I SA/Gl 417/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. O., K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z przepisami ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania K. O. od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych na 2007 rok w wysokości [...] zł – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił, w porządku chronologicznym, przebieg zdarzeń i regulacje prawne przedmiotu, w tych ramach odnotował, że decyzją z dnia [...], Prezydent Miasta S. określił K. O. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2007 w kwocie [...] zł albowiem – jak zaznaczył – podatnik był w badanym roku podatkowym właścicielem ciągników samochodowych o numerach rej. [...],[...], autobusów o numerach rej. [...],[...],[...],[...] oraz naczepy o numerze rej. [...]. Wskazał przy tym, że na podstawie analizy dokumentów urzędowych, zaświadczeń o środkach transportowych znajdujących się w rejestrze pojazdów prowadzonym przez referat Komunikacji Wydziału Spraw Społecznych i Obywatelskich Urzędu Miasta S. prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że nie wynika z nich ażeby objęte decyzją środki transportowe zostały zakwalifikowane do pojazdów specjalnych. Stwierdził także, że samo przystosowanie pojazdu do nauki jazdy nie wpływa na zmianę rodzaju tego pojazdu i nie stanowi przesłanki do zwolnienia pojazdu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Ustosunkowując się – w porządku chronologii zdarzeń – do zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, (nota bene zawartych na dziesięciu stronach, które z uwagi na obszerność i szczegółowość wywodów nie wymagają, dosłownego ich przytoczenia w tym miejscu) podkreślił, że materialnoprawną podstawą podatku od środków transportowych jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej ustawa podatkowa lub u.o.p.o.l.) oraz uchwała Rady Miasta w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 9 tej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem jej ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy został zarejestrowany oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu (ust. 1 art. 9 ustawy podatkowej). Obowiązek podatkowy od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stosownie natomiast do art. 9 ust. 5 powołanej ustawy obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych są obowiązane do złożenia, właściwemu organowi podatkowemu, w terminie do dnia 15 lutego, deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy (w terminach do 15 lutego I rata i do 15 września II rata). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: ustawa Prawo o ruchu drogowym ) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Podkreślił, że w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. W ocenie organu drugoinstancyjnego bezsprzecznym jest, że pojazdy (i przyczepy) przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Nadto w uzasadnieniu objętej skargą decyzji organ odwoławczy wskazał, że chcąc odpowiedzieć na pytanie: czy przedmiotowe pojazdy są pojazdami specjalnymi należy wziąć pod uwagę następujące, poniżej wskazane kwestie. Otóż – jak argumentował – z definicji zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandarowego) wyposażenia. Ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zdaniem organu drugoinstancyjnego zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej mają – zgodnie z jego brzmieniem – przepisy o ruchu drogowym, a nie wyłącznie ustawy Prawo o ruchu drogowym. W jego ocenie nie można bowiem przy wykładni przytoczonego powyżej przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być bowiem rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 roku, sygn. akt II FSK 594/11. Odnosząc się natomiast bezpośrednio do pojazdów używanych do nauki jazdy, zauważył, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (tekst jedn. Dz.U. z 2003 roku Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Systematyka przepisów tego rozporządzenia, zdaniem organu odwoławczego, w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Tym bardziej, że jak zaakcentował – "rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych". Jednocześnie wyraził pogląd, że tego, iż wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki "nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne". Uwaga ta, w jego ocenie, odnosi się także do brzmienia art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego. W dalszej kolejności podał, że w wydanym, na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 roku w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (tekst jedn. Dz.U. z 2007 roku Nr 186, poz. 1322 ze zm.), określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji. Natomiast z zawartej w jego § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę Mazowieckiego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2–4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. Z kolei – jak dalej wywodził – zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w, wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 roku Nr 137, poz. 968 ze zm.). Zgodnie z § 7 tegoż rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawienia dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w punktach. Załącznik Nr 4 do tego rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację – z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Zaznaczył także, że z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.), zauważył, że w odniesieniu do pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu prawodawca wskazał: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że wyłączono z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przy czym wskazał przykładowo, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. Dla przedmiotowej sprawy – jak podniósł – istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko – spycharka, ładowarka, banko wóz, sanitarny, inny. Dokonując analizy regulacji prawnej przedmiotu organ odwoławczy podniósł także, że określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów, aczkolwiek – jak zauważył, nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie, to jednak informacyjnie wskazał, że wymieniono tam takie przeznaczenia, jak np.: operacyjny, służby miejskiej, zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne. Zaznaczył także, że w objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: "inny"/"inna" oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Przy czym, podkreślił, że zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. Podsumowując stwierdził, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Wyraził przy tym pogląd, że "takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, że pojazdami specjalnymi są np. taksówki czy pojazdy przystosowane do zasilania gazem itp.". Toteż zdaniem organu odwoławczego wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Stanowi on jedynie informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi dodatkowo nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L"). Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), jako pojazdu specjalnego ma – w zasadniczej mierze – regulacja § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 jego załącznika Nr 4, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Na zakończenie podkreślił, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9) – co do zasady – wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania go do rejestru. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Tym samym – jak podał – kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu – jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W rozpoznawanej sprawie, jak stwierdził – z zaświadczeń o dowodach rejestracyjnych spornych pojazdów jednoznacznie wynika, że będące własnością podatnika pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem rodzaju jako ciągnik samochodowy, naczepa ciężarowa i autobus. Tym samym, w jego opinii, żaden z przedmiotowych pojazdów nie mógł być uznany przez organ podatkowy pierwszej instancji za "pojazd specjalny". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno bowiem nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Zaznaczył, że wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L", nie ma związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia 18 lutego 2013 roku skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła jej obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, a to: 1) art. 217 Konstytucji RP poprzez wadliwe przyjęcie, że nałożenie podatku lub określenie zasad zwalniania z niego może nastąpić w innym trybie niż ustawowy, 2) art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez "oczywiste wydanie skarżonych decyzji bez właściwej podstawy prawnej oraz z przekroczeniem granic prawa, w zakresie dotyczącym ustalenia, iż przedmiotowe pojazdy podatnika nie są pojazdami specjalnymi oraz w konsekwencji nie są objęte zwolnieniem z podatku od środków transportowych, bowiem zdaniem SKO, przyjętym za organem podatkowym w/w pojazdy nie są pojazdami specjalnymi, zaś rozstrzygnięcie takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa" 3) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy czy przedmiotowe pojazdy podatnika są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym – pomimo, że żaden przepis prawa nie daje organom podatkowym uprawnień do wiążącej wykładni przepisów ustawy; 4) art. 31 Konstytucji RP poprzez rażąco niezgodne z prawem przyjęcie, jakoby w polskim porządku prawnym istniała jakakolwiek procedura rejestrowania jako pojazdy specjalne pojazdów nauki jazdy; 5) art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez odmowę ustalenia, iż przedmiotowe pojazdy podatnika objęte są zwolnieniem z podatku od środków transportowych, gdyż są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, 6) art. 2 pkt 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez uchylenie się od ustalenia, iż w świetle przywołanej definicji ustawowej oraz nałożonych ustawowo obowiązków dodatkowego badania technicznego, specjalnego reżimu w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, także dodatkowych badań specjalnych, przedmiotowe pojazdy podatnika oczywiście są pojazdami specjalnymi, przeznaczonymi do wykonywania specjalnej funkcji, tj. nauki jazdy, podlegającymi zwolnieniu z podatku od środków transportowych; 7) art. 210 § 1 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe oznaczenie strony w zaskarżonych decyzjach, mianowicie pominięcie M. O., która także złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta S.. Ponadto odwołujący zarzucił zaskarżonej decyzji błędy w ustaleniach faktycznych tj.: a) "przyjęcie pozbawionego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, nader dowolnego poglądu, iż rzekomo bezsprzecznym jest, że pojazdy (i przyczepy) przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych, jak należy domniemywać – w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym – w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych", b) wadliwe przyjęcie przez organ drugoinstancyjny, że art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej do "przepisów o ruchu drogowym", w konsekwencji ograniczenie się tylko do definicji "pojazdu specjalnego" zawartej w art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co skutkowało pominięciem art. 217 Konstytucji R.P jednoznacznie stanowiącego, że nakładanie podatków oraz określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy; c) wadliwe przyjęcie, że o rodzaju pojazdu, tj. zakwalifikowaniu go do kategorii pojazdów specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym, dokonany według załącznika do rozporządzenia Ministra infrastruktury – nie zaś ustawowa definicja w Prawie o ruchu drogowym, utrwalona zgodnie z ratio legis; d) wadliwe przyjęcie, że o zwolnieniu z podatku od środków transportowych przedmiotowych pojazdów podatnika decydować ma nie wola ustawodawcy, wyrażona w ustawie Prawo o ruchu drogowym, lecz domniemany "wpis w dowodzie rejestracyjnym" o uznaniu pojazdu za pojazd specjalny, pomimo, iż nie ma w polskim porządku prawnym przepisów pozwalających w ogóle na uzyskanie takiego wpisu dla pojazdów cywilnych. Podsumowując stwierdził, że w konsekwencji bezzasadne nie przyjęto, jakoby przedmiotowe pojazdy podatnika nie były pojazdami specjalnymi w rozumieniu przywołanej ustawy, a zatem – w jego ocenie – wadliwie przyjęto, iż nie są objęte zwolnieniem z podatku od środków transportowych. W tym miejscu jawi się ogólna uwaga, że sformułowane w skardze zarzuty stanowią – co do istoty – powtórzenie tych z odwołania. Konstruując powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, utrzymującej decyzję organu podatkowego I instancji w mocy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; b) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, przedstawił tok postępowania oraz ustalenia poczynione przez organy podatkowe, nie zgadzając się ze stanowiskiem, że objęte badaniem środki transportowe nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Na zakończenie sformułował stanowisko, że "SKO nie zechciał dostrzec, iż Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku sygn. II FSK 1599/09 z dnia 13 stycznia 2011 r., wręcz wykpił podnoszoną przez SKO argumentację, jakoby pojazdy nauki jazdy nie były pojazdami specjalnymi, tylko "autobusem", "samochodem ciężarowym", "naczepą", itp. (...). Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest ocena pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym tak co do specjalnej funkcji, jak i związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia". Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Jednocześnie wyraził pogląd, że w kompetencji organu podatkowego nie leży zakwalifikowanie pojazdu do odpowiedniej kategorii pojazdów. Postępowanie podatkowe – jak podał – "nie odnosi się do ustalenia rodzaju pojazdu dla celów rejestracji pojazdu, ale do ustalenia czy właściciel pojazdu jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o zarejestrowaniu pojazdu w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż podważenie zapisów w dowodzie rejestracyjnym w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. W tym miejscu wskazać należy, że podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Spór między stronami sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowane w niniejszej sprawie samochody są pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy podatkowej, który reguluje zwolnienie od podatku od środków transportowych oraz do odzwierciedlenia tej kwestii w zapisach dowodów rejestracyjnych samochodów podlegających zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Powyższa problematyka była już przedmiotem analizy zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyrokach: z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 153/12, z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 200/10, z tego samego dnia, sygn. akt I SA/Gl 202/10 i sygn. akt I SA/Gl 203/10 oraz z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 306/09 – utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt 275/10, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w przytoczonym powyżej wyroku oraz wyrokach z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10, z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 594/11, mocą którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 734/10 i oddalono skargę, czy z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1496/10, mocą którego utrzymano w mocy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 823/09 oddalający skargę, czy też z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2517/10. Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach. Tym samym nie widząc potrzeby powtarzania całokształtu przedstawionej tam argumentacji, Sąd doszedł do przekonania, że dla celów dokonywanej kontroli wystarczy przytoczyć najistotniejsze wnioski do jakich doszły składy orzekające Sądów I i II instancji w przytoczonych powyżej wyrokach. W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem jego ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Powyższy przepis wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie, z którym zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym, za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Prawidłowo uznały zatem organy I i II instancji, że – w świetle przedstawionej regulacji prawnej – bezsprzecznym jest, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji, tj. realizację określonego celu, charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. W przywołanych powyżej orzeczeniach, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy, a z czym nie zgadza się strona skarżąca – wskazuje się, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art.12 ust.1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art.2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Tym samym zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Odnosząc się z kolei bezpośrednio do pojazdów używanych do nauki jazdy, zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanym "warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art.2 pkt 36 u ustawy Prawo o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Jednocześnie w przywołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, co w pełni akceptuje skład orzekający w przedmiotowej sprawie, stwierdzono, że wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. W tym względzie należy wskazać na wydane na podstawie art.76 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, a także w wydanym na podstawie art.76 ust.1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, na co także zwróciły uwagę organy orzekające w sprawie. Jednocześnie z uwagi na zarysowany w sprawie spór należy w tym miejscu przypomnieć, że załącznik numer 1 do tego Rozporządzenia zawiera instrukcje w sprawie rejestracji pojazdów. Zgodnie z jego § 11 pkt. 23 w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, natomiast zgodnie z punktem 24 w rubryce "przeznaczenie" wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Punkt 30 f § 11 Załącznika numer 1 nadmienia ponadto, że w rubryce "Adnotacje Urzędowe" wpisuje się "L", co dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego. Klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku numer 4 do rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W Tabeli nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów, wśród których wyróżnia się między innymi takie kategorie jak: motorower, motocykl, samochód osobowy, autobus, trolejbus, samochód ciężarowy oraz również samochód specjalny. Tabela nr 3 załącznika nr 4 opisuje przeznaczenie pojazdów specjalnych i o ile nie ma tutaj przeznaczenia na cele nauki jazdy to pozostaje jeszcze kategoria "inny", gdzie można wpisać pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt. 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym, po myśli art. 194 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania. Dodatkowo dane zawarte w dowodach rejestracyjnych opodatkowanych pojazdów potwierdzają również informacje w takich dokumentach ich dotyczących, jak: karty informacyjne pojazdów i zaświadczenia dot. pojazdów. Mając zatem na względzie przedstawione regulacje szczegółowo opisane powyżej, stan faktyczny sprawy i argumentację wskazaną tak w skardze, jak i uzasadnieniu objętej nią decyzji stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Należy również podkreślić, że przepisy ustawy podatkowej, co do zasady, wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Analiza przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Jak wskazano powyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do przytoczonego powyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowego oznaczenia strony poprzez pominięcie małżonki – M. O., która także złożyła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wskazać należy, że zakres podmiotowy podatku od środków transportowych określa art. 9 ustawy podatkowej. Ustawodawca wskazał w przywołanym artykule podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Zgodnie z nim podatnikami są osoby fizyczne i prawne – właściciele środków transportowych oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. W przedmiotowej sprawie – co wymaga podkreślenia – deklaracje od objętych skargą środków transportowych złożył podatnik, oznaczając w załączniku do nich DT-1/A w rubryce "dane dotyczące własności albo współwłasności" – pozycję "właściciel". W rubryce tej poza pozycją "właściciel" znajdują się możliwe do wyboru jeszcze dwa warianty: "współwłaściciel wpisany jako pierwszy w dowodzie rejestracyjnym" i "współwłaściciel niewpisany jako pierwszy w dowodzie rejestracyjnym". Uwaga ta jest o tyle istotna, że podatku od środków transportowych nie może płacić ten, kto nie jest właścicielem pojazdu. Nadto wskazać należy, że przy współwłasności środka transportowego, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Oznacza to, że organ podatkowy (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników (podatników) łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników (podatników) zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 k.c. w związku z art. 91 O.p.). Niemniej – jak przyjmuje się w utrwalonym w tej materii orzecznictwie sądowoadministracyjnym, małżonkowie będący współwłaścicielami ruchomości powinni podlegać ogólnym regułom ustalania wymiaru podatku jako "jeden" podatnik. Jeżeli przedmiotem opodatkowania stanowi współwłasność skarżących jako jedna rzecz, w której udział we własności każdego ze współmałżonków wynosi określoną część ułamkową, to nie oznacza, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podatnikami, ale jak wyżej wskazano z solidarną odpowiedzialnością podatkową współwłaścicieli. Stanowisko takie znajduje również powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym organ opodatkowując współwłaścicieli wydaje jedną decyzję dotyczącą przedmiotu opodatkowania bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli (tak: WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt. I SA/Ke 467/08 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/08). Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że pozostające własnością strony skarżącej pojazdy nie mogły być uznane przez organy podatkowe za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno bowiem nastąpić w sposób odpowiadający przytoczonym wielokrotnie powyżej przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Istotnym też jest, (a co zostało już powyżej wyjaśnione), że ewentualny wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" jest prawno-podatkowo obojętny, i nie ma związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.