I SA/Gl 401/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, Nr 79, poz. 856) oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] roku (nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w W., Al. [...] (dalej zwany Spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, a także poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wskazania, że spełnia on cechy budowli, a także art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 – 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Odwołująca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, iż analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy wskazuje na to, iż zaskarżona decyzja podatkowa Wójta Gminy G. jest zgodna z prawem. Prezentując stan faktyczny sprawy SKO wskazało, iż spółka A od 11 marca 2009 roku jest właścicielem zbiornika gazowego położonego na terenie Gminy G. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. W związku z tym pismem z dnia 5 kwietnia 2011 roku Wójt Gminy G. wezwał podatnika do przedłożenia stosownej deklaracji w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W odpowiedzi z dnia 14 kwietnia 2011 roku spółka A poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, iż jej zdaniem zbiorniki na gaz płynny nie są budowlą i nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2011. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku Wójt Gminy G. określił podatnikowi – spółce A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] złotych. W dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.o.l.), podając, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie SKO podkreśliło, iż stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 roku, Nr 156, poz. 1118 z późniejszymi zmianami; dalej p.b.) jako "budowlę – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". SKO podniosło, że w art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Wyliczenie zawarte w tym artykule, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Bez wątpienia zbiorniki w tym przepisie zostały wymienione jako jeden z rodzajów budowli. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że przedmiotowy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jak i w konsekwencji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem podlega on opodatkowaniu. Za nieuzasadnione uznał także organ odwoławczy podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, iż organ pierwszej instancji uczynił zadość powołanym wyżej przepisom, gdyż "ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania, tj. wartość budowli". Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że wartość zbiornika – zgodnie z fakturą z dnia 16 marca 2009 roku – wynosiła [...] złotych, podczas gdy z tej faktury to nie wynika, organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość ta została wskazana przez podatnika w piśmie z dnia 26 lipca 2011 roku (wg stanu na dzień 1 marca 2009 roku), przy czym w związku z zamontowaniem na zbiorniku ochrony katodowej (w listopadzie 2009 roku) wartość zbiornika wzrosła o [...] złotych. W końcowej części uzasadnienia decyzji SKO, podając sygnatury wielu spraw, stwierdziło, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając zbliżone pod względem stanu faktycznego sprawy, oddalił skargi Spółki "A" uznając, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej zbiorników na gaz płynny. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka A zaskarżonej decyzji zarzuciła : 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan; dalej określany jako zbiornik LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla; 3) naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania (biorąc pod uwagę brak wykazania, że zbiornik LPG w ogóle stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Strona skarżąca wskazując na ww. naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka, odnosząc się do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzuciła iż organ podatkowe obu instancji nie przeprowadziły żadnego dowodu mającego ustalić czy zbiornik na gaz LPG wypełnia definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podkreśliła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji pierwwszoinstancyjnej, jak również do licznych innych zarzutów przedstawionych w w/w odwołaniu. Stwierdziła zatem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że zbiornik na gaz LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia. Zarówno konstrukcyjnie, jak i funkcjonalnie połączony jest z pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej i stanowi wraz z nim integralną całość. Zbiorniki nie mogą pełnić swej funkcji bez pozostałych elementów instalacji – stanowią tym samym wraz z budynkiem obiekt budowlany. Zbiornik na gaz LPG, jako element instalacji zbiornikowej, nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, jest bowiem urządzeniem technicznym. W przeciwieństwie do zbiorników, o których mowa w przywołanym przepisie, nie powstaje w wyniku przeprowadzenia robót budowlanych – jego wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. W końcowej części uzasadnienia skargi Spółka wskazała, że organy obu instancji dokonując określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości nie uwzględniły treści art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., a bez prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania. Nie ustaliły także czy zbiornik LPG jest amortyzowany czy też zamortyzowany (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) – od czego zależało prawidłowe ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania. Zatem przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania nie odpowiada przepisom regulującym zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w podjętym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270; zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się zasadna. Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, a co zostało przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Sąd podkreśla, iż brak zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Wskazać jednak należy, iż istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi – zdaniem SKO budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce tego strona skarżąca zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opisany w części historycznej spór ogniskuje się w dużej części wokół odmiennej kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny. Przedmiotem postępowania, jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiornik na gaz płynny, którego właścicielem jest skarżąca spółka, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w wyroku z dnia 5 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 1357/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego powodu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 Ordynacji podatkowej) nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej)". Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie nie spełnia wymogów zakreślonych omówionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie. Jedynymi dowodami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji były : kopia faktury z dnia 16 marca 2009 roku dotycząca nabycia przez Spółkę zbiornika na gaz płynny (k. 12), co dało mu podstawę do przyjęcia, iż stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, kopia wyciągu z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 11 marca 2009 roku (k.14) oraz wyjaśnienia samej Spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem tego zbiornika na terenie gminy i podające jego wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Z kolei organ odwoławczy podtrzymując w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów. Brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby się do cech spornych zbiornika na gaz, które pozwalały organom podatkowym na zakwalifikowanie go jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego. W powołanym wyżej wyroku NSA podkreślił, iż "nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej)". Zasadnym zatem jest w tych okolicznościach argument skargi, iż organy podatkowe kwalifikując sporny zbiornik LPG jako budowlę (urządzenie budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takiego zbiornika, nie zaś na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji nie da się zweryfikować prawidłowości zawartych w uzasadnieniu decyzji rozważań organu odwoławczego co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych w mających mieć zastosowanie przepisach prawa materialnego. Takie samo stanowisko zajął Naczelnych Sąd Administracyjny w wyrokach : z dnia 24 lipca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2459/10, II FSK 2199/11 oraz powołanym już wyżej wyroku z dnia 5 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 1357/11, rozpoznając skargi kasacyjne Spółki A w zbliżonych pod względem faktycznym sprawach (uchylając z powodu naruszenia przepisów postępowania zaskarżone orzeczenia). Zasadny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od przytoczenia przepisów ustawy podatkowej określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy podatkowej – jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają : ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 361) i ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Nie może budzić wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdza się tam, iż przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (tak L. Etel w Komentarzu do art. 4 u.p.o.l., opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Z treści art. 4 u.p.o.l. wynika, że to wprawdzie podatnik ma podać wartość podstawy opodatkowania, ale zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w tak zasadniczej dla prawidłowego wymiaru podatku kwestii jak postawa opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 6 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Analizując treść decyzji organów podatkowych stwierdzić trzeba, że organy te dokonując ustaleń wartości podstawy opodatkowania nie uwzględniły normy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Nie ustaliły przede wszystkim, czy od nabytego zbiornika na gaz płynny propan – butan dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Jeśli tak było, to należało zbadać, czy wynikająca z dokumentacji strony skarżącej wartość tego zbiornika, stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych na dzień powstania obowiązku podatkowego, została określona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ustaliły również czy zbiornik ten był całkowicie zamortyzowany, a zatem czy podstawą opodatkowania winna być jego wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji – na co trafnie zwraca uwagę strona skarżąca – w ogóle takich rozważań nie zawierają. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy stwierdził jedynie, że "wartość tej budowli zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 16 marca 2009 r. wynosiła [...] zł", co nie jest prawdą, gdyż z faktury załączonej do akt sprawy wynika, iż cena zakupu zbiornika bez podatku VAT wyniosła [...] zł. a z podatkiem [...] zł. Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odnosząc się do zarzutów podatnika stwierdził, że wartość zbiornika "została wskazana przez podatnika w piśmie z dnia 26 lipca 2011 r. według stanu na dzień 1 marca 2009 r. przy czym w związku z zamontowaniem na zbiorniku ochrony katodowej w listopadzie 2009 r. wartość zbiornika wzrosła o kwotę [...] zł". W skardze do WSA podatnik powtórzył zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko na str. 8 – 10 uzasadnienia skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkował się jednym zdaniem tego zarzutu stwierdzając, że "podatnik w piśmie z dnia 26 lipca 2009 r. wskazał, iż wartość według stanu na dzień 1 marca 2009 r. wynosi [...] zł.", a zatem podstawa opodatkowania na rok podatkowy 2010 wynosi [...] zł. Organy podatkowe w żaden sposób nie ustaliły również momentu powstania zobowiązania podatkowego (art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do twierdzenia strony skarżącej, iż data nabycia zbiornika jako urządzenia technicznego, czy też wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie jest tożsama z datą jego instalacji (posadowienia na posesji klienta czy też rozpoczęcia jego użytkowania). Brak jest zatem jakiejkolwiek możliwości sprawdzenia w toku sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, czy przyjęta w tej decyzji podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości odpowiada przywołanym wcześniej przepisom ustawy podatkowej. W świetle powyższych wywodów zasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., niezbędnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 roku, sygn. art. II SA 924/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 81816). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich – poza wyjątkami określonymi w ustawie – nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 roku, sygn. akt IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 roku, sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 roku, sygn. akt VI SA/Wa 1182/08). Przedstawionych wymogów nie spełnia zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jak i też decyzja SKO, w której to, co Sąd wykazał wyżej, organ ten ustosunkował się jedynie do niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu. Z tych to przyczyn zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, przeprowadzając postępowanie dowodowe w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie oraz uzasadni swoje rozstrzygnięcie zgodnie regułami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 100,00 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.