dla działki w M.; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez E, za prace budowlane M.; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, także przez H.D. oraz przez niego nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, za wycinkę drzew M. ul. [...], 2. za rok 2008 na łączną kwotę [...] zł, na którą składały się faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez J z/s M. za projekt wykonawczy - część konstrukcyjna; nr [...] (duplikat z dnia 18 lutego 2008r.) na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez J z/s M. za projekt wykonawczy - część konstrukcyjna - zaliczka; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez D z/s J. za I transzę projekt budowlany - nieruchomość M. ul. [...]; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł wystawiona dla pracowni projektowej L z/s I. za projekt drogowy- pawilon handlowy w M.; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł wystawiona przez E z/s L. za roboty budowlane M.; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł wystawiona przez E z/s L. za roboty budowlane M.. Dokumentem prostym [...] wyksięgowano dwukrotnie zaewidencjonowaną fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł. Ponadto "A" Spółka z o.o. zaewidencjonowała na koncie księgowym o nazwie "Inwestycja [...] " następujące dowody księgowe, których nie uznano za koszt uzyskania przychodu: 1. za rok 2007 na łączną kwotę [...] zł, na którą składają się faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez P.M. za projekt budowlano-mieszkalny budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz dla pawilonu handlowo-usługowego obejmujący dokumentację techniczną, tj. projekty konstrukcyjne, elektryczne i instalacyjne; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez P. M. za projekt budowlano-mieszkalny budynku mieszkalnego – wielorodzinnego; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez D z/s J. za prace projektowe dotyczące inwestycji w zakresie budowy pawilonu handlowo-usługowego i budynku mieszkalnego M., obejmujący dokumentację techniczną; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez P.M. za projekt budowlano-mieszkalny budynku mieszkalnego – wielorodzinnego; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez S.K. za prace projektowe M.; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez Ł w K. S.A. z/s K. za wydanie warunków technicznych podłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej budynku mieszkalnego M., projekt budowlano-mieszkalny budynku mieszkalnego wielorodzinnego; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez M z/s T. za opłatę geotechniczną dla inwestycji M., 2. za rok 2008 na łączną kwotę [...] zł, na którą składały się faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez H.D. za prace wyburzeniowe w M.; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez N S.A. z/s K. za opłatę przyłączeniową. W dniu 11 czerwca 2008 r. Spółka dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w M. (przy ul. [...]) i w M. (przy ul. [...]), wyksięgowując z kont inwestycyjnych prowadzone inwestycje i tym samym zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Sprzedaży dokonano w oparciu o akty notarialne: 1. Repertorium [...] numer [...] z dnia [...] r., zgodnie z którym podatnik dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz R.K. i J.J., 2. Repertorium [...] numer [...] z dnia [...] r. – warunkowa umowa sprzedaży (prawo pierwokupu przysługujące Prezydentowi Miasta M.), 3. Repertorium [...] numer [...] z dnia [...] r., zgodnie z którym "A" Spółka z o.o. dokonała przeniesienia prawa wieczystego użytkowania na rzecz R.K. i J. J. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, wydatki w kwocie [...] zł, poniesione z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów nakładów inwestycyjnych (w M. i [...]) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka wskazane wyżej wydatki ponosiła w związku z zamierzonymi inwestycjami, na które uzyskała pozwolenie Prezydenta Miasta M. Decyzjami tymi Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowy i udzielił pozwolenia na budowy dwóch pawilonów usługowo - handlowych oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Umowy sprzedaży nie zawierały żadnych postanowień odnośnie przeniesienia na kupujących poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych. Nie zawierały także postanowień co do nieodpłatnego przekazania tych nakładów. Operaty szacunkowe sporządzane na okoliczność sprzedaży działek - przy uwzględnieniu ich lokalizacji, powierzchni i sąsiedztwa, komunikacji, dojazdu, dodatkowych elementów wyposażenia działek oraz elementów utrudniających zagospodarowanie działek - nie zawierały żadnych informacji o doliczeniu do ceny sprzedaży wartości poniesionych przez stronę sprzedającą nakładów inwestycyjnych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ podatkowy I instancji niewłaściwie ocenił stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Podał, że w myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wystąpić muszą kumulatywnie dwie przesłanki: 1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków - odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Zatem, jest to brak działania podatnika, zaprzestanie dokonywania przez niego następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji o charakterze trwałym. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Z kolei nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe np. projekty, załatwianie wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów. Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość prac projektowych, wstępnej analizy stanu prawnego i innych działań wstępnych przygotowujących prace rzeczowe, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego. W przypadku odstąpienia od realizacji inwestycji, wszystkie wydatki, które zostały poniesione na jej przygotowanie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zwrócił się do Urzędu Miasta w M. Wydziału [...] o informacje, czy przedmiotowe nieruchomości, co do których nastąpiła sprzedaż wieczystego użytkowania, figurowały na dzień sprzedaży w planie zagospodarowania przestrzennego miasta jako nieruchomości zabudowane. Pismem z dnia 17 października 2011 r. Naczelnik Wydziału [...] Urzędu Miasta w M. poinformował, że nieruchomości wymienione w opisanych aktach notarialnych, położone w M. przy ul. [...] i [...] do dnia wysłania pisma nie były pokryte ustaleniami planu miejscowego, zakupione działki były działkami niezabudowanymi, natomiast sprzedano zabudowane działki oraz nieruchomość niezabudowaną – działka nr [...] objęta księgą wieczystą nr [...], położona przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] r. Dalej organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję podkreślił, że dokonując sprzedaży w dniu 11 czerwca 2008 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w M. ul. [...] i M. ul. [...] (akt notarialny nr [...]), strony ustaliły cenę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zauważył, że w akcie notarialnym – w oparciu o oświadczenie J.C. - wskazano, że nieruchomość przy ul. [...] zabudowana jest fundamentami budynku mieszkalnego ze ściankami przyziemia, zaś przy ul. [...] fundamentami rozpoczętej budowy. Przy czym oświadczenie to pozostaje w opozycji do znajdujących się w aktach sprawy materiałów, jak np. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez H.D. za wykonanie prac wyburzeniowych, czy operatu szacunkowego wyceny nieruchomości M. ul. [...]. Stwierdzono w nim, że: na nieruchomości znajduje się fundament żelbetonowy do rozbiórki. Zaś dalsze prace związane z rozbiorem tych fundamentów przeprowadzone zostały przez inny podmiot, już po sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek wchodzących w skład wyżej wskazanej nieruchomości. Ponadto za odmową waloru wiarygodności oświadczenia złożonego przez J.C. w akcie notarialnym Repertorium [...] Nr [...], że "nieruchomość zabudowana jest fundamentami budynku mieszkalnego ze ściankami przyziemia" przemawia także decyzja Prezydenta Miasta M. Nr [...] z dnia [...] r., na roboty związane z inwestycją: budowa pawilonu usługowo-handlowego z miejscami postojowymi, drogami i placami wewnętrznymi oraz wewnętrzną instalacją gazu, budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego czterokondygnacyjnego z powierzchnią usługową na parterze wraz z miejscami postojowymi oraz wewnętrzną instalacją gazu, mocą której prace te mogły być rozpoczęte dopiero po dniu 18 grudnia 2007 r., tj. po dniu uzyskania przymiotu decyzji ostatecznej. Z kolei dowodem przeczącym oświadczeniu J.C., odnośnie nieruchomości położonej przy ul. [...], że "zabudowana jest fundamentami ścianami zewnętrznymi rozpoczętej budowy" jest decyzja Prezydenta Miasta M. Nr [...] z dnia [...] r., mocą której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę pawilonu handlowo-usługowego wraz z wewnętrzną instalacją wod.-kan., elektryczną dróg wewnętrznych, miejsc postojowych, bezodpływowego zbiornika na ścieki sanitarne. Organ odwoławczy podkreślił, że rozpoczęcie robót budowlanych było możliwe dopiero, gdy decyzja ta uzyska przymiot ostateczności. Zgodnie z zamieszczoną na niej pieczęcią, stała się ona ostateczna z dniem 26 maja 2008 r. Oznacza to, że roboty budowlane na tej nieruchomości mogły zostać rozpoczęte najwcześniej po dniu 26 maja 2008 r. Przy czym, przed rozpoczęciem robót Spółka wystąpiła z dziennikiem budowy o jego opieczętowanie. Dziennik Budowy Nr [...] opatrzony jest datą 26 maja 2008 r. Pierwszy wpis dokonany został w dniu 5 czerwca 2008 r. przez geodetę. Zgodnie z nim "wytyczono w terenie osie konstrukcyjne fundamentów pawilonu handlowo-usługowego". Kolejny wpis z datą 7 czerwca 2008 r., o treści "wykonano niwelację terenu pod pawilon, budynek i wykop mechaniczny, część ziemi wywieziono na zewnątrz. Wykonano podsypkę piaskowo - żwirową i ubito mechanicznie". Organ odwoławczy zaakcentował, że powyższe ustalenia korelują z informacjami zawartymi w operacie szacunkowym wyceny nieruchomości niezabudowanej, położonej w M. przy ul. [...], w którym w pkt 3 wskazano, że przedmiotem wyceny jest nieruchomość niezabudowana, zaś jej oględzin dokonano w dniu 5 czerwca 2008 r. Zatem – w jego ocenie – w dniu oględzin dokonanych przez rzeczoznawcę majątkowego, na przedmiotowej nieruchomości wytyczono dopiero w terenie osie konstrukcyjne fundamentów pawilonu handlowo-usługowego. Ławy fundamentowe zabetonowano dopiero - zgodnie z wpisem – w dniu 19 czerwca 2008 r. a więc po sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wyżej wskazanej nieruchomości. Tym samym na dzień sprzedaży tego prawa nieruchomość ta nie mogła być zabudowana fundamentami i ścianami zewnętrznymi rozpoczętej budowy. Na koniec organ II instancji skonstatował, że okoliczność, iż firma E miała wykonywać po dniu sprzedaży nieruchomości prace na rzecz nowych właścicieli nie świadczy o tym, że nastąpiła sprzedaż wraz z rozpoczętą inwestycją a jedynie "tylko o tym właśnie, że kupujący wstępują we wszelkie prawa i obowiązki zamawiającego". Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest to, że inwestycje były kontynuowane przez firmy: G i F, ponieważ - jak zaznaczył - nie w sprawie tych firm prowadzone było postępowanie podatkowe. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. prawa procesowego mające wpływ na jej treść t.j. art. 122 O.p. poprzez fakt, że organ I instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy, a organ II instancji utrzymując w mocy decyzję pierwszo instancyjną zaakceptował taki stan rzeczy, 2. prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2008 r. ponieważ, w jego ocenie, organy podatkowe doszły do nieprawidłowych wniosków, przyjmując, że prowadzona przez Spółkę inwestycja w M. została zaniechana. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów uiszczonej opłaty skarbowej. Argumentując skargę jej autor wskazał, że w decyzji brak jest jakiejkolwiek analizy i dowodów, z których wynikałoby, że przedmiotowa inwestycja została zaniechana. W jego ocenie wykazane okoliczności wskazują, iż strona skarżąca podjęła szereg czynności faktycznych i prawnych, które dały umożliwić i umożliwiły kontynuowanie inwestycji przez jej nabywców. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/12 oddalił skargę. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2250/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Sąd przeprowadza sądową kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2250/13. "Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne." (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10) Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10) Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 755/14) Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577). Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2250/13 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają wykładnię prawa przyjętą przez NSA. Skarga okazała się uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wydatki uprzednio poniesione przez skarżącą z tytułu nakładów inwestycyjnych na nieruchomościach, będących w użytkowaniu wieczystym, sprzedanych następnie w 2008 r. przed zakończeniem inwestycji - są wyłączone, czy też nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ustawodawca nie uważał za koszty uzyskania przychodów - "wydatków poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji". Z literalnego brzmienia cytowanego unormowania nie wynika, że zbycie rozpoczętej inwestycji automatycznie przesądza o "zaniechaniu inwestycji". Takie rozumienie cytowanej wyżej regulacji prawnej, zostało zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 7/11). Pogląd ten znalazł również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (zob. A. Chróścicki, Podatek dochodowy od osób prawnych 2002. Komentarz, Warszawa 2002, s. 152). Pod pojęciem "zaniechanej inwestycji" w brzmieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. należy rozumieć brak kontynuacji w jej realizacji (trwałe zaprzestanie realizacji), bez względu na podmiot, który aktualnie jest właścicielem (posiadaczem) poczynionych uprzednio nakładów na inwestycję. Tak więc zaniechanie inwestycji może mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik poniesie określone nakłady w celu pozyskania lub ulepszenia środka trwałego, a następnie z różnych względów biznesowych zrezygnuje z dokończenia budowy, montażu lub ulepszenia tych środków trwałych przed oddaniem ich do używania. Za zaniechaną inwestycję można uznać również nabywanie kolejnych elementów środka trwałego i odstąpienie od nabycia pozostałych elementów, a decyzja podatnika spowoduje, że nabyte części nie stanowią kompletnego środka trwałego zdatnego do używania. Należy jednak podkreślić, że zaniechanie inwestycji - to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym przez jakikolwiek podmiot realizujący inwestycję. Zatem zaniechanie inwestycji - to brak działania w tym zakresie podatnika, jak też jego prawnego następcy. Dopiero zaprzestanie dokonywania czynności przez następcę prawnego, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji o charakterze trwałym (definitywnym), byłaby zaniechaniem inwestycji. Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Jak wynika z dokumentów źródłowych zgromadzonych w postaci aktów notarialnych, dokumentów otrzymanych od organów architektoniczno - budowlanych, decyzji administracyjnych, dzienników budowy, czy umów cywilnoprawnych z wykonawcami, Spółka poprzez sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zaprzestała prowadzenia zadań inwestycyjnych na nieruchomościach położonych w M. oraz w M.. Nie ma wątpliwości, że przynajmniej jedna inwestycja została rozpoczęta przed sprzedażą (nieruchomość przy ul. [...] - pierwszy wpis do Dziennika Budowy Nr [...] dokonany został w dniu 5 czerwca 2008 r. - sprzedaż tej nieruchomości 11 czerwca 2008 r.). Nie można się zatem zgodzić z organem odwoławczym, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, że inwestycje były kontynuowane przez firmy: G i F. Wręcz przeciwnie okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Za zasadny zatem należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię. W tym zakresie za zasadny należy także uznać zarzut skargi - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. Organy podatkowe powinny bowiem dokonać weryfikacji okoliczności przeniesienia przez nabywców prawa użytkowania wieczystego gruntu, wszystkich umów oraz pozostałej dokumentacji związanej z inwestycjami, pozwalających na jej kontynuowanie przez J.J. i R.K. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: 1. został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, 2. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 3. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 4. został właściwie udokumentowany 5. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. , których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Reasumując rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów, te wszystkie wydatki, które spełniają łącznie wskazane powyżej przesłanki i które poniosła Spółka do czasu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania opisywanych wyżej nieruchomości, uwzględniając zastosowaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 145 § pkt 1 a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.