I SA/Gl 418/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.18.2023.MWO UNP: 2401-24-019506 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 30 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.18.2023.MWO UNP: 2401-24-019506, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po rozpoznaniu odwołania D.W. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 23 grudnia 2022 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - luty 2016 r. w wysokości 363.079,00 zł; - marzec 2016 r. w wysokości 576.225,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, złożył w organie pierwszej instancji deklarację VAT-7, w której wykazał: - w lutym 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77.111,00 zł; - w marcu 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.527,00 zł. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik nabywał folię stretch od C. sp. z o.o. sp.k. w G., będącej podmiotem biorącym udział w nielegalnym wykorzystywaniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, o czym wiedział lub mógł się dowiedzieć. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej nie dochował staranności kupieckiej w zawartych transakcjach nabycia folii stretch od podmiotu C. sp. z o. o. sp.k. w G. . Podatnik 4 października 2021 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w których w całości nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji podtrzymał ustalenia przeprowadzonej kontroli, a nadto wskazał podatnikowi, iż w nadesłanych zastrzeżeniach nie przedłożono nowych dowodów, które mogłyby zmienić poczynione ustalenia. Następnie postanowieniem z 24 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z 23 grudnia 2022 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w podatku od towarów i usług: za luty 2016 r. w wysokości 363.079,00 zł i za marzec 2016 r. w wysokości 576.225,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że nabycia folii stretch od C. sp. z o.o. sp.k. w G. nie nastąpiły w ramach działalności gospodarczej tego podmiotu i jako takie nie podlegały przepisom u.p.t.u. (z wyjątkiem postanowień sankcyjnych art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji ustalił, że transakcje rzeczywiście były dokonywane, lecz dostawcy wykorzystywali transakcje do nadużyć podatkowych. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z 30 stycznia 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 23 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez C. sp. z o.o. sp.k. w G. tytułem zakupu folii stretch: - w lutym 2016 r. w łącznej kwocie 440.189,68 zł; - w marcu 2016 r. w łącznej kwocie 515.641,92 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. upływałby 31 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie został jednakże zawieszony bieg terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji decyzją z 17 września 2020 r. dokonał zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. W związku z ww. decyzją organ pierwszej instancji na podstawie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.), dalej: u.p.e.a. wydał dwa zarządzenia zabezpieczenia z 9 października 2020 r., zabezpieczające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z odsetkami. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia doręczono podatnikowi 13 października 2020 r. Następnie decyzją z 23 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. Podatnik wnioskiem z 27 stycznia 2023 r., uzupełnionym 15 i 21 lutego 2023 r., zwrócił się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 27 lutego 2023 r. na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., rozłożył podatnikowi na 12 rat zapłatę ww. zaległości w podatku od towarów i usług wraz odsetkami. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, tj. doręczenie podatnikowi 13 października 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia z 9 października 2020 r., a także wydanie wobec podatnika decyzji z 27 lutego 2023 r. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług wraz odsetkami, organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe mogą orzekać w niniejszej sprawie co najmniej do 25 kwietnia 2025 r. Na powyższe składa się okres od doręczenia podatnikowi 13 października 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia do 31 grudnia 2021 r. (444 dni), liczony od dnia następującego po upływie terminu płatności ostatniej raty wynikającej z decyzji 27 lutego 2023 r. (444 dni liczone od 6 lutego 2024 r., tj. 25 kwietnia 2025 r.). W świetle powyższego uznano, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2016 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. uległ zawieszeniu z dniem 13 października 2020 r. Zatem określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2016 r. nie uległy przedawnieniu W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy ustalił, że z danych zawartych w centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej wynika, iż od 1 lipca 2010 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą D. Jako przeważającą działalność gospodarczą wskazał produkcję płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych (kod PKD: 22.21.Z ). Z akt sprawy wynika, że działalność firmy podatnika polega na produkcji i konfekcjonowaniu folii stretch oraz produkcji tulei tekturowych. W zakresie nabyć od C. sp. z o.o. sp.k. w G. w lutym i marcu 2016 r. na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, iż w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2016 r. podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. sp.k. na jego rzecz w lutym 2016 r. - 16 faktur VAT na łączną kwotę 1.913.868,25 zł (VAT 440.189,68 zł), w marcu 2016 r. - 19 faktur na łączną kwotę netto 2.241.921,34 zł (VAT 515.641,92 zł). Wobec C. sp. z o.o. sp.k. w G. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G1 18 kwietnia 2019 r. wydał decyzję, w której określił C. sp. z o.o. sp.k. w G. za luty i marzec 2016 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, iż C. sp. z o.o. sp.k. w lutym i marcu 2016 r. wystawiła na rzecz podatnika 35 faktur VAT na łączną kwotę netto 4.155.789,59 zł (VAT 955.831,60 zł). Uznano, że "działalność" C. sp. z o.o. sp.k. w G. opierała się na przyjmowaniu, wystawianiu i rozliczaniu faktur, realizacji i otrzymaniu płatności za rzekomy obrót folią stretch i artykułami spożywczymi. Zgromadzone dowody wskazują na fakt pełnienia przez kontrolowaną spółkę roli tzw. "bufora" oraz pozorowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu powyższymi produktami. Dlatego też, wystawione przez C. sp. z o.o. sp.k. faktury VAT zakwalifikowano, jako tzw. "puste", a podatek w nich wskazany, jako podlegający wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. Całokształt zebranego materiału dowodowego potwierdził, że pierwotne "źródło" pochodzenia "towarów" wskazanych w fakturach przyjętych i następnie wystawionych przez C. sp. z o.o. sp.k., wywodzi się tylko i wyłącznie od tzw. "znikającego podatnika", w tym przypadku P. sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał wskazał, że C. sp. z o.o. sp.k. pełniła - przez osobę ją reprezentującą i działającą na jej rzecz - świadomie funkcję tzw. "bufora", polegającą na przyjmowaniu i rozliczaniu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za wskazane w tychże fakturach folii stretch oraz towarów spożywczych w hurtowych ilościach, jak również wystawianiu, rozliczaniu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT z wyszczególnionymi w nich tymi samymi towarami, nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych tzw. "pustych faktur", a służących jedynie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony u kolejnych w łańcuchu "karuzeli VAT" podmiotów. Za wszystkie wystawione przez C. sp. z o.o. sp.k. faktury VAT, otrzymała zapłatę od odbiorców w nich wskazanych, co potwierdziło ich wprowadzenie do obrotu gospodarczego i doręczenie ich odbiorcom. C. sp. z o.o. sp.k. w G. nie wniosła odwołania. Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że dostawcą folii stretch do C. sp. z o.o. sp.k. była P. sp. z o.o. Wobec P. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z 29 czerwca 2018 r. określił za sierpień, wrzesień i IV kwartał 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że P. sp. z o.o. brała udział w obrocie między innymi folią stretch w celu uzyskania nielegalnych korzyści podatkowych. Ustalono, że w przedmiotowej sprawie rolę "znikającego podatnika" pełniła P. sp. z o.o. sp.k., natomiast P. sp. z o.o. pełniła rolę "bufora", tj. pośrednika, który co prawda wypełniał obowiązki podatkowe (do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego w P. sp. z o.o.), ale miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym przedsięwzięciu. Zadaniem ww. spółek było uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykreowanie podatku naliczonego dla nabywców. P. sp. z o.o. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 29 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 3 lutego 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Organ odwoławczy ustalił, że nabywana przez podatnika w lutym oraz marcu 2016 r. od C. sp. z o.o. sp.k. folia stretch była produkowana przez Z. sp. z o.o. w W. . Z. sp. z o.o. w pismach z 25 kwietnia i 30 maja 2022 r. wskazała, że: - ceny sprzedaży stosowane przez nią były wyższe od ceny po której podatnik nabywał folię stretch od C. sp. z o.o. sp.k. Podatnik płacił za folię jumbo 150% transparent 5,15-5,55 zł netto za kilogram, podczas gdy Z. żądał za nią 5,75 5,95 zł netto za kilogram (warunki: ilość towaru około 22 tony, TIR i płatność gotówkowa), - uśredniony koszt produkcji folii wynosił w lutym 2016 r.: folia jumbo 150% transparent 5,94 zł netto za kilogram, folia jumbo czarna 6,37 zł netto za kilogram, w marcu 2016 r.: folia jumbo 150% transparent 5,59 zł netto za kilogram, folia jumbo czarna 6,02 zł netto za kilogram. Podatnik podczas przesłuchania wyjaśnił, że posiada wykształcenie średnie ogólne. Działalność rozpoczął w lipcu 2010 r., początkowo zajmował się reklamą wielkoformatową dla urzędów miast, jednak w 2013 r. wpadł sam na pomysł rozpoczęcia działalności sprzedaży folii stretch dla klientów ostatecznych, czyli takich, którzy korzystali z folii dla własnych potrzeb. Kupował ją od większych firm i sprzedawał dalej, pracował sam, nie posiadał środków trwałych. Następnie po około pół roku do roku prowadzenia działalność na takich zasadach stwierdził, że biznes jest rentowny i kupił pierwszą maszynę do konfekcji folii. Było to w okolicach 2013 r. - 2014 r. Działalność prowadzona była przy ul. [...] w okolicach Z. Podatnik zostawił całą rodzinę, od poniedziałku do piątku wyjeżdżał do Z. z mamą, tam przewijał folię w zaadoptowanej stodole na terenach po rolniczych. Około 2015 r. - 2016 r. podjął decyzję, że biznes rozwija się odpowiednio i chce kupić następną maszynę, wrócić do rodziny, miał finanse, żeby wynająć magazyn przy ul. [...] w B. i tak przeprowadził się do B. z prowadzeniem działalności gospodarczej. Gdy podatnik przeprowadził się do B. zatrudnił jednego pracownika, potem następnych. Środki trwałe w 2016 r. to m.in.: dwie owijarki, dwa albo trzy wózki widłowe, jeden samochód ciężarowy. Podatnik cały czas powiększał wielkość swojego magazynu, aż zabrakło powierzchni. Potem przeniósł się do C. Do obowiązków podatnika należało zarządzanie całym biznesem. Obroty przedsiębiorstwa podatnika w 2016 r. były już niemałe. C. sp. z o.o. sp.k. reprezentowana przez jej prezesa M.J. złożyła podatnikowi mailem ofertę współpracy. Standardowa procedura sprawdzenia każdego klienta podatnika to: weryfikacja dokumentów rejestracyjnych firmy, kwestia niezalegania i KRS. Podatnik prosił o dokumentacją płatności VAT. Klienci podatnika wysyłali potwierdzenia, że złożyli deklarację VAT-7. Takie potwierdzenia były kilka razy w trakcie współpracy podatnika z C. sp. z o.o. sp.k., w pewnym momencie działalności podatnik wdrożył procedurę, że dostawca na jego dokumencie potwierdza, że towar pochodzi z legalnego źródła, nawiązanie i prowadzenie współpracy z C. sp. z o.o. sp.k. udokumentowane jest e-mailami, dokumentacją rozmów handlowych oraz negocjacji. Od momentu wysłania oferty przez C. sp. z o.o. sp.k. minęło około pól roku do momentu zamówienia partii próbnej przez firmę podatnika. Podatnik nie zawierał umowy z C. sp. z o.o. sp.k. Wszystkimi warunkami zamówień podatnik zajmował się osobiście, były to ustalenia e-mailowe i telefoniczne. W rozmowach z podatnikiem C. sp. z o.o. sp.k. reprezentowali M.J. oraz T.K. T.K. był osobiście w firmie podatnika kilka razy, z M.J. podatnik widział się tylko raz w trakcie nawiązania współpracy. Podatnik nigdy nie był w siedzibie C. sp. z o.o. sp.k., nie praktykuje takich działań. Negocjacje w zakresie ustalania cen nabycia towaru były prowadzone w drodze e-maili. Ceny zawsze dostosowane były do ceny rynkowej, podatnik posiadał wiedzę, jaka jest cena jednej tony folii stretch u innych kontrahentów. Każdy dostawca podatnika jest weryfikowany pod względem jakości folii oraz posiadanych certyfikatów. Podatnik prosi od czasu do czasu o packing listy jego dostawców, ponadto przy każdej dostawie zastrzega sobie możliwość rozładowania dwóch ton folii, aby zweryfikować jej jakość podczas konfekcji. Podatnik weryfikował folię razem z pracownikami. Z packing list albo certyfikatu wynika, kto jest producentem folii. W wypadku dostaw realizowanych przez C. sp. z o.o. sp.k. był to na 99% Z. sp. z o.o. Zamówienia w C. sp. z o.o. sp.k. składał podatnik lub A.K., w formie e-mailowej, zamówienia w C. sp. z o.o. sp.k. przyjmował M.J. Dostawy towaru z C. sp. z o.o. sp.k. przebiegały w następujący sposób: co poniedziałek albo wtorek podatnik wysyłał zamówienie na cały tydzień wraz z parametrami różnych folii, po każdym zamówienie dostawał informacje o planie dostaw, to były informacje telefoniczne lub e-mailowe, towar przyjeżdżał zgodnie z planem na plac rozładunkowy i procedura wyglądała tak, że podatnik ściągał 2 tony folii do weryfikacji, sprawdzał je pod względem jakościowym i wagowym, następnie zakładał rolki na maszyny, rozpoczynał konfekcje i jeśli folia zachowywała swoje parametry podczas konfekcji i prób jakościowych (sprawdzano grubość i ciągliwość) to podatnik osobiście dawał zlecanie zapłaty i płacił za towar. Po zaksięgowaniu zapłaty u dostawcy podatnik dostawał pozwolenie na rozładowanie towaru. Trwało to od jednej godziny do pięciu. Transport organizował dostawca, faktura potwierdzające nabycie towaru od C. sp. z o.o. sp.k. była przesyłana mailem zawsze przed dostawą towaru. Informacje o numerze samochodu, ilości, cenie, godzinie, o której będzie kierowca dostawała A.K. albo podatnik. Towar przyjmowali pracownicy podatnika, ze strony C. sp. z o.o. sp.k. obecny był tylko kierowca. Podatnik wiedział skąd pochodziła folia (od producenta), ale nie wiedział, gdzie była ładowana. Na prośbę podatnika dostarczane były certyfikaty i packing listy dotyczące nabywanej folii. Płatności za nabyty towar od podmiotu C. sp. z o.o. sp.k. dokonywane były przy dostawie na konto wskazane na fakturze. Kilkukrotnie były składane reklamacje towaru nabytego od C. sp. z o.o. sp.k., były one uznawane i najczęściej robione były korekty. Proces realizowania zamówienia od C. sp. z o.o. sp.k. przebiegał około tygodnia. Podatnik nie zna ani P. sp. z o.o. sp.k., ani M.C. Podatnik dostawał informacje o dostawie towaru, fakturę z dowodem WZ przed każdą dostawą i wiedział kiedy przyjedzie towar. Poza fakturą i dowodem WZ podatnik nie dostawał żadnych innych dokumentów. W branży folii stretch zapłata przy dostawie to standard, a nawet pójście na rękę odbiorcy. Podatnik nie robił przedpłat, które były wymagane w branży. Dla podatnika warunki płatności przy dostawie są bardzo dobrymi warunkami płatności. Nie miał podejrzeń, co do prawidłowości i legalności transakcji z C. sp. z o.o. sp.k. Podatnik kupował towar od C. sp. z o.o. sp.k., a nie od producenta, tj. Z sp. z o.o., gdyż C. sp. z o.o. sp.k. proponowała lepsze warunki płatnicze i warunki cenowe. Odnośnie Z. sp. z o.o. podatnik wskazał, iż prowadzi ona politykę sprzedaży, kto kupi więcej ten ma lepszą cenę, dlatego spółka C. mogła zaoferować dobrą cenę. Podatnik w tym okresie nie mógł kupować więcej, gdyż nie pozwalały mu na to finanse firmy. Za towar od Z. sp. z o.o. podatnik musiałby zapłacić dwa tygodnie przed dostawą, a jego finanse w tym momencie nie pozwalały mu na płatność zaliczek. C. sp. z o.o. sp.k. pozwalała podatnikowi płacić przy dostawie, co było dla niego niezbędne w tamtym czasie. W momencie zawierania transakcji z C. sp. z o.o. sp.k. podatnik nie miał żadnych wątpliwości, gdyż zweryfikował tę firmę od podstaw, rozpoczął z nimi współpracę po półrocznej ich weryfikacji i testach folii. Ze względów bezpieczeństwa podatnik wykonał zdjęcia pojazdów przy nabyciu folii stretch od C. sp. z o.o. sp.k. To jest jego standardowa procedura od początku działalności jego firmy, gdyż jeden z prawników polecił mu, aby w przyszłości dla bezpieczeństwa taką dokumentację posiadał. Podatnik wykonywał fotografię, bo chciał być pewny, że kontrahent z którym rozpoczyna współpracę ma dobre praktyki biznesowe. Ponadto każdorazowo takie zdjęcia pomagają podatnikowi kontrolować daną partię towaru przy procesie reklamacji ilościowej lub jakościowej. Dzięki takiej dokumentacji widzi, czy towar nie był uszkodzony w transporcie. Może określić szybko, od którego dostawcy towar jest ponieważ każdy dostawca ma inny sposób pakowania. Podatnik oświadczył również, że w trakcie współpracy sprawdzał, czy C. sp. z o.o. sp.k. płaci podatek VAT. Brał też zaświadczenia o niezaleganiu. Podatnik uważa, że współpraca z C. sp. z o.o. sp.k. była standardowa, dostawał ofertę mailową, każdorazowo przed nowym tygodniem, składał zamówienie z góry na cały tydzień, wszystkie dostawy były realizowane terminowo, towar zgadzał się pod względem jakościowym i ilościowym, znał jego producenta. Ponadto podatnik uważa, że zrobił wszystko, aby zweryfikować swojego kontrahenta. Podatnik nie pamięta, czy w 2016 r. dotarły do niego informacje, że obrót folią stretch był przez pewne podmioty w Polsce wykorzystywany do nadużyć podatkowych (wyłudzenia podatku VAT). Dowiedział się dopiero po zakończeniu kontroli skarbowej w K. gdzie został nieświadomie wplątany w karuzelę podatkową z której w obecnym momencie wybronił się w 80%. Po tej informacji jeszcze intensywniej rozpoczął badanie dostawców. Do dnia dzisiejszego ta procedura w firmie jest kluczowa. Podatnik od zawsze prowadząc biznes jest świadomy, zorientowany i ostrożny. Od początku działalności firmy, co kilka dni, bądź tygodni weryfikuje cenę na rynku, która uzależniona jest od różnych zmiennych. W 2016 r. cena folii stretch była istotna dla powodzenia prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Od początku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej do nadal i zapewne do końca świata cena jest kluczowym argumentem prowadzenia i sukcesu biznesu. Podatnik generował marżę na produkcie między 8 a 12 %. Standardowa różnica ceny w 2016 r. mogła wynosić pomiędzy dostawcami nawet do 10 %. Podatnik nie posiada informacji, czy spółka C. była autoryzowanym dystrybutorem folii stretch. Zdaniem podatnika w branży folii stretch nie ma pojęcia autoryzowanego dostawcy. Podatnik kontaktował się z Z sp. z o.o. w celu poprawienia warunków cenowych i finansowych (terminy płatności) jednak bez skutku. Z sp. z o.o. stała przy swoich wysokich cenach oraz niekorzystnych warunkach finansowych (dwutygodniowa przedpłata), ponieważ podatnik był dla nich zbyt małym klientem. Podatnik wskazał również, że współpracował z radcą prawnym, który wskazał mu, jak zweryfikować kontrahenta. Natomiast doradca podatkowy pomagał głównej księgowej w sprawach podatkowych. Od 2015 r. podatnik nie miał z nim kontaktu. Doradca podatkowy nakazał wprowadzić w firmie podatnika procedurę weryfikacji kontrahenta. Procedurę wprowadzono, by zapobiec incydentom. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiła forma klasycznego łańcucha stanowiących nadużycie podatkowe transakcji, które w realnie działającym obrocie nie występują. Celem jego uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale wytworzenie sztucznego ruchu towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy, podczas gdy transakcje dotyczące nabycia i dostaw folii stretch były transakcjami fikcyjnymi, które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, ponieważ były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. W przedmiotowym procederze C. sp. z o.o. sp.k. (kontrahent podatnika) pełniła funkcję "bufora", który dokonywał zakupu towaru od "znikającego podatnika", którym była P. sp. z o.o. O powyższym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. zgromadzona przez organ pierwszej instancji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G1. z 18 kwietnia 2019 r., decyzja w Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 29 czerwca 2018 r., protokół przesłuchania w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. M.J. z 8 czerwca 2021 r. - prezesa zarządu C. sp. z o.o. sp.k. oraz protokół przesłuchania w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. M.C. z 6 grudnia 2017 r. - prezesa zarządu P1 sp. z o.o. sp.k. i P1 sp. z o.o. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zdaniem organu odwoławczego, wynika, iż podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w lutym i marcu 2016 r. przez C. sp. z o.o. sp.k., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. A zatem organ odwoławczy stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentującymi obrót folią stretch dotyczą czynności, które nie zostały dokonane stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sporne faktury dotyczące nabycia ww. towarów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami, tj. wszystkie działania ww. podmiotów stanowiły element nadużycia. Powyższe zostało potwierdzone przez M.J., który przesłuchany w charakterze świadka 8 czerwca 2021 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. oświadczył m.in., że cała działalność spółki C. była związana z działaniem w grupie mającej na celu uszczuplenie należności podatku VAT. Natomiast za uznaniem, iż podatnik nie działał w dobrej wierze i mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu prawa świadczy zdaniem organu odwoławczego, m.in., że podatnik nie zawarł pisemnej umowy z C. sp. z o.o. sp.k. w G. Natomiast przy uwzględnieniu zawodowego i coraz prężniej działającego - charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik winien, w ocenie organu odwoławczego, w tzw. "własnym interesie", chociażby dla celów dowodowych, odszkodowawczych dążyć do zawarcia co najmniej ramowej umowy lub pisemnych ustaleń warunków dokonania dostawy. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy drobnych usług występujących jednorazowo (co by uzasadniało brak podjęcia przez podatnika działań zmierzających do posiadania dodatkowych dowodów wykonania usługi), lecz transakcji, których łączna wartość wynosi ponad 4 miliony zł (brutto). Ponadto w ocenie organu odwoławczego, zeznania L.W. (księgowej w firmie podatnika) nie korespondują z wyjaśnieniami M.C. których opisując przebieg transakcji z C. sp. z o.o. sp.k. wyraźnie stwierdził, że jego klient zgłaszał się telefonicznie lub mailowo składając zapotrzebowanie na folię w danej ilości i danej cenie, wówczas on kupował w niższej cenie, tak żeby się mu opłacało, dostawca dostarczał towar na adres wskazany przez odbiorcę - nie jego bezpośredniego odbiorcy, tylko klienta tego podmiotu, któremu jego klient sprzedał towar. Po drugie wskazał, że w przekazaniu towaru nie uczestniczył nikt z C. sp. z o.o. sp.k. M.C. był zawsze obecny przy rozładunku wraz z kierowcą oraz osoba odbierająca towar z ramienia odbiorcy. Fakt ten potwierdził też M.J. z C. sp. z o.o. sp.k. Wobec powyższego, wątpliwe jest, iż podatnika nie zaniepokoił fakt, że przy dostawach towaru nie był obecny nikt z firmy jego bezpośredniego dostawcy, lecz osoby z ramienia podmiotu, z którym podatnik nie współpracował. Podatnik nadto w toku przesłuchania wyjaśnił, iż toczy sprawy sądowe z przewoźnikami, a zatem powinien ich dokładnie znać. Zwrócono również uwagę, że M.C. (prezes zarządu spółek P. sp. z o.o. sp.k. i P. sp. z o.o.) wśród swoich kontrahentów wymienił zarówno podatnika, jak i C. sp. z o.o. sp.k. A zatem nie dość, że podatnik znał M.C., to musiał co najmniej podejrzewać, że zarówno on, jak i C sp. z o.o. sp.k. są uwikłani w "karuzelę podatkową". Jest to o tyle istotne, zdaniem organu odwoławczego, że podczas przesłuchania 18 maja 2022 r. podatnik oświadczył, iż nie pamięta, czy w 2016 r. dotarły do niego informacje o wykorzystywaniu przez pewne podmioty w Polsce obrotu folią stretch do nadużyć podatkowych (wyłudzenia podatku VAT). Dalej organ odwoławczy wskazał, że przy rozładunku folii w firmie podatnika czasami były obecne osoby: T.K., M.C., M.B. oraz T.S. i L.S. (obywatele Słowacji). Podatnik otrzymując faktury od swojego dostawcy podpisane przez M.J. powinien się więc zainteresować obecnością przy dostawie innych osób. Podkreślono także, że proces realizowania zamówienia na rzecz podatnika trwał zaledwie kilka dni, w zależności od sytuacji, czy towar był dostępny u M.S., podczas, gdy producent folii stretch Z sp. z o.o. wymagał przedpłaty 14 dni przed dostawą towaru. Gdyby więc podatnik dokładnie zorientował się w procedurach przebiegu transakcji folią z pewnością nabrałby wątpliwości w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył również, że biorąc pod uwagę najniższą cenę, którą podatnik mógł uzyskać od C. sp. z o.o. sp.k., tj. 5,15 zł, to zakup 22.500 kg folii stretch (przybliżona waga dokonanych przez podatnika zakupów w lutym i marcu 2016 r.) wyniósłby podatnika 115.875,00 zł. Z kolei zakup tego samego towaru u producenta (Z sp. z o.o.), przy najniższej cenie podanej przez dostawcę, tj. 5,75 zł, wyniósłby go 129.375,00 zł (różnica 13.500,00 zł). Natomiast biorąc pod uwagę najwyższe możliwe ceny u ww. dostawców, za folię zakupioną od podatnika kontrahenta zakup tej samej ilości folii wyniósłby podatnika 124.875,00 zł (5,55 zł x 22.500 kg), podczas gdy zakup u producenta kosztowałby 133.875,00 zł (5,95 zł x 22.500 kg), różnica wynosiłaby wówczas 9.000,00 zł (133.875,00 zł - 124.875,00 zł). Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że na każdej transakcji dokonanej z C. sp. z o.o. sp.k., z pominięciem producenta folii stretch, podatnik mógł zyskać od 9.000,00 zł do 13.500,00 zł. Powyższe okoliczności nie wzbudziły jednakże wątpliwości podatnika. Wskazano także, że podatnik nigdy nie był w siedzibie C. sp. z o.o. sp.k., nie praktykuje takich działań. Jednakże działania takie są co najmniej niefrasobliwe, gdyż jego wizyta w siedzibie kontrahenta pozwoliłaby mu się zorientować, że ww. spółka nie posiada magazynu, środków transportu, czy środków trwałych, a za jedyny środek przy realizacji transakcji opiewających na wielomilionowe kwoty służy jej telefon komórkowy. To z pewnością pozwoliłoby podatnikowi, w ocenie organu odwoławczego, zorientować się w prawdziwym charakterze działalności C. sp. z o.o. sp.k. Organ odwoławczy podniósł również, że podatnik podczas przesłuchań w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w C. oświadczył m.in., że najważniejsze dla niego kryterium wyboru kontrahenta to cena i warunki płatności. Ceny zawsze dostosowane były do ceny rynkowej, podatnik posiadał wiedzę, jaka jest cena jednej tony folii stretch u innych kontrahentów. Jednakże na tą okoliczność nie przedstawił żadnych argumentów, czy dowodów. Nie zostało też niczym poparte gołosłowne twierdzenie podatnika, że spotykał się z innymi kontrahentami. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że podatnik był świadomy tego, że C. sp. z o.o. sp.k. oferuje cenę znacznie niższą od producenta, co nie wzbudziło jednak podejrzeń podatnika. Ponadto spółka C. pozwalała podatnikowi płacić przy dostawie, co było dla niego niezbędne w tamtym czasie. Jednakże fakt, że C. sp. z o.o. sp.k. oferowała niższą cenę oraz lepsze warunki zapłaty od producenta folii Z. sp. z o.o. powinno wzbudzić podejrzenia podatnika. W takiej sytuacji ograniczenie się do transakcji z jedynym kontrahentem nie może być, zdaniem organu odwoławczego, odczytywane inaczej, jak świadomy udział podatnika w tych transakcjach, tym bardziej, że producent zakupionej folii był mu znany. W zakresie wykonywania fotografii dostarczanej do przedsiębiorstwa podatnika folii stretch organ odwoławczy zauważył z kolei, że od strony formalnej transakcje składające się na proceder oszustw podatkowych są z reguły pod względem formalnym prowadzone w sposób prawidłowy. Dokumentacja tworzona jest starannie właśnie po to, by uwiarygodnić gospodarczy charakter transakcji w celu uwiarygodnienia oszustwa. Zatem akt takiej staranności nie świadczy o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał także, iż w 2016 r. na rynku folii były informacje o nieprawidłowościach, jednakże pomimo takich informacji podatnik podjął współpracę z C. sp. z o.o. sp.k. Ponadto z deklaracji VAT-7 spółki C. podatnik wiedział, że spółka ta nie osiągała znacząco większych obrotów niż on (nie była podmiotem innej kategorii niż podatnik). Pomimo tego podatnik nie powziął wątpliwości, że towar pochodzący od tego kontrahenta może pochodzić z transakcji stanowiących nadużycie podatkowe. Wskazano przy tym, że w sposób niezasadny podatnik założył, że jego bezpośredni kontrahent wynegocjował lepsze warunki cenowe, przez co nie poszukiwał innego kontrahenta. Nie jest zatem prawdą, że - jak podatnik sam stwierdził - zawsze prowadząc biznes jest zawsze świadomy, zorientowany i ostrożny. W 2016 r. weryfikował i sprawdzał wielu dostawców pod względem cen, dostępności, warunków płatności. Niższa cena oferowana przez C. sp. z o.o. sp.k. nie wzbudziła żadnych wątpliwości podatnika, co do rzetelności kontrahenta i nadal ich nie wzbudza. Organ odwoławczy uznał, że warunki współpracy z ww. podmiotem były dla podatnika bardzo korzystne, co wyjaśnia niepodjęcie przez niego skutecznych działań, które zapobiegłyby nabyciu towaru z "oszustwa karuzelowego". Nie brał pod uwagę, że dostarczana mu przez C. sp. z o.o. sp.k. folia stretch może być oferowana po atrakcyjnych cenach ze względu na to, że była wcześniej przedmiotem obrotu naruszającego między innymi prawo podatkowe (np. w ramach tzw. karuzeli podatkowej), ponieważ zdaniem podatnika, oferowana cena była rynkowa w tym czasie. Ponadto podatnik wyjaśnił, że jeśli C. sp. z o.o. sp.k zaproponowałaby mu tzw. płatność na kole, to i tak były to lepsze warunki niż w Z. sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił jednakże, iż ten sposób płatności jest charakterystyczny dla działania podatnika kontrahenta w karuzeli podatkowej. Powyższe zaś w zestawieniu z faktem, że podatnik znał producenta towaru powoduje, że wybierając C. sp. z o.o. sp. k. na dostawcę musiał działać świadomie. Z wyjaśnień tych wynika także, że swoje działania w weryfikacji kontrahenta podatnik skupiał na dbałości o sprawdzenie jakości towaru zamiast na sprawdzeniu poprawności działań kontrahenta i przeprowadzenia transakcji z uczestnikiem obrotu karuzelowego. Tej weryfikacji na etapie wyboru kontrahenta podatnik zaniechał, co nie przeszkodziło mu, by o powody nieprzedstawienia dokumentów CMR zapytać M.J. dopiero podczas przesłuchania w 2021 r. Natomiast w kwestii współpracy podatnika z radcą prawnym, który wskazywał mu, jak zweryfikować kontrahenta organ odwoławczy stwierdził, iż świadczy to dobitnie o tym, że podejmując tego typu działania podatnik chciał się uchronić od zarzutu braku świadomości. Mając na względzie powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie może się powoływać się na działanie w "dobrej wierze" i zachować prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Gdyby ją zachował mógłby się z łatwością dowiedzieć, iż zakupiony przez niego towar od C. sp. z o.o. sp.k. pochodzi z "oszustwa karuzelowego". Działania podatnika przeczą tezie, że nie mógł dowiedzieć się, nawet przy zachowaniu minimalnej należytej staranności, że jego kontrahent prowadzi handel towarami w ramach karuzeli podatkowej. Ponadto biorąc pod uwagę wartość spornych transakcji, nie sposób twierdzić w ocenie organu odwoławczego, by przywołane okoliczności dotyczące wiedzy podatnika na temat swojego dostawcy, świadczyły wyłącznie o niedopatrzeniu, czy nic nieznaczącym zaniedbaniu usprawiedliwionym specyfiką prowadzonej działalności i relacjami z dostawcą. Wprost przeciwnie, przy tego rodzaju transakcjach o znacznej wartości postępowanie podatnika, jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinno cechować się ograniczonym zaufaniem do kontrahenta i daleko idącą ostrożnością, mającą na celu zabezpieczenie własnych interesów. Organ odwoławczy podkreślił, że w złej wierze działa nie tylko taki podmiot, który wie o naruszeniu prawa, ale także taki, który nie jest tego świadomy wskutek własnego niedbalstwa. Reasumując, w opinii organu odwoławczego, wykazany przez organ pierwszej instancji mechanizm obrotu folią stretch i powołane powyżej okoliczności świadczą o tym, że podatnik nie działał w dobrej wierze i miał co najmniej świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. Nie przedstawił jakiejkolwiek wiarygodnej argumentacji świadczącej o należytej staranności, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że jej nie dochował. Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika organ odwoławczy stwierdził, że nie są one zasadne. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem podatnika, iż w 2016 r. nie miał wystarczającej wiedzy, aby dokonać oceny zgodnie z wymogami, jakie stawia mu organ podatkowy. Organ odwoławczy na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził m.in. brak dopełnienia przez podatnika wymaganej staranności, pozwalającej na uniknięcie konsekwencji współpracy z nierzetelnym kontrahentem, co leży w interesie osoby rzetelnie prowadzącej działalność gospodarczą. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie dokonał rzetelnej weryfikacji kontrahenta. Organ odwoławczy nie mógł zatem uznać, że dochował należytej staranności w transakcjach i pozostawał w dobrej wierze. Trudno bowiem przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał transakcje o znacznej wartości bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez kontrahentów, czy np. rzekomy dostawca jest przedsiębiorcą o stosownym do transakcji zapleczu. Transakcje ze wskazanym w decyzji kontrahentem finalnie miały na celu nienależne zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia. Cechy charakteryzujące i warunki współpracy, na jakich działały firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach, ich mała wiedza na temat transakcji i dostawcy, pozwoliły organowi odwoławczemu stwierdzić, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Ponadto w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z 4 października 2021 r. podatnik przyznał, że jego kontrahenci prowadzili przestępczy proceder, którego miał być nieświadomą niczego ofiarą. Powyższe wyjaśnienia przeczą więc tezie zawartej przez podatnika w odwołaniu. W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań M.C., M.J. i T.K. wynika, że C. sp. z o.o. sp.k. dokonywała rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącego, natomiast jak wynika z ich zeznań M.C., M.J. i T.K. korzystali na popełnianiu przestępstw przy sprowadzeniu tego towaru do Polski i wykorzystanie tzw. znikającego podatnika; 2. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę rzekomego braku dobrej wiary w sytuacji, gdy badanie tego jest zupełnie bezzasadne z uwagi na to, że z materiału dowodowego wynika, iż C. sp. z o.o. sp.k. dokonywała rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącego i uznanie, że skarżący jej nie zachował; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 2 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewydanie postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz zaakceptowania niewydania stosownych postanowień przez organ pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ odwoławczy poinformował skarżącego, że dowody te nie zostaną przeprowadzone, to skarżący w ramach własnych możliwości pozyskiwałby dowody, czego będzie teraz wymagało kontradyktoryjne postępowanie sądowoadministracyjne; 4. art. 200 w zw. z art. 123 i art. 178 § 1 O.p. oraz 179 § 1 i 2 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o odmowie udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem z 10 stycznia 2024 r. oraz zaakceptowanie odmowy udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskami z 27 maja 2022 r. i 29 czerwca 2022 r., mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ kierując wezwanie do Z. sp. z o.o. organ podatkowy poinformował o tym, że sprawa dotyczy skarżącego, co mogło wpłynąć na treść odpowiedzi, a jej treść - a w szczególności rzekome cenniki i inne okoliczności wymienione w składanych przez skarżącego pismach procesowych - wskazują na to, że Z. sp. z o.o. nie udzieliła wiarygodnej odpowiedzi. Zatem zachodziła konieczność udostępnienia pełnej treści tych odpowiedzi skarżącemu. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania podatkowego w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ pierwszej instancji nie ustalił, że dostawy folii stretch zostały dokonane pomiędzy innymi podatnikami tylko ustalił, że zostały dokonane właśnie pomiędzy tymi wskazanymi na fakturach. Skoro więc ustalono, że skarżący nabywał folię od C. sp. z o.o. sp.k., to faktury stwierdzają czynności faktycznie dokonane pomiędzy C. sp. z o.o. sp.k. a skarżącym. A zatem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie ma zastosowania. Dalej zwrócono uwagę, iż organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. sp.k. z uwagi na to, iż folia miała być przedmiotem nadużyć podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Nie istnieje jednakże przepis prawa, który w takiej sytuacji stanowiłby podstawę do odmowy prawa do odliczenia VAT od rzeczywiście dokonanych transakcji na kolejnych etapach obrotu. Towar, który stał się przedmiotem nadużyć na innych etapach obrotu nie staje się bowiem towarem "skażonym" i nie skutkuje tym, że transakcje na wszystkich pozostałych etapach obrotu również stanowią nadużycie. Natomiast w kwestii dobrej wiary pełnomocnik skarżącego argumentował, iż ma ona znaczenie wyłącznie w przypadkach wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W takich sytuacjach dobra wiara pozwala zachować prawo do odliczenia. W niniejszej sprawie jednakże sytuacja jest odwrotna, ponieważ zgodnie z ustalonym stanem faktycznym faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a organy podatkowe argumentacją opartą o rzekomy brak dobrej wiary starają się pozbawić skarżącego prawa do odliczenia z dokonanych transakcji. Skarżący podkreślił, że w tak ustalonym stanie faktycznym nieistotne jest badanie tzw. "dobrej wiary", ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z którym transakcje zostały faktycznie dokonane, a zatem w ogóle nie mieszczą się pod hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem skarżącego zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane bez podstawy prawnej bowiem w u.p.t.u. nie ma przepisu, który stanowiłby podstawę prawną do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT od rzeczywiście dokonanych transakcji. Dalej autor skargi wskazał, że argumentacja organów podatkowych, jakby nabycia folii stretch od C. sp. z o.o. sp.k. nie nastąpiły w ramach działalności gospodarczej tego podmiotu i jako takie nie podlegały przepisom u.p.t.u. (z wyjątkiem postanowień sankcyjnych art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) jest niedopuszczalna i uznawana za błędną od 2006 r. Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. o sygn. C-3S4/03, w którym uznano identyczną argumentację brytyjskich organów podatkowych za sprzeczną z zasadami podatku VAT. Wobec powyższego wskazano, iż działalność gospodarcza w VAT, a zatem dokonywane dostaw towarów, ma charakter obiektywny. Dokonywanie nadużyć podatkowych przez innych podatników na innych etapach obrotu nie zmienia tego, że tych nadużyć dokonują prowadząc działalność gospodarczą i dokonując realnych transakcji. Intencja dokonywania nadużyć przez innych podatników nie wyłącza również dostaw z opodatkowania VAT. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że niezależnie od tego, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego kwestia dobrej wiary jest pozbawiona znaczenia, to z uwagi na usiłowanie przerzucenia na skarżącego przez organy podatkowe działań jego kontrahenta wyjaśnił, iż skarżący nie miał wiedzy o istnieniu P. sp. z o.o. od którego folię kupowała C. sp. z o.o. sp.k., a tym bardziej, że P. sp. z o.o. nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Zaznaczono przy tym, że ocena, iż podejmowane czynności weryfikacyjne miały być "czymś w rodzaju alibi" jest tendencyjna. W 2016 r. skarżący nie miał bowiem wystarczającej wiedzy, aby dokonać oceny zgodnie z wymogami jakie stawia mu w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Zakres czynności weryfikacyjnych wyznaczały skarżącemu porady udzielane przez prawników, którzy nie zwracali uwagi na konieczność bardziej szczegółowej weryfikacji i sposoby jej przeprowadzenia. Kryteria oceny świadomości podatnika należy dostosować do jego stanu wiedzy w momencie dokonywania transakcji, czego organy podatkowe nie zrobiły. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 16 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy w całości zależy od rozstrzygnięcia, które zapadnie w sprawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/GI 652/24 (powinno być I SA/GI 654/24 - przypis Sądu) w sprawie decyzji zabezpieczającej dotyczącej podatku VAT za okres luty-marzec 2016 r. Uchylenie wyroku w powołanej sprawie oraz decyzji organów podatkowych potwierdzałoby przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za okres luty-marzec 2016 r. W kolejnym piśmie procesowym z tego samego dnia pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - z ofert Z, na fakt, że: 1. informacje składane przez Z do postępowania administracyjnego nie były prawdziwymi ofertami, albowiem szata graficzna ofert jest zupełnie inna, 2. Z zawyża ceny oferowane skarżącemu ze względu na strategię walki o rynek - z ofert wynika, że w tym samym czasie Z. standardowo składa innym podmiotom oferty nawet o 1 zł tańsze, zatem twierdzenia organów podatkowych o tym, że skarżący nabywał towary po cenie niższej niż u producenta, a niższa ceny miała wynikać z oszustw podatkowych, których mieli się dopuszczać jego dostawcy, jest nieprawdziwe, albowiem Z. stara się wykluczyć skarżącego z rynku, 3. ujawnienie Z. informacji, że wezwania dotyczą skarżącego stworzyło Z. możliwość wykorzystania tej okazji do dalszej walki rynkowej i podania nieprawdziwych informacji o zawieranych transakcjach bez żadnej odpowiedzialności, ponieważ organy podatkowe nie zdecydowały się na przeprowadzenie przesłuchania przedstawicieli Z. W piśmie tym pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że dowód nie zmierza do odmiennego ukształtowania stanu faktycznego, lecz do wykazania że zarzucane uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi z 30 stycznia 2025 r. na pismo pełnomocnika skarżącego stwierdził, że nie ma konieczności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W sprawie został bowiem zebrany wystarczający materiał dowodowy do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto przeprowadzenie tego dowodu na tle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zmieniłoby w żaden sposób dokonanych w sprawie ustaleń. Fakt, że pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z podanymi przez Z. sp. z o.o. cenami za towar nie oznacza, że informacje te są nieprawdziwe, zwłaszcza, że w żaden sposób nie podważył ich wiarygodności. Ponadto brak jest dowodów na to, jak twierdzi pełnomocnik, że Z zawyżała ceny oferowane skarżącemu ze względu na strategię walki o rynek. Twierdzenie to jest subiektywnym zapatrywaniem pełnomocnika skarżącego na zebrane dowody. Z kolei odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, organ odwoławczy w piśmie procesowym z 30 stycznia 2025 r. stwierdził, że nie występują przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/GI 65/24 (powinno być I SA/GI 654/24 - przypis Sądu) w sprawie decyzji zabezpieczającej dotyczącej podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. Postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania wymiarowego i nie można zasadnie twierdzić, że pozostaje z tym postępowaniem w bezpośrednim związku. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, albowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tym samym w przedmiotowej sprawie oba postępowania sądowe dotyczące decyzji wymiarowej i zabezpieczającej mogą toczyć się równolegle. Sąd postanowieniem z 12 lutego 2025 r. oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dołączył jako załącznik do protokołu rozprawy pismo z 7 kwietnia 2015 r., w którym podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, podkreślając, że zarzucane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. ustalenie, że dostaw faktycznie dokonywał dostawca uniemożliwia zastosowanie art. 88 u.p.t.u.; 2. negatywne dla skarżącego ustalenia, co do ceny towarów organy podatkowe poczyniły na podstawie wezwania, w którym opisały, że chodzi o skarżącego, zaś skarżący od początku wskazywał, że Z. nie chciał mu sprzedawać folii, co ma miejsce do tej pory, i dlatego w ofertach do skarżącego stosował zaporowe warunki cenowe; dlatego skarżący folię wyprodukowaną przez Z. kupował od innych podmiotów, którym Z. ją sprzedawał, co zresztą ma miejsce do dnia dzisiejszego; 3. organy podatkowe przez 3 lata nie zrealizowały wniosków dowodowych złożonych w zastrzeżeniach do protokołu, nie wydały nawet postanowienia w tym przedmiocie, co potwierdza wadliwość ustalenia stanu faktycznego; 4. organ odwoławczy nie udostępnił niezanonimizowanych informacji, o co strona wnosiła w odpowiedzi na wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, nawet nie wydał rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, dlaczego nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wydane w tym przedmiocie postanowienie nie zawiera bowiem uzasadnienia, gdyż jest niezaskarżalne. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tak więc zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyny wskazanej w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania Sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na opisane okoliczności. (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2009, wyd. III.). Z powyższej regulacji prawnej wynika zatem, możliwość zawieszenia postępowania przez Sąd z uwagi na prejudycjalny charakter innego postępowania będącego w toku, którego rozstrzygnięcie może mieć wpływ na wynik postępowania zawieszonego. Zagadnienie prejudycjalne (wstępne) ma więc miejsce w sytuacji, w której Sąd uzna, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, a orzeczenie kończące to postępowanie może lub będzie stanowić podstawę do rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym. Wykładania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że dla skutecznego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego zagadnienie prejudycjalne musi pozostawać w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą. Natomiast, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/GI 654/24 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) w sprawie decyzji zabezpieczającej dotyczącej podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. Wskazać bowiem należy, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania wymiarowego i nie można zasadnie twierdzić, że pozostaje z tym postępowaniem w bezpośrednim związku. W tym miejscu należy wskazać, że organ pierwszej instancji decyzją z 17 września 2020 r. określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. oraz przybliżone kwoty należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, liczone na dzień wydania decyzji i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z przybliżonymi kwotami należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy decyzją z 31 maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując dokonane w niej ustalenia. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1157/21. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 401/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2021 r. oraz uchylił decyzję organu odwoławczego z 31 maja 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. Sąd drugiej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie poczyniono wystarczających ustaleń, co do wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego i co do sytuacji finansowej skarżącego. W związku z powyższym wyrokiem, sprawa wróciła na etap postępowania odwoławczego. W toku postępowania odwoławczego ujawniono, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z 17 września 2020 r. wygasła, bowiem została wydana i doręczona przez ten organ decyzja wymiarowa z 23 grudnia 2022 r., utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 stycznia 2024 r. Następnie organ odwoławczy decyzją z 22 kwietnia 2024 r. nr 2401-IEW3.4253.6.2024.3 UNP: 2401-24-108243 orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/GI 654/24 oddalił skargę. Sąd uznał, że w realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania przez organ odwoławczy, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym organ odwoławczy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji Sąd stwierdził, że przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego Sąd wyjaśnia, że samo merytoryczne powiązanie rozpoznawanej sprawy z innymi nie oznacza, że wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest zasadny, czy nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten powinien mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 920/21). W tym miejscu Sąd zauważa także, że Naczelny Sąd Administracyjny 2 grudnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 4/24 podjął uchwałę o następującej treści: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)." Następnie Sąd wskazuje, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., na wniosek pełnomocnika skarżącego przeprowadził wnioskowane przez niego dowody z dokumentów załączonych do pisma z 16 stycznia 2025 r. (k.139-147). Przeprowadzenie tych dowodów w świetle podniesionych zarzutów było niezbędne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i nie spowodowało przedłużenia postępowania w sprawie. Przechodząc do meritum istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez C. sp. z o.o. sp.k. tytułem zakupu folii stretch: - w lutym 2016 r. w łącznej kwocie 440.189,68 zł, - w marcu 2016 r. w łącznej kwocie 515.641,92 zł. Niemniej w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r. W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia - przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji decyzją z 17 września 2020 r. nr [...] dokonał zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów usług za luty i marzec 2016 r. W związku z ww. decyzją organ pierwszej instancji wydał na podstawie art. 155 u.p.e.a. zarządzenia zabezpieczenia z 9 października 2020 r. nr [...] oraz nr [...], zabezpieczające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z odsetkami. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone skarżącemu 13 października 2020 r. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z 23 grudnia 2022 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 363.079,00 zł oraz za a marzec 2016 r. w wysokości 576.225,00 zł. W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto w myśl art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Wnioskiem z 27 stycznia 2023 r. uzupełnionym 15 i 21 lutego 2023 r. skarżący zwrócił się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 27 lutego 2023 r. nr [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. rozłożył skarżącemu na 12 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług wraz odsetkami. W toku postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji pismem z 12 grudnia 2023 r. przesłał Urzędowe Poświadczenie Odbioru, z którego wynika, że rozstrzygnięcie zostało doręczone skarżącemu 27 lutego 2023 r. Ponadto z powyższego pisma wynika, iż skarżący reguluje raty terminowo, zgodnie z zawartym w decyzji harmonogramem spłat (data ostatniej płatności przypadała na 5 lutego 2024 r.). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, tj. doręczenie skarżącemu 13 października 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia z 9 października 2020 r. nr [...] oraz nr [...], a także wydanie wobec skarżącego decyzji z 27 lutego 2023 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług wraz odsetkami, organy podatkowe mogły orzekać w niniejszej sprawie co najmniej do 25 kwietnia 2025 r. Na powyższe składa się okres od doręczenia skarżącemu 13 października 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia do 31 grudnia 2021 r. (444 dni), oraz okres liczony od dnia wydania decyzji z 27 lutego 2023 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług wraz odsetkami następującego do dnia terminu płatności ostatniej raty wynikającej z decyzji 27 lutego 2023 r. (444 dni liczone od 6 lutego 2024 r., tj. 25 kwietnia 2025 r.). W świetle powyższych okoliczności należy uznać, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2016 r. uległ zawieszeniu. Zatem określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2016 r. nie uległy przedawnieniu Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). W tym kontekście za chybiony należy uznać zarzut, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów wskazał, iż faktury wystawione przez C. sp. z o.o. sp.k., z których skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której wskazany na spornych fakturach towar (folia stretch) był przedmiotem obrotu w tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwie podatkowym służącym wyłudzeniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika". W przedmiotowym procederze kontrahent skarżącego - spółka C. sp. z o.o. sp.k. pełniła funkcję "bufora", który dokonywał zakupu towaru od "znikającego podatnika", którym była P. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy spółka C. sp. z o.o. sp.k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Trafność takiego stanowiska potwierdza włączona do akt sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G1. z 29 kwietnia 2019 r. nr [...] wydana wobec C. sp. z o.o. sp.k., którą określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz m.in. skarżącego. Poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec tej spółki ustalenia faktyczne nie pozostawiają wątpliwości, że C. sp. z o.o. sp.k. była nierzetelnym podmiotem. Od ww. decyzji C. sp. z o.o. sp.k. nie wniosła odwołania, tym samym decyzja ta stała się ostateczna. Co więcej przesłuchany w toku tego postępowania prezes zarządu C. sp. z o.o. sp.k. – M.J. potwierdził, że cała działalność spółki C. była związana z działaniem w grupie mającej na celu uszczuplenie należności podatku VAT, a C. była tzw. brokerem. Cały proceder nielegalnego obrotu folią stretch został też potwierdzony w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta C. sp. z o.o. sp.k., tj. P. sp. z o.o. sp.k., które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzji z 29 czerwca 2018 r. nr [...]. W świetle powołanych okoliczności faktycznych zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nabywany przez skarżącego towar (folia stretch) był wykorzystywany we wcześniejszych fazach obrotu do popełnienia oszustw podatkowych. Tym samym transakcje opisane w kwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje C. sp. z o.o. sp.k. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zostały wystawione w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Natomiast nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie. Ponadto, także w kontekście powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. C-354/03 w połączonych sprawach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise wskazać należy, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności udowodnią odbiorcy towarów lub usług, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych, w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego wskutek czego uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach ze swoim kontrahentem. Kwestię dobrej wiary organ odwoławczy rozważył na str. 36-41 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu okoliczności świadczące o tym, że skarżący nie działał w dobrej wierze i mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu prawa to: - dokonywanie transakcji znacznej wartości, bez zawarcia pisemnych umów o współpracy - C. sp. z o.o. sp.k. w lutym i marcu 2016 r. wystawiła na rzecz skarżącego 35 faktur VAT na łączną kwotę 4.155.789,59 zł, (VAT 955.831,60 zł), - dostawy towarów zamawiano mailowo oraz telefonicznie, - skarżący nigdy nie był w siedzibie C. sp. z o.o. sp.k., - zakup towaru od C. sp. z o.o. sp.k. po cenie niższej niż u producenta folii Z. sp. z o.o. - ceny sprzedaży stosowane przez Z. byty wyższe od ceny, po której skarżący nabywał folię stretch od C.; skarżący płacił za folię jumbo 150% transparent od 5,15 zł do 5,55 zł netto za kilogram, podczas gdy Z. żądał za nią 5,75-5,95 zł netto za kilogram folii stretch Jumbo 23mc 150%, 500 mm transparent (warunki: ilość towaru ok 22 tony, TIR, płatność: gotówka), - jak wskazał skarżący niższa cena oferowana przez C. sp. z o.o. sp.k. nie wzbudziła u niego żadnych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, - C. sp. z o.o. sp.k. oferowała skarżącemu dużo lepsze warunki płatnicze niż firma Z., skarżący płacił przy dostawie, a firma Z. wymagała dwutygodniowej przedpłaty, - cena i forma płatności była w zasadzie jedynym czynnikiem przesądzającym o doborze kontrahenta; skarżący wskazał, że jeśli C. sp. z o.o. sp.k zaproponowałaby tzw. płatność na kole to i tak to były lepsze warunki niż Z. sp. z o.o., - z wyjaśnień skarżącego wynikało także, że swoje działania w weryfikacji kontrahenta skupiał na dbałości o sprawdzenie jakości towaru zamiast na sprawdzeniu poprawności działań kontrahenta i przeprowadzenia transakcji z uczestnikiem obrotu karuzelowego. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z przestępstwem na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący nie dokonał rzetelnej weryfikacji swojego kontrahenta. Gdyby jej dokonał mógłby się z łatwością dowiedzieć, iż zakupiony przez niego towar od C. sp. z o.o. sp.k. pochodzi z "oszustwa karuzelowego". Nie można więc uznać, że dochował on należytej staranności w transakcjach i pozostawał w dobrej wierze. Trudno bowiem przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał transakcje o znacznej wartości bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez kontrahentów, czy np. rzekomy dostawca jest przedsiębiorcą o stosownym do transakcji zapleczu. Dodatkowo nie bez znaczenia przy ocenie świadomości skarżącego co do udziału w nierzetelnych transakcjach ma też fakt, iż bezpośredni jego kontrahent, tj. C. sp. z o.o. sp.k. miała pełną świadomość nielegalności swoich działań, jak również aktywnie w tym nielegalnym procederze uczestniczyła, co wynika z ustaleń poczynionych wobec tego podmiotu (str. 9-12 zaskarżonej decyzji). Nie zmieniają poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie dowody zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącego i przeprowadzone na rozprawie. Po pierwsze tylko jedna oferta dotyczy analogicznego okresu tj. lutego 2016 r. Pozostałe oferty dotyczą lipca i sierpnia 2016 r. oraz okresów późniejszych lat 2023 i 2024. Po drugie i tak są to ceny wyższe niż te, które płacił skarżący nabywając folię stretch od C. sp. z o.o. sp.k. Ponadto fakt, że pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z podanymi przez Z. sp. z o.o. cenami za towar nie oznacza, że informacje te są nieprawdziwe, zwłaszcza, że w żaden sposób nie podważył ich wiarygodności. Brak jest także dowodów na to, jak twierdzi pełnomocnik, że Z. zawyżała ceny oferowane skarżącemu ze względu na strategię walki o rynek. Co istotne, okoliczność zakupu przez skarżącego folii stretch po cenie niższej niż u producenta folii Z. sp. z o.o. nie była jedyną okolicznością, na podstawie której organy podatkowe uznały, że skarżący nie działał w dobrej wierze i mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu prawa. Organ odwoławczy szczegółowo opisał pozostałe okoliczności podważające tzw. dobrą wiarę na str. 36-41 zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą powinien bowiem zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja, wbrew twierdzeniu autora skargi dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Zarzut skarżącego nie może sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i w szczególności do odmiennej oceny materiału dowodowego. Fakt, że materiał dowodowy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o tym, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest błędna. Odnośnie dochowania przez skarżącego należytej staranności, dowody zebrane w sprawie wskazują, że skarżący jej nie dochował. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 2 i z art. 187 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez niewydanie postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, oraz zaakceptowaniu niewydania stosownych postanowień przez organ pierwszej instancji. Jednakże, co trzeba podkreślić, zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, skarżący nie złożył wniosków dowodowych, które miałyby podlegać rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji, co zauważył także organ odwoławczy na str. 43-44 zaskarżonej decyzji. Natomiast, jak wynika z akt sprawy pismem z 4 października 2021 r. skarżący wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w których w całości nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji (akta organu pierwszej instancji tom I k. 1233-1247). Pismem z 21 października 2021 r. organ pierwszej instancji odpowiedział na pismo skarżącego z 4 października 2021 r. (akta organu pierwszej instancji tom I k. 1248-1251). Organ pierwszej instancji podtrzymał ustalenia przeprowadzonej kontroli. Ponadto organ ten wskazał, iż w przedłożonych zastrzeżeniach nie przedłożono nowych dowodów, które mogłyby zmienić poczynione ustalenia. Ponadto organ pierwszej instancji poinformował skarżącego o tym, że wszelkie dodatkowe wyjaśnienia i dowody na potwierdzenie stanowiska skarżącego będą mogły być składane w toku prowadzonego postępowania podatkowego (str. 4 pisma z 21 października 2021 r.). Natomiast należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż skarżący nie złożył w toku postępowania podatkowego żadnych wniosków dowodowych, które miałyby podlegać rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji. Z kolei wskazanie w piśmie z 14 listopada 2022 r., iż podtrzymuje dotychczasowe stanowisko nie stanowi skutecznego złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu. Z kolei odnośnie wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego w piśmie z 10 stycznia 2024 r., tj. wniosku o: - dokonanie oględzin nieruchomości przy ul. [...] w B., - przesłuchania M.J., T.K., M.B., M.C., T.S., L.S., M.S., wskazać należy, że istotnie organ odwoławczy nie wydał w tym przedmiocie odrębnych postanowień, ale rozpatrzył je w zaskarżonej decyzji na str. 44-45. Zatem brak wydania w tym przedmiocie odrębnych postanowień nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy wskazał, że dowody dotyczą kwestii, które zostały już udowodnione. Dodatkowo Sąd zauważa, że przeprowadzenie oględzin po kilku latach od zdarzeń mija się z celem tej czynności. Z kolei osoby, które miałyby zostać przesłuchane zostały w większości przesłuchane w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącego. Posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu. Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc z wszystkimi dokumentami, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny. Reasumując w ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody umożliwiły organom ustalenie stanu faktycznego. Wśród zgromadzonych dowodów znalazły się także materiały pochodzące od innych organów podatkowych (decyzje wydane wobec C. sp. z o.o. sp.k. oraz P. sp. z o.o.), przedłożone przez skarżącego dokumenty, złożone wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe, które organ uwzględnił, rozpatrzył i ocenił w wydanym rozstrzygnięciu. Materiał dowodowy jest zatem kompletny i nie wymaga uzupełnienia o jakiekolwiek dowody, które miałyby znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 i art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2 O.p. Skarżący zarzucił niewydanie postanowienia o odmowie udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem z 10 stycznia 2024 r. oraz zaakceptowaniem odmowy udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskami z 27 maja 2022 r. i 29 czerwca 2022 r. Skarżący wywodził, że skoro organ kierując wezwanie do Z. sp. z o.o. poinformował o tym, że sprawa dotyczy skarżącego, to mogło to wpłynąć na treść odpowiedzi. Zatem zachodziła konieczność udostępnienia pełnej treści tych odpowiedzi skarżącemu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że do zawartego w piśmie z 10 stycznia 2024 r. wniosku skarżącego o udostępnienie z akt sprawy nieuwierzytelnionej kopii pisma Z. sp. z o.o. z 25 kwietnia 2022 r., organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji na str. 45. Jak wskazano, wniosek taki był już przez skarżącego składany w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji (akta organu pierwszej instancji tom VIII k. 3056-3057). Natomiast w zakresie zarzutu skarżącego dotyczącego zaakceptowania odmowy udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskami z 27 maja 2022 r. i 29 czerwca 2022 r. wskazać należy, że kwestia ta była przedmiotem sporu i została rozstrzygnięta przez organ odwoławczy postanowieniami: z 23 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.65.2022.MWO oraz z 24 sierpnia 2022 r. nr 2401 -IOV1.4103.75.2022.MWO (akta organu pierwszej instancji tom VIII k. 3103-3110), które zostały wydane w związku z zażaleniami skarżącego na postanowienia organu pierwszej instancji z 8 czerwca 2022 r. nr [...] i z 4 lipca 2022 r. nr [...] w sprawie odmowy wydania niezanonimizowanej kopii (skan) pisma Z. sp. z o.o. z 25 kwietnia 2022 r. i z 30 maja 2022 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w wydanych postanowieniach, powołując się art. 178 § 1 i art. 179 O.p. oraz orzecznictwo sądowe dotyczące pojęcia "interes publiczny" wskazał, że organ pierwszej instancji był uprawniony do wyłączenia z jawności pisma Z. sp. z o.o. z 25 kwietnia 2022 r. i z 30 maja 2022 r., a w konsekwencji do odmowy udostępnienia żądanych przez skarżącego dokumentów z uwagi na to, że zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego. Wyłączone dokumenty zawierały bowiem dane dotyczące podmiotów niebędących kontrahentami skarżącego, a tym samym ich nieujawnianie leżało w interesie publicznym. Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwiał się przyznaniu skarżącemu nieograniczonego dostępu do takich informacji. Zatem w przypadku wyłączenia dokumentów przez organ podatkowy z uwagi na istnienie interesu publicznego oraz w stosunku do dokumentów zawierających informacje niejawne, podatnikowi nie przysługują uprawnienia przewidziane w art. 178 § 1 i 3 O.p. W związku z tym skarżący nie miał prawa wglądu w takie dokumenty, a tym samym sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii, jak również nie mógł żądać wydania kopii takich dokumentów. Jednocześnie jak wskazano w wydanych postanowieniach, organ odwoławczy wyłączając z akt sprawy pismo Z. sp. z o.o. z 25 kwietnia 2022 r. i z 30 maja 2022 r. odrębnymi postanowieniami włączył do akt sprawy zanonimizowaną wersję tych pism, z których usunięto dane kontrahentów Z. sp. z o.o. Pozostałe dane (np. ceny jednostkowe folii stretch, ilości, terminy płatności) zostały włączone do materiału dowodowego. Zanonimizowano więc jedynie te dane, które umożliwiłyby identyfikację podmiotów niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem. Anonimizacja dokumentów nastąpiła zatem ze względu na interes publiczny rozumiany jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie zasady zaufania obywateli do organów administracji, a także bezpieczeństwa. Tego rodzaju zabieg nie stanowi uchybienia i nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym. Na postanowienia organu odwoławczego z 23 i 24 sierpnia 2022 r. skarżący nie wniósł skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd podziela przedstawioną argumentację organu odwoławczego. Tak więc w postępowaniu podatkowym ograniczenie jawności miało miejsce wyłącznie w zakresie danych osobowych innych osób, których ujawnienie mogłoby stanowić naruszenie praw osobistych tych osób. Utajnione dane nie dotyczyły okoliczności, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Ponadto skarżący nie wykazał, w szczególności nie wyjaśnił, w jaki sposób znajomość pełnej treści poszczególnych dokumentów, wpłynęłaby na ocenę rzetelności zawartych przez niego transakcji, czy pełniejszą realizację jego prawa do obrony. Powyższe odpowiada celom akcentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez skarżącego wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt C- 189/18 w sprawie Glencore. Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki wniosek wypływa z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Z kolei w pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał stwierdził dodatkowo, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Podobne wnioski wypływają z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Foigazgatosaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11). Wbrew stanowisku strony skarżącej potwierdzeniem dokonania dostawy nie jest fakt dysponowania towarem i dalszej odsprzedaży tego towaru, bądź jego wykorzystania. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.u. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań M.C., M.J. i T.K. wynika bowiem, że C. sp. z o.o. sp.k. dokonywała rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącego, natomiast jak wynika z ich zeznań M.C., M.J. i T.K. korzystali na popełnianiu przestępstw przy sprowadzeniu tego towaru do Polski i wykorzystanie "tzw. znikającego podatnika". Faktury wystawione przez C. sp. z o.o. sp.k., z których skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazany na spornych fakturach towar (folia stretch) był przedmiotem obrotu w tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwie podatkowym służącym wyłudzeniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika". Kontrahent skarżącego - spółka C. sp. z o.o. sp.k. pełniła funkcję "bufora", który dokonywał zakupu towaru od "znikającego podatnika", którym była P. sp. z o.o. Z kolei spółka C. sp. z o.o. sp.k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.