I SA/Gl 403/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.100.2024.TS UNP: 2401-25-022583 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. oddala skargę. Decyzją z 23 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.100.2024.TS UNP: 2401-25-022583 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej "O.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej "u.p.t.u.") powołanych w uzasadnieniu – po rozpatrzeniu odwołania podatnika S.J. (dalej także "strona", "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 7 października 2024 r. nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2020 r. w wysokości 52 951 zł, - grudzień 2020 r. w wysokości 27 846 zł. Ponadto na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - maj 2020 r. w wysokości 32.487 zł, - czerwiec 2020 r. w wysokości 76.959 zł, - lipiec 2020 r. w wysokości 31.323 zł, - sierpień 2020 r. w wysokości 50.095 zł, - wrzesień 2020 r. w wysokości 64.254 zł, - październik 2020 r. w wysokości 37.464 zł, - listopad 2020 r. w wysokości 72.550 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług, wobec złożonych elektronicznie w Urzędzie Skarbowym w W. miesięcznych deklaracji VAT-7 i korekt deklaracji VAT oraz plików JPK-VAT, za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wydaniem 26 czerwca 2024 r. wyniku kontroli (doręczonym pełnomocnikowi 27 czerwca 2024 r.). Stwierdzono tam nieprawidłowości dotyczące ujęcia w rejestrze zakupów faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz nieprawidłowości polegające na dokonaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie zostały zapłacone. Podatnik nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 u.p.t.u. Organ I instancji postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. (doręczone 7 sierpnia 2024 r.). W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych strony, na podstawie art. 193 § 2 i § 3 O.p., do którego nie wniesiono zastrzeżeń. W wydanej decyzji z 7 października 2024 r., organ I instancji wskazał, że podatnik prowadząc indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą P. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto − wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie dokonał korekty w stosunku do czterech faktur VAT wystawionych przez firmę D. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest: 1) zasadność odliczenia przez stronę w kwietniu 2020 r. podatku naliczonego w wysokości 61.180 zł wynikającego z dwudziestu dwóch faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o. o. z tytułu dostawy towaru: palet drewnianych używanych oraz nadstawek drewnianych używanych, które zdaniem organu I instancji nie stanowią na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany; 2) brak skorygowania, w złożonych w Urzędzie Skarbowym w W., deklaracjach VAT-7 za lipiec, październik i grudzień 2020 r. odliczonej uprzednio kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu w związku z upływem 90 dni od upływu terminów płatności, wynikającego z niezapłaconych w terminie faktur wystawionych przez D. na rzecz strony: [...] z 25 lutego 2020 r., [...] z 31 marca 2020 r., [...] z 12 maja 2020 r., [...] z 14 lipca 2020 r. (opisanych na str. 6-7 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia dla zobowiązań za miesiące od kwietnia do listopada 2020 r. będzie upływał z dniem 31 grudnia 2025 r., a za miesiąc grudzień 2020 r. - 31 grudnia 2026 r. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podał, że Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...], którym objęto aktualnie również zdarzenia związane ze zobowiązaniami podatkowym strony za okres od kwietnia do grudnia 2020 r. Wyjaśnił, że zostało ono wszczęte w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2021 r. do marca 2022 r. przez osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi i dotyczy firm: I. sp. z o.o. w W1., S. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w K., V. sp. z o.o. w K. oraz P1., tj. o czyny z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 K.k.s w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. Organ I instancji − pismem z 10 września 2024 r. − na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 20 sierpnia 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. W zawiadomieniu wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma związek z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem. Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień - listopad 2020 r. został zawieszony od 10 grudnia 2024 r. wszczęciem postępowania karnego skarbowego i stan ten trwa nadal. Kontynuując podał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 2 maja 2013 r. W okresie objętym postępowaniem, tj. od 1 kwietnia do 31 grudnia 2020 r. zatrudniał łącznie siedmiu pracowników (w okresie od kwietnia do października 2020 r. pięć osób na podstawie umowy o pracę, a w listopadzie i grudniu siedem osób, w tym sześć na podstawie umowę o pracę jedną na postawie umowy zlecenia). Z analizy treści faktur z tego okresu wynika, że przeważającym rodzajem działalności była sprzedaż palet. W badanym okresie posłużył się fakturami VAT dotyczącymi nabycia, które nie odzwierciedlało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ujął i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury VAT za dostawę palet drewnianych używanych i nadstawek drewnianych używanych od I. sp. z o.o. Ustalenia dotyczące I. Sp. z o.o. Spółka powstała 5 marca 2014 r., 120 udziałów o wartości 6.000 zł nabyła w 2014 r. E.M. i jest nadal w ich posiadaniu. Od 2017 r. do nadal funkcję prezesa zarządu pełni R.L. Przedmiotem jej działalności jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, a jedynym pojazdem tej spółki jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców samochód osobowy marki Citroen C5. Z dniem 26 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W1-[...] w W1. dokonał jej wykreślenia z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielem lub pełnomocnikiem podmiotu. Z ustaleń organu I instancji wynika, że I. w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć jedynie od Kancelarii Prawno-Podatkowej S1. Nie ujawniono jednocześnie żadnych okoliczności wskazujących na równoczesne dokonywanie przez I. typowych, dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność, nabyć usług m.in. najmu, dzierżawy, leasingu , jak i dostaw jakiegokolwiek towaru. Natomiast I. udokumentowała sprzedaż do podatnika oraz do następujących kontrahentów: - A. sp. z o.o. (172 transakcje o wartości łącznej: 2.047.816 zł netto, wartość podatku VAT 470.997,68 zł); - M. sp. z o.o. (231 transakcji o wartości łącznej: 2.652.726 zł netto, wartość podatku VAT 610.126,98 zł); - V. sp. z o.o. (232 transakcje o wartości łącznej: 2.542.662 zł netto, wartość podatku VAT 584.812,26 zł). Organ I instancji pismem z 7 lutego 2024 r. zwrócił się do ww. Spółki z wezwaniem do złożenia wyjaśnień i przekazania dokumentacji. Korespondencja nie została podjęta. I. nie udzielił żadnych wyjaśnień, nie udało się również przesłuchać jej prezesa zarządu. Organ dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, wszczętym na podstawie postanowienia z 11 października 2023 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej prowadzonym wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2021 r. Ponadto pismem z 23 lutego 2024 r. zwrócono się do Prokuratury Regionalnej w L. z wnioskiem o sporządzenie i przekazanie do akt niniejszego postępowania wybranych dokumentów z akt śledztwa, a dotyczących dowodów przeprowadzonych w związku z weryfikowaniem działalności I. Z ww. materiału dowodowego wynika, że przesłuchana w charakterze podejrzanej E1.M. prowadziła w ramach I. firmę cateringową oraz kilka hurtowni mięsa, a w 2016 r. działalność ta była wygaszana z uwagi na wykazywaną stratę. Powstał później pomysł, aby otworzyć kolejny podmiot - S., który miał kontynuować działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hurtowni mięsa i wędlin, w tą działalność miała się angażować jej córka E.M. E.M. została przesłuchana w charakterze świadka 17 maja 2023 r. zeznała, że I. do grudnia 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hurtowni mięsa i wędlin oraz usług cateringowych. Wtedy doszło do zatrzymań przez CBŚ cyt. "wszystkich osadzono" (w zeznaniu świadek nie uszczegóławia kto i z jakiego powodu został zatrzymany), jednakże wskazuje, że czynności nie dotyczyły Pana M., który na prezesa zarządu I. polecił wówczas L. Spółka od stycznia 2020 r. do chwili obecnej nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych. R.L. został zatrzymany przez Straż Graniczną 4 listopada 2021 r. w czasie przekraczania granicy kraju. Po jego zatrzymaniu przedstawiono mu zarzuty (postanowienie z 14 czerwca 2021 r.) związane z działalnością w ramach I. Przesłuchany w charakterze podejrzanego 4 listopada 2021 r. nie przyznał się do przedstawionych mu zarzutów, a na okoliczność działalności I. w latach 2016-2018 wyjaśnił, że nie miał z tą spółką niczego wspólnego, nazwa spółki jest dla niego obca, nie zna E.M. i E1.M. W toku postępowania karnego powołano biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, celem porównania podpisów złożonych przez R.L. i tych podpisów, które znajdują się na dokumentach w aktach rejestrowych spółki I. W sporządzonej opinii biegły wskazał, że autorem podpisów znajdujących się na dokumentach włączonych do akt rejestrowych I. znajdują się podpisy R.L. Ustalono także, że rachunkowość I. prowadziła T.W. w ramach Kancelarii Prawno-Podatkowej S1, która świadczyła usługi z zakresu księgowości również dla podmiotów: A. sp. z o.o., V. sp. z o.o., S. sp. z o.o., a więc kontrahentów spółki I. sp. z o.o. z okresu objętego niniejszym postępowaniem. T.W. została przesłuchana w charakterze świadka 21 listopada 2023 r. zeznała, że okoliczności związane z zawarciem umów na usługi księgowe dla ww. podmiotów, a później współpraca z nimi wyglądała podobnie w przypadku każdej z ww. spółek. Najpierw w siedzibie Kancelarii pojawili się reprezentujący poszczególne spółki, ale przy podpisywaniu umów byli razem z innym, nieznanym T. W. mężczyzną. Natomiast I. reprezentował mężczyzna, który prawdopodobnie nie był Polakiem, gdyż miał ukraiński akcent. Jemu również towarzyszył drugi mężczyzna, który dobrze mówił po polsku. Następnie kontakt pomiędzy kancelarią a spółkami odbywał się mailowo lub za pośrednictwem tradycyjnej korespondencji pocztowej i sprowadzał się do przesyłania faktur VAT. Nikt z kancelarii nie weryfikował, czy transakcje udokumentowane księgowanymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Spółki te, w tym I., nie zatrudniały pracowników, a płatność za usługi księgowe regulowano przelewami na konto. W związku z pismem organu, pełnomocnik podatnika wyjaśnił: - w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. dostawcami palet były firmy: I., D1., S2., L., E., D2., J., F., D3., B., M.; - nie pamięta, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z I., pamięta jednak, że do nawiązania współpracy doszło z jej inicjatywy, a rozmowy handlowe z przedstawicielem tej spółki przeprowadzał podatnik osobiście; - nie pamięta z kim dokładnie przeprowadzał te rozmowy, ani kto był ówczesnym prezesem zarządu I. sp. z o.o.; - wiarygodność ww. spółki sprawdził w wykazie podatników VAT, oświadczył również, że zapoznał się z aktami rejestrowymi ww. spółki dostępnymi w Sądzie Rejestrowym; - nie zawarł z I. umowy handlowej w formie pisemnej; - kontakty handlowe z I. utrzymywał poprzez kontakt osobisty z przedstawicielem ww. spółki w siedzibie Pana Firmy, z tą osobą uzgodnił warunki i ceny transakcji przeprowadzonych w okresie od kwietnia do grudnia 2020 roku; - składanie ofert, zamówień itp. odbywało się "różnie, telefonicznie oraz mailowo"; - wskazał, że nigdy nie był w siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności I., - nie wiedział, czy I. posiadała własne środki transportu, czy zatrudniała pracowników, a także czy posiadała własny plac magazynowy, jednak to ww. kontrahent był organizatorem transportu i to on ponosił jego koszty; - nie wiedział na jakich trasach odbywał się transport, ani gdzie następował załadunek towaru będącego przedmiotem transakcji, nie wiedział również jakie było pochodzenie nabywanego towaru, natomiast rozładunek tego towaru odbywał się w magazynie podatnika, przy wykorzystaniu wózka widłowego należącego do strony; - faktury potwierdzające zakupy były przywożone przez jednego z kierowców i podobnie za towar płacił kierowcy w gotówce, ale nie pamięta w tym zakresie żadnych szczegółów i nie przedłożył również żadnych dowodów zapłaty, to ww. kontrahent nalegał, aby płatności odbywały się w formie gotówkowej; - nie pamięta, z jakich powodów i z czyjej inicjatywy doszło do zakończenia współpracy. Organ dokonał także analizy transakcji na rachunku bankowym podatnika prowadzonym przez I1. S.A. Organ wymienił kontrahentów, z którymi podatnik regularnie rozliczał się poprzez rachunek bankowy. Z udzielonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że z I. inaczej, niż z innymi kontrahentami rozliczał się tylko i wyłącznie gotówkowo. Tymczasem łącza wartość faktur wystawionych w okresie współpracy, tj. w miesiącu kwietniu 2020 r. na rzecz tego kontrahenta wynosiła kwotę 266.000 zł netto, wartość podatku VAT 61.180 zł. Stanowiło to ponad 85% całości nabyć towarów i usług wykazanych w kwietniu 2020 r. (tj. zadeklarowane przez podatnika nabycie towarów i usług w kwietniu wyniosło: 311.322 zł, VAT 71.590 zł). Organ stwierdził, że I. nie prowadziła w sposób zorganizowany rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej, nie działała w celu zarobkowym na własny rachunek, nie rozporządzała towarem jak właściciel i nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów. Rola I. sprowadzała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a następnie wprowadzenia ich w obrót prawny w celu umożliwienia innemu podmiotowi odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Z tych powodów I. nie można uznać za podmiot spełniający definicję podatnika podatku od towarów i usług, zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem organu wskazują na to następujące okoliczności: - ze złożonych w toku śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., związanego m.in. z działalnością I., zeznań przez E.M. - do stycznia 2020 r. jedynego udziałowcy I. sp. z o.o. oraz wyjaśnień jej matki, pełniącej od stycznia 2020 r. funkcję prezesa zarządu I. (w miejsce odwołanego R.L.) wynika, że spółka ta zaprzestała z początkiem 2020 r. prowadzenia jakiejkolwiek działalności; - w weryfikowanym okresie I. zadeklarowała jedynie nabycia usług biura rachunkowego; - T.W. prowadząca, w ramach Kancelarii Prawno-Podatkowej S1., obsługę I. zeznała, że skontaktował się z nią jako przedstawiciel I. mężczyzna mówiący z akcentem ukraińskim, który w towarzystwie jeszcze jednego mężczyzny, zawarł umowę o obsługę księgowo-rachunkową; - spółka nie zatrudniała żadnych pracowników; - siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze, a poza nim spółka nie wskazała żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - I. nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, żadnych hal ani placu, jak również nie posiadała żadnych pojazdów, którymi mogłaby wykonywać transport palet i innych towarów ujętych na wystawionych przez spółkę fakturach; - w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. I. wykazała sprzedaż na rzecz czterech kontrahentów, na podstawie 657 faktur VAT o wartości łącznej 7.509.204 zł netto, wartość podatku VAT 1.727.116,92 zł, jednocześnie nie zadeklarowała żadnych nabyć związanych z typowym prowadzeniem działalności gospodarczej, jak np. wynajem hali, koszty transportu. Ustalenia dotyczące D. W kontrolowanym okresie strona ujęła w ewidencji zakupu 110 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.588.036 zł, wartość podatku VAT 365.248,28 zł tytułem zakupu palet drewnianych używanych uszkodzonych, nadstawek drewnianych używanych i elementów drewnianych (zgodnie z zestawieniem tabelarycznym znajdującymi się na str. 25-29 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.). Kontrahentem był D.G., który rozpoczął działalność gospodarczą od 20 kwietnia 2016 r. Przedmiotem jego działalności są m.in. transport drogowy towarów (jest to przeważająca działalność przedsiębiorcy), produkcja opakowań drewnianych i inne. D.G. został przesłuchany w charakterze świadka 17 czerwca 2024 r. Zeznał, że zna się z podatnikiem od 20 lat, ale współpracę handlową rozpoczął około 4 lat temu. Towar, który następnie sprzedawał podatnikowi, nabywał od różnych kontrahentów, sugerował się ceną. Następnie towar ten, po uzgodnieniu z podatnikiem warunków transakcji, był transportowany do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Świadek zapamiętał, że to głównie on organizował transport własnymi pojazdami, koszty transportu nie były wysokie, gdyż siedziby obu firm znajdują się od siebie w odległości ok. 15-30 km. Ponadto zeznał, że rozliczali się poprzez zapłatę w gotówce, a tylko w przypadku kilku faktur płatność miała nastąpić przelewem. Dodał, że wszystkie faktury gotówkowe zostały opłacone, natomiast te, na których wykazano płatność przelewem nie zostały zapłacone i podatnik zalega z zapłatą kwoty około 500.000 zł. Okoliczność tą D.G. wskazał jako podstawę zakończenia współpracy. Organ przyjął, że na dzień 17 czerwca 2024 r. podatnik nie uregulował płatności wynikających z następujących faktur VAT wystawiony przez D.: - [...] - wartość faktur brutto: 14.292,60 zł, kwota do zapłaty: 14.292,60 zł; - [...] - wartość faktury brutto: 61.500 zł, kwota do zapłaty; 61.500 zł; - [...] - wartość faktury brutto: 14.887,92 zł, kwota do zapłaty: 14.887,92 zł; - [...] - wartość faktury brutto: 197.722,50 zł, kwota do zapłaty: 197.722,50 zł; - [...] - wartość faktury brutto: 178.350 zł, kwota do zapłaty: 178.350 zł; - [...] - wartość faktury brutto: 206.640 zł, kwota do zapłaty: 8.740 zł. Analiza rachunku bankowego wykazała, że uregulował jedynie częściowo należność wynikającą z faktury o nr [...] dokonując w okresie od 9 czerwca do 6 listopada 2020 r. - 7 przelewów w łącznej kwocie 197.900 zł. Organ ustalił, że po upływie 90-dniowego terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. podatnik nie dokonał, wbrew przepisowi stosownej korekty podatku, w zakresie faktur VAT: - nr [...] z 25 lutego 2020 r. (wartość netto: 168.000 zł, VAT 38.640 zł, wartość pozostająca do zapłaty: netto 7.105,69 zł, VAT 1.634,31 zł) terminem płatności wskazanym na fakturze był 25 kwietnia 2020 r., upływ 90-dniowego terminu przypadał 24 lipca 2020 r., co obligowało do dokonania korekty w miesiącu lipcu 2020 r.; - nr [...] z 31 marca 2020 r. (wartość netto: 50.000 zł., VAT 11.500 zł) terminem płatności wskazanym na fakturze był 30 kwietnia 2020 r., upływ 90-dniowego terminu przypadał 24 lipca 2020 r., co obligowało do dokonania korekty w miesiącu lipcu 2020 r.; - nr [...] z 12 maja 2020 r. (wartość netto: 160.750 zł, VAT 36.972,50 zł) terminem płatności wskazanym na fakturze był 11 lipiec 2020 r., upływ 90-dniowego terminu przypadał 9 października 2020 r., co obligowało do dokonania korekty w miesiącu październiku 2020 r.; - nr [...] z 14 lipca 2020 r. (wartość netto: 145.000 zł, VAT 33.350 zł) terminem płatności wskazanym na fakturze był 12 września 2020 r., upływ 90-dniowego terminu przypadał 11 grudnia 2020 r., co obligowało do dokonania korekty w grudniu 2020 r. W przypadku faktur o nr [...] oraz [...], 90-dniowe terminy wskazane w przepisie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. upływały po dniu 31 grudnia 2020 r., tj. dacie zawarcia porozumienia o prolongacie spłaty należności wynikających z ww. faktur VAT, jak i poza okres objęty niniejszym postępowaniem. W zakresie rozliczeń ze spółką I. organ powołał, jako materialnoprawne podstawy wydanego rozstrzygnięcia: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 168 Dyrektywy 2006/112/ WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1). Powołał także orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE. Wyjaśnił na czym polega należyta staranność podatnika w relacjach handlowych. Stwierdził, że z oceny materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik wiedział, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej. Ustalony stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między prowadzoną przez podatnika firmą a I. sp. z o.o., tj. podmiotem uznanym za tzw. "znikającego podatnika". W ocenie organu podatnik miał pełną świadomość, że faktury wystawione przez I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uczestniczy on w oszustwie podatkowym. Stwierdził, że w dokumentach znajdujących się w aktach postępowania nie ma żadnego potwierdzenia, że podejmował on jakiekolwiek działania w tym zakresie. Nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu na tą okoliczność w toku postępowań kontrolnych, jak i postępowania podatkowego, a także nie wskazał w odwołaniu jakichkolwiek okoliczności takie działanie potwierdzających. Zauważył, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, iż sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W zakresie faktur wystawionych przez D.G. organ wskazał na naruszenie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Ponadto wyjaśnił, że w toku postepowania prowadzonego przez organ I instancji nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze własnej podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na treść skarżonej decyzji, a to: 1) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez: a) arbitralną, niewszechstronną i dowolną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana w sposób prawidłowy i jako taką utrzymać w obrocie prawnym, b) brak rozważenia i wzięcia pod uwagę słusznego interesu strony przy wydawaniu decyzji, 2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, które legły u podstaw wydanej decyzji, a w szczególności niepodjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz brak rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, 3) art. 180 i 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie i dokonanie nieprawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzucił, że organ oparł się w całości na ustaleniach i przywołanych w postępowaniu dowodach, a także powielił w całości argumentację i wnioski zawarte w decyzji z 18 października 2024 r. Organ II instancji nie dokonując własnej oceny i analizy zebranych dowodów, a także nie odnosząc się do wskazanych przez podatnika w odwołaniu dowodów, zarzucił mu niedochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych ze spółką I. Tymczasem podjął on czynności polegające na sprawdzeniu podmiotu transakcji w ogólnodostępnych bazach i rejestrach (czynny podatnik VAT oraz Rejestr Przedsiębiorców KRS). Dodał, że przedsiębiorca nie jest wyposażony w uprawnienia ani narzędzia specjalne umożliwiające weryfikację kontrahenta ani osoby reprezentującej podmiot pod każdym możliwym względem. Brak jest konkretnej normy prawnej, która nakłada na przedsiębiorcę obowiązek prowadzenia zakrojonego na szeroką skalą postępowania sprawdzającego podmiot. Wyjaśnił, że rozliczenia odbywały się gotówkowo, a towar był dostarczony na miejsce prowadzonej przez niego działalności, gdzie po uprzednich oględzinach polegających na sprawdzeniu jakości towaru dokonywał płatności. Specyfika handlu drewnem, tym bardziej w okresie lat: 2020, 2021 i 2022, kiedy znacznie wzrosło zapotrzebowanie na materiały drewniane charakteryzowała się zakupem we specyficznych okolicznościach rynkowych, czyli ocenie dostarczonego do siedziby firmy towaru, wybraniu interesujących partii towaru i jego natychmiastowego zakupu i zapłaty za niego. Wywiódł, że to na organach państwa spoczywa ten szczególny obowiązek weryfikowania i eliminowania z obrotu nieuczciwych podmiotów, a nie przerzucania coraz to nowych obowiązków na przedsiębiorcę, który oprócz dostępnych powszechnie rejestrów (KRS, biała lista VAT) przeprowadzenie przeze mnie wskazanego szeregu czynności uzasadnia fakt dochowania przeze mnie dobrej wiary. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, czy też przepisów postępowania które miały wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia do listopada 2020 r., zaś przedmiotem sporu pozostaje ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, rozliczenie podatku od towarów i usług w ww. okresie z tytułu nabycia palet drewnianych oraz nadstawek drewnianych (używanych) od firmy I. Sp. z o.o., a w dalszej kolejności ustalenia czy wystawione przez tę firmę faktury VAT mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony. Natomiast skarżący nie przedstawił zarzutów w zakresie drugiej ze wykazanych przez organ spornych kwestii, a mianowicie naruszenie przez skarżącego art. 89b ust. 1 u.p.t.u., wobec nieuregulowania części należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta D.G. i niedokonania korekty podatku od towarów i usług w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. W sprawie nie było kwestionowane zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym niemniej wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2020 r. upływał 31 grudnia 2025 r., a za miesiąc grudzień 2020 r. - 31 grudnia 2026 r. Z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...], w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2021 r. do marca 2022 r. przez osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi i dotyczy ono firm: I. sp. z o.o. w W1., S. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w K., V. sp. z o.o. w K. oraz P1., tj. o czyny z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 K.k.s w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. Tym postępowaniem objęto również zdarzenia związane ze zobowiązaniami podatkowymi skarżącego dotyczącego badanego okresu, tj. okresu od kwietnia do grudnia 2020 r. Organ I instancji, w piśmie z 10 września 2024 r., wystosowanym na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 20 sierpnia 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. W zawiadomieniu wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma związek z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem. Podstawą do wystosowania do skarżącego zawiadomienia z 10 września 2024 r. było pismo Prokuratury Okręgowej w K. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej z 30 sierpnia 2024 r. (karta 778 akt). Z pisma wynika, że Prokuratura na podstawie zarządzenia z 20 sierpnia 2024 r. włączyła do śledztwa sprawę o przestępstwo skarbowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2021 r. do marca 2022 r., w sprawie dotyczącej m.in. skarżącego. Zawiadomienia z 10 września 2024 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego 16 września 2024 r. (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, karta 792 akt). Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień - listopad 2020 r. został zawieszony od 10 grudnia 2024 r., datę tę wskazano omyłkowo, bowiem z pisma organu I instancji z 10 września 2024 r. wynika, że termin zawieszenia biegu terminu przedawniania trwa od 20 sierpnia 2024 r. do nadal. Z wypowiedzi pełnomocnika skarżącego na rozprawie wynika, że śledztwo w sprawie trwa trzy lata, a skarżącemu dotąd nie przedstawiono zarzutów. Z prawnego punktu widzenia nie ma to jednak znaczenia, bowiem postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe pozostają wobec siebie całkowicie autonomiczne, obowiązują w nich całkowicie odmienne kryteria orzekania uregulowane odrębnymi przepisami prawa. W rozstrzyganej sprawie zaś nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze opisane wyżej okoliczności, podatnik został zawiadomiony o tym, że z dniem 20 sierpnia 2024 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący w skardze wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, nie wskazał jednak zakresu naruszenia. Podnosząc natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego powołał przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego, niemające zastosowania w sprawie. W sprawach podatkowych zastosowanie mają bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazując zaś na naruszenia art. 180 i art. 191 O.p. skarżący uznał, że pominięto istotne dowody w sprawie oraz dokonano nieprawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego. Zarzuty pominięcia i nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów podtrzymał pełnomocnik skarżącego na rozprawie. Podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do uznania kwestionowanych faktur za nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z I. Sp. z o.o. organ włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty nadesłane z Prokuratury Regionalnej w L., jak również dokumenty zgromadzone w toku postepowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez organ I instancji wobec skarżącego za okres od stycznia do września 2021 r. Sądowi z urzędu wiadomo, że przed tut. Sądem zawisła sprawa ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2021 r. do grudnia 2021 r. oraz od stycznia 2022 r. do marca 2022 r., pod sygn. I SA/Gl 26/25. W ocenie składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie kontrahenta skarżącego, tj. I. Sp. z o.o. za tzw. "znikającego podatnika". Świadczą o tym następujące ustalenia: - Spółka została zawiązana w 2014 r., a jej przeważającym przedmiotem działalności było przetwarzanie i konserwowanie mięsa, wszystkie udziały były i są w posiadaniu E.M., która do grudnia 2016 r. prowadziła hurtownię mięsa oraz usługi cateringowe. W 2020 r. prezesem zarządu był R.L., który po zatrzymaniu na przejściu granicznym z Ukrainą wyjaśnił, że ze spółką nie ma nic wspólnego, pomimo wykazania, że podpisywał jej dokumenty rejestrowe; - na pismo organu I instancji z 7 lutego 2024 r. wzywające do złożenia wyjaśnieni dokumentów I. nie zareagowała, - spółka nie posiada nieruchomości, jedynym pojazdem tej spółki jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców samochód osobowy marki Citroen C5; - z dniem 26 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W1.- [...] w W1. dokonał jej wykreślenia z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielem lub pełnomocnikiem podmiotu; - I. w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć jedynie od Kancelarii Prawno-Podatkowej S1. Przesłuchana w charakterze świadka T. W. zeznała, że świadczyła usługi z zakresu księgowości również dla podmiotów: A. sp. z o.o., V. sp. z o.o., S. sp. z o.o., a więc kontrahentów spółki I. z okresu objętego niniejszym postępowaniem. Wskazała, że początkowo był to kontakt osobisty z osobą mówiącą z ukraińskim akcentem oraz drugim mężczyzną mówiącym po polsku, następnie kontakt był jedynie korespondencyjny. Zeznała, że nikt z kancelarii nie weryfikował, czy transakcje udokumentowane księgowanymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Spółki te, w tym I., nie zatrudniały pracowników, a płatność za usługi księgowe regulowano przelewami na konto; - w toku postępowania nie ujawniono żadnych okoliczności wskazujących na równoczesne dokonywanie przez I. typowych, dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność, nabyć usług m.in.: najmu, dzierżawy, leasingu , jak i dostaw jakiegokolwiek towaru; - I. udokumentowała sprzedaż do skarżącego oraz do następujących kontrahentów: A. sp. z o.o. (172 transakcje), M. sp. z o.o. (231 transakcji), V. sp. z o.o. (232 transakcje); - spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze (poza nim spółka nie wskazała żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej); - I. nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, żadnych hal ani placu, jak również nie posiadała żadnych pojazdów, którymi mogłaby wykonywać transport palet i innych towarów ujętych na wystawionych przez spółkę fakturach; - w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. I. wykazała sprzedaż na rzecz czterech kontrahentów, na podstawie 657 faktur VAT o wartości łącznej 7.509.204 zł netto (podatek od towarów i usług - 1.727.116,92 zł), jednocześnie nie zadeklarowała żadnych nabyć związanych z typowym prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że okoliczności funkcjonowania spółki I. prowadzą do wniosku, że podmiot ten nie prowadził w sposób zorganizowany rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej, nie działał w celu zarobkowym na własny rachunek, nie rozporządzał towarem jak właściciel i nie dokonywał odpłatnych dostaw towarów. Rola I. sprowadzała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a następnie wprowadzenia ich w obrót prawny w celu umożliwienia innemu podmiotowi odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Z tych powodów I. Sp. z o.o. nie można uznać za podmiot spełniający definicję podatnika podatku od towarów i usług określony w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący, odpowiadając na wezwanie organu, złożył w sprawie oświadczenie na piśmie (za pośrednictwem pełnomocnika), z którego wynika, że: - w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. dostawcami palet były różne firmy, w tym I. Sp. z o.o. a także D.; - nie pamięta w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z I., lecz z jej inicjatywy., a rozmowy handlowe z przedstawicielem tej spółki przeprowadzał osobiście, lecz nie pamięta z kim dokładnie jak również kto był ówczesnym prezesem zarządu I.; - wiarygodność spółki sprawdził w wykazie podatników VAT oraz zapoznał się z aktami rejestrowymi ww. spółki dostępnymi w Sądzie Rejestrowym; - nie zawarł ze spółką umowy handlowej w formie pisemnej, a kontakty handlowe utrzymywał poprzez kontakt osobisty z jej przedstawicielem w siedzibie swojej firmy, z którą uzgadniał warunki i ceny transakcji przeprowadzonych w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r.; - składanie ofert, zamówień itd. odbywało się "różnie, telefonicznie oraz mailowo"; - nigdy nie był w siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności I., nie wiedział, czy posiadała własne środki transportu, czy zatrudniała pracowników, a także czy posiadała własny plac magazynowy, jednak to spółka była organizatorem transportu i to ona ponosiła jego koszty; - nie wiedział na jakich trasach odbywał się transport, ani gdzie następował załadunek towaru będącego przedmiotem transakcji, nie wiedział jakie było pochodzenie nabywanego towaru. Natomiast rozładunek tego towaru odbywał się w magazynie skarżącego, przy wykorzystaniu jego wózka widłowego; - faktury potwierdzające zakupy były przywożone przez jednego z kierowców i podobnie za towar płacił kierowcy w gotówce, ale nie pamięta w tym zakresie żadnych szczegółów i nie przedłożył również żadnych dowodów zapłaty. To kontrahent nalegał, aby płatności odbywały się w formie gotówkowej; - nie pamięta, z jakich powodów i z czyjej inicjatywy doszło do zakończenia współpracy. Z ustaleń organu wynika, że I. wystawiła na rzecz skarżącego 22 faktury w okresie 1-30 kwietnia 2020 r. na łączną kwotę netto 266.000 zł (podatek od towarów i usług 61.180 zł). Skarżący uznał ustalenia organu za niewystarczające, domagał się przeprowadzenia zeznań jego pracowników w charakterze świadków (w tym zastępującego go podczas jego nieobecności J.P.). Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowały, że towar nie został dostarczony do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego. Wręcz odwrotnie okoliczność tę przyznały, zatem prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na tę okoliczność należy uznać za zbędne. Wystarczające były także pisemne wyjaśnienia skarżącego złożone w toku prowadzonego postępowania. Przy czym zaznaczenia wymaga, że skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie na podstawie art. 199 O.p., co wskazał w decyzji organ odwoławczy. Wobec dokonanych przez organ ustaleń nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów, nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Podsumowując tę część rozważań należy uznać za niezasadne zarzuty zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy wystawione faktury są nierzetelne, a czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przechodząc do oceny stanowiska organów w kwestii braku podstaw do skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia na podstawie badanych faktur, wskazania w pierwszej kolejności wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a .p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej faktury. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym faktura, w której wskazano inny niż w rzeczywistości przedmiot transakcji, nie jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19., publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m.in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Z powyższego wynika, że faktura, w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności jakiegokolwiek towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Z przedstawionych wyżej ustaleń dokonanych przez organ wynika, że skarżący weryfikację kontrahenta (spółki I.) ograniczył do sprawdzenia akt rejestrowych w KRS oraz wpisu w wykazie podatników VAT. Skarżący nie potrafił wskazać z jakimi osobami w spółce się kontaktował, nie zawarł z nią umowy handlowej, nie był w siedzibie tej firmy, nie sprawdził jej zaplecza gospodarczego (magazynowego), ilu zatrudnia pracowników, jakimi środkami transportowymi dostarczała towar do jego firmy. Przedstawione okoliczności są typowe, aby móc ocenić tzw. "dobrą wiarę podatnika" i nie wykraczają poza sferę możliwości przedsiębiorcy. Okoliczności transakcji z I., które w kwietniu 2020 r. stanowiły 85% całości nabywanych towarów przez skarżącego. Płatności były dokonywane wyłącznie gotówką, a rozliczenia znacznej kwoty (266.000 zł netto) następowały do rąk kierowcy. Wymienione okoliczności pozwalały na to, aby w chwili nabycia towarów, podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. W przypadku zaś wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Nie można więc się zgodzić ze skarżącym, że nie był wyposażony w uprawnienia i narzędzia umożliwiające weryfikację kontrahenta. Właśnie specyfika handlu drewnem, czy trudny okres pandemii oraz medialne nagłaśnianie wszelkich oszustw i nieprawidłowości, winny były spowodować u skarżącego większą czujność i ostrożność w doborze kontrahentów, a nade wszystko sprawdzenia źródła pochodzenia towarów. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami, co nie miało miejsca w rozstrzyganej sprawie. Również nie budzi wątpliwości poddana analizie przez organy podatkowe kwestia rozliczeń w zakresie nabycia przez skarżącego towarów od kontrahenta D. Wymienione przez organ faktury, wystawione przez tego kontrahenta na rzecz skarżącego w zakresie płatności gotówką nie zostały w części zapłacone przez skarżącego, natomiast zostały one ujęte w zakresie podatku naliczonego w rozliczeniach miesięcznych. Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Skarżący nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnia to złożone do akt porozumienie, jakie zawarł skarżący z D.G. w przedmiocie spłaty pozostałego zadłużenia wynikającego z ww. faktur VAT, tj. porozumienie z 31 grudnia 2020 r. w sprawie wydłużenia terminu zapłaty do 31 grudnia 2023 r. Ponadto złożono pismo - wniosek z 5 lutego 2024 r., jakie skarżący skierował do kontrahenta z prośbą o prolongatę terminu spłaty zadłużenia do 31 grudnia 2024 r. oraz pismo z 10 lutego 2024 r., w którym zgadza się on na prolongatę do tego terminu. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisu art. 127 O.p., którego upatruje w powtórzeniu ustaleń organu I instancji. Zarzuca mu również brak odniesienia do jego wniosków. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18). Wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za badany okres była, zgodnie z art. 127 O.p., przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Nie można przy tym z treści art. 127 O.p. wywodzić nałożonego na organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Nie miał również znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy powołany przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie wyrok tut. Sądu z 10 września 2025 r., sygn. I SA/Gl 507/25. Sprawa ze skargi skarżącego dotyczyła bowiem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2025 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Ustalenia dokonane przez Sąd nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w badanej sprawie. Organ nie naruszył zarzucanych w decyzji przepisów O.p. Decyzja, którą otrzymał skarżący była kompletna, w tym znaczeniu, że w swoim uzasadnieniu dawała pełną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Jak wyżej wskazano organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją ww. przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.