I SA/Gl 426/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ nadzoru) z dnia [...] r. nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...] o określeniu kosztów egzekucyjnych i obciążeniu nimi wierzyciela – Wójta Gminy M. (dalej także: skarżący, wierzyciel) oraz określające nową wysokość kosztów egzekucyjnych i obciążające tymi kosztami ww. wierzyciela. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku A S.A. w K. (dalej: zobowiązana, spółka) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do nr [...] wystawionych przez skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. Egzekucja do ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] r. została wszczęta w dniu [...] r., poprzez doręczenie spółce odpisów tytułów wykonawczych i pobranie pieniędzy u zobowiązanego, a zakończona w okresie [...] r. do [...] r. poprzez całkowite wyegzekwowanie dochodzonych należności wraz z należnymi odsetkami za zwlokę i kosztami egzekucyjnymi. Pismem z dnia 18.10.2013 r. nr [...] zobowiązana zwróciła się o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych z dnia z dnia [...] r. o nr od [...] do nr [...]. Spółka wskazała, że w/w tytuły wykonawcze obejmowały zaległości wynikające z decyzji skarżącego z dnia [...] r. nr [...], która została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. Pismem z dnia 7.03.2014 r. zobowiązana wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiocie wniosku spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ egzekucyjny zawiesił postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Spółka pismem z 11.07.2016 r. wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania w przedmiocie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do nr [...], wystawionych przeciwko zobowiązanej i obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł. 2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie wierzyciel wniósł o jego uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 64c § 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne było w całości skuteczne, a zobowiązany wypłacalny i wszelkie koszty oraz opłaty związane z przymusowym ściągnięciem należności winny obciążać zobowiązanego, co w konsekwencji stanowi naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, - art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną, których wysokość jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania, pominięcie przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz wydanie w tym przedmiocie postanowienia w oparciu o zasady analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa, - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji i niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, - art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 poprzez wydanie postanowienia, które narusza standardy uznane przez TK oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji przez organ egzekucyjny. W uzasadnieniu wierzyciel zakwestionował zarówno fakt obciążenia kosztami egzekucyjnymi jak również wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych, stwierdzając, że organ egzekucyjny dokonując ich ustalenia nie uwzględnił wytycznych Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w wyroku z dnia 28.06.2016 r. SK 31/14. Wierzyciel podkreślił również, że naliczone opłaty są jego zdaniem nieadekwatne do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych. 2.4. Zaskarżonym postanowieniem organ nadzoru uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego oraz orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł i obciążeniu nimi wierzyciela. W uzasadnieniu wskazywał, iż podstawę prawną wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do nr [...], stanowiła decyzja wierzyciela z dnia [...] r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007, która została uchylona mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia [...] r. o nr [...]. Zatem fakt ten przesądza, iż koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obowiązany jest zapłacić wierzyciel, gdyż to on ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Jak wynika z akt sprawy, w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny dokonał analizy wysokości naliczonej opłaty manipulacyjnej, opłaty za zajęcie innych wierzytelności i opłaty za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego pod kątem postanowień Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. Poz. 1244) orzekł, że art. 64 § 6 u.p.e.a, w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Organ egzekucyjny porównał powstałą na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanej Spółki opłatę manipulacyjną i opłatę za pobranie pieniędzy u zobowiązanego do wysokości opłat ustalanych w przypadku egzekucji z nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), które określone w zakresie procentowym i kwotowym (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł) nie zostały uznane przez TK za niekonstytucyjne i dokonał miarkowania. Skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego. Pominięcia takie polegają na tym, że ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie." Wyrok ten stanowi o niezgodności przepisów w zakresie, w jakim nie określono maksymalnej wysokości opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną, a nie że nie można stosować opłaty stosunkowej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości, nie więcej niż 34.200 zł. Przepis art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określa zatem maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. W związku z powyższym za punkt odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych należało przyjąć regulacje ustawy egzekucyjnej dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Czynności zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego są czynnościami mniej skomplikowanymi od czynności zajęcia nieruchomości, zatem i nakład pracy przy tych czynnościach jest mniejszy, a w konsekwencji i pobrana opłata musi być mniejsza. W związku z tym ustawodawca za te czynności określił mniejszą opłatę stosunkowa, która wynosi 5%, a nie 8% jak za zajęcie nieruchomości. Miarkując koszty wg zasady proporcjonalności, opłata manipulacyjna wyliczona w ten sposób wynosi maksymalnie 1/8 kwoty 34.200,00 zł, czyli 4.275,00 zł, a koszty zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego wyliczone w ten sposób wynosiłby maksymalnie 5/8 kwoty 34.200,00 zł, czyli 21.375,00 zł. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelnik obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, które odpowiadały kosztom egzekucyjnym w wysokości wynikającej z ustawy, gdyż obliczone w ten sposób nie przekraczały maksymalnego pułapu kwot wyliczonych metodą miarkowania. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji określił koszty egzekucyjne z tytułu opłaty za czynności egzekucyjne, tj. opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych i koszty zajęcia, do tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do nr [...]. Przywoływany wyrok TK ma takie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, wymaga ponownej oceny prawidłowości stanowiska organu egzekucyjnego z powodu braku konstytucyjności rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. Organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Dyrektor podkreślił, że zaskarżonym postanowieniem organ egzekucyjny naliczył koszty egzekucyjne w odniesieniu do tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do nr [...] wystawionych przez wierzyciela w łącznej kwocie [...] zł. W kwocie kosztów egzekucyjnych mieściła się naliczona przez organ egzekucyjny opłata manipulacyjna w łącznej wysokości [...] zł oraz koszty zajęcia w łącznej wysokości [...] zł z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyżej powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tych ramach Dyrektor wskazał na 100 % skuteczności egzekucji do czasu jej zakończenia tj. wyegzekwowania należności oraz na cel egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jakim jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości jako najbardziej skomplikowanej i czasochłonnej poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości (nie więcej niż 34.200 zł). Przepis art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określa zatem maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. Opłata w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednakże niż 34.200 zł. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed realizacją w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej tych opłat. W stosunku do opłaty manipulacyjnej, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa maksymalnej jej wysokości, jedynie minimalną. Jednakże nieuzasadnionym z uwagi na naruszenie dyscypliny finansów publicznych byłoby biorąc pod uwagę maksymalną skuteczność egzekucji, a także zapewnienie funkcji fiskalnej obniżenie kosztów egzekucyjnych, tj. opłaty manipulacyjnej do wysokości minimalnych stawek określonych w ustawie egzekucyjnej za opłatę manipulacyjną - 1,40 zł od jednego tytułu wykonawczego, za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego - 2,50 zł, za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 4,20 zł. Z zaleceń TK jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnie ją dopuścił), a w konsekwencji nie wskazał na konieczność stosowania stawek minimalnych. Uwzględnić należy funkcję fiskalną kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne mają bowiem zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Ponadto wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.05.2020 r. o sygn. akt Ił FSK 2950/19 wskazał, iż cyt: "Zarysowane wyżej wątpliwości co do prawidłowego odczytania sensu oraz skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustępują w przypadku przyjęcia, że skoro zakwestionowano tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, nadal prawidłowe jest ich obliczanie w oparciu o kryterium stosunkowe - w określonym procencie do kwoty egzekwowanej należności (wysokości obowiązku pieniężnego), z zastrzeżeniem limitu kwotowego, które opłaty te nie mogą przekroczyć. Celem uniknięcia dowolności w określeniu tego limitu, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, warto odwołać się do kryterium tyleż obiektywnego, co mającego niepodważalną podstawę normatywną. Tym kryterium jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości, jest to bowiem jedyny przepis stanowiącego o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Ponieważ opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, tym samym spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można uregulowanie przyjęte dla określenia wysokości opłaty maksymalnej za zajęcie nieruchomości odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Zarazem, ponieważ przy egzekucji z nieruchomości opłata maksymalna wynosi wprawdzie 34.200 zł, ale stawka stosunkowa wynosi 8% od kwoty egzekwowanej należności, podczas gdy w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) stawka stosunkowa wynosi 5%, a w przypadku opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) - 1%, zasadne jest odpowiednie skorygowanie wysokości opłat maksymalnych, z uwzględnieniem niższego poziomu stawek procentowych, niż w przypadku zajęcia nieruchomości. Ponieważ podzielenie maksymalnej kwoty opłaty za zajęcie nieruchomości (32.400 zł) przez przewidzianą dla tej czynności egzekucyjnej stawkę procentową w wysokości 8 daje kwotę 4.725 zł, można ją uznać za maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która zasadniczo stanowi 1% egzekwowanej należności oraz - odpowiednio - pięciokrotność tej ostatniej kwoty, to jest kwotę 21.375 zł jako maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (innej wierzytelności, niż z ubezpieczenia społecznego łub wynagrodzenia za pracę - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), która zasadniczo stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności. W ten sposób z treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić normę, że za zajęcie innych, niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak, niż 4 zł 20 gr i nie więcej, niż 21.375 zł; natomiast z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - że z tytułu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak, niż 1 zł 40 gr i nie więcej, niż 4.275 zł. Wolno wyrazić sugestię, że taki właśnie sposób recepcji wyroku Trybunału Konstytucyjnego najpełniej odpowiada wyrażonej w nim ocenie wymogów konstytucyjnych, które cechować powinny przepisy regulujące wysokość opłat egzekucyjnych. Jasne sprecyzowanie skutków tego wyroku powinno też prowadzić do czytelności jego recepcji zarówno dla organów egzekucyjnych, jak i zobowiązanych, zapobiegając niejasnościom i dowolnościom interpretacyjnym. Ponieważ ma także mocne zakotwiczenie w konstytucyjnie niepodważonej normie prawnej wyrażonej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., może być uznany za logiczny, racjonalny i zgodny z zasadami wnioskowania prawniczego. Prowadzi to do podzielenia poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20.02.2019 r., II FSK 2094/18, z dnia 24.05.2019 r.. II FSK 407/19 i z dnia 26.06.2019 r., II FSK 2549/17 oraz odrzucenia krytyki takiego stanowiska, wyrażonej w wyrokach NSA z dnia 5.03.2019 r. (II FSK 2466 i 3043/18). Podstawę dalszych rozważań stanowi więc uznanie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14) zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego." Ponadto w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że miarkowanie wysokości opłaty w oparciu o pracochłonność, skuteczność i efektywność czynności w sytuacji gdy nie przekroczyły one kwot maksymalnych nie ma uzasadnienia prawnego (por. wyrok NSA z dnia 13.05.2020 r., II FSK 2950/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17.11.2020 r. I SA/Bd 462/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29.09.2020r. III SA/424/20 ). Zatem w odniesieniu do naliczonej w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji kwoty opłaty manipulacyjnej w łącznej wysokości [...] zł, opłaty za zajęcie w łącznej wysokości [...] zł, Dyrektor zauważył, iż powyższe metody naliczania kosztów egzekucyjnych należy również uwzględnić przy określaniu wysokości opłaty manipulacyjnej i okoliczności niniejszej sprawy, której indywidualny charakter dodatkowo determinuje przyjętą metodę. Ponadto zwrócił uwagę, że zastosowana w zaskarżonym postanowieniu organu egzekucyjnego metoda naliczania kosztów egzekucyjnych spowodowała mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna (niezależnie od przyczyn wystawienia wielu, a nie jednego tytułu), co w ocenie sądów administracyjnych prowadzi do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku TK. Zaaprobowanie toku rozumowania, pomijającego ten aspekt sprawy, prowadziłoby do tego, że wystarczy wystawienie wielu tytułów wykonawczych w miejsce możliwego jednego, aby ominąć górne limity opłat egzekucyjnych, stanowiące rezultat implementowania standardów zakotwiczonych w art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Z kolei przyjmując jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie 34.200 zł, organ przyjął że maksymalna opłata manipulacyjna, w związku z ustawowymi regulacjami, nie może być wyższa niż 4.275,00 zł, opłaty za zajęcie innych wierzytelności i za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego nie mogą być wyższe niż 21.375,00 zł. Organ kierował się przy tym przyjęciem takiej zależności, że za zajęcie nieruchomości stawka procentowa została wskazana na 8%, dla opłaty manipulacyjnej 1%, a dla opłat za zajęcie innych wierzytelności i za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego 5%. Tym samym Dyrektor uznał, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie może przekraczać kwoty 4.275,00 zł. Z kolei maksymalne opłaty za zajęcie innych wierzytelności i za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego nie mogą być wyższa niż 5/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie mogą przekraczać kwoty 21.375,00 zł. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6.06.2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1310/18 taki sposób obliczania kosztów egzekucyjnych jest zasadny i uprawniony. Zdaniem Sądu taka wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 zdanie drugie in principio u.p.e.a. jest uprawniona, jako znajdująca umocowanie w wykładni systemowej: a) zewnętrznej pionowej, polegającej na uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji; b) wewnętrznej, polegającej na uwzględnieniu znajdującego się w tej samej jednostce redakcyjnej i regulującego adekwatne zagadnienie - art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor uznając podnoszone przez skarżącego argumenty zażalenia oraz uwzględniając indywidualny charakter rozpoznawanej sprawy, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, co prawda na podstawie jedenastu tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela lecz podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja wierzyciela z dnia [...] r. nr [...], określająca zobowiązanej Spółce podatek od nieruchomości za 2007 r. uznał że zasadne jest określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275 zł opłaty za zajęcie w kwocie 21.375.00 zł, co przesądza o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł, nie zaś w wysokości, którą w przedmiotowej sprawie obciążono uprzednio wierzyciela tj. w łącznej kwocie [...] zł. O powyższym przesądzają następujące przesłanki: 1) odniesienie całości ustalonej kwoty opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za zajęcie do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; 2) uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego z dnia [...] r. nr [...]. Taki sposób obliczenia kosztów zaaprobował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14.05.2019 r. I SA/Gl 1025/18. Zatem okoliczności tej sprawy powinny skłonić organy do poddania ocenie przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK także treści art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel. Nie dostrzegły, że mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna (niezależnie od przyczyn wystawienia wielu, a nie jednego tytułu), może prowadzić do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku TK. Zatem mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł i obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi do tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do nr [...], w łącznej wysokości [...] zł. Tym samym, biorąc pod uwagę maksymalną skuteczność egzekucji a także zapewnienie funkcji fiskalnej, określenie kosztów egzekucyjnych w wysokości żądanej w zażaleniu przez wierzyciela, tj. [...] zł byłoby bezzasadne. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie organu nadzoru skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną, których wysokość jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym; - art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną z prawidłowym uwzględnieniem, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, jednak przy błędnym braku skonfrontowania przez organ tak ustalonej wysokości opłat z nakładami i efektami pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia skomplikowania czynności organu egzekucyjnego; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji oraz niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności; - art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem TK o sygn. akt SK 31/14 poprzez ich błędną wykładnię, która narusza standardy uznane przez Trybunał oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w konkretnej, ustalonej przez Sąd wysokości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził na wstępie, że nie kwestionuje zasadności obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, zgodnie z treścią art. 64c § 4 u.p.e.a., a jedynie samą wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Za prawidłowe uznaje także stanowisko organu nadzoru w zakresie potrzeby uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, określonej jedną decyzją organu podatkowego. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył jednak, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, nie może pozostać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Określona przez organ drugiej instancji wysokość kosztów egzekucyjnych pozostaje natomiast w oderwaniu od faktycznego zakresu skomplikowania sprawy oraz ilości podjętych czynności a ponadto narusza wytyczne, zawarte w wyroku TK o sygn. akt SK 31/14. Zdaniem pełnomocnika, stopień skomplikowania oraz czasochłonności podjętych przez organ egzekucyjny czynności uzasadnia ustalenie kosztów egzekucyjnych na poziomie stawek minimalnych. Natomiast określenie tych kosztów w wysokości [...] zł pozostaje w oderwaniu od faktycznego zakresu skomplikowania sprawy oraz ilości podjętych decyzji i nie wprowadza równowagi pomiędzy interesem państwa , polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za prowadzone postepowanie, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem. Koszty te nie spełniają zdefiniowanej przez TK i sądy administracyjne funkcji fiskalnej, a raczej pełnią nieuzasadnioną rolę represyjną wobec wierzyciela oraz stanowią dodatkowy dochód organu nieuzasadniony dokonanymi czynnościami. Powoduje to niespójność z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Ponadto, kwota określona zaskarżonym postanowieniem w sposób oczywisty przewyższa rzeczywiste wydatki poniesione przez organ egzekucyjny, który winien wprost wskazać w uzasadnieniu postanowienia, jakie czynności wykonał, kiedy oraz jakie poniósł w związku z tym wydatki i koszty. Organ nie przedstawił zaś ani kwot rzeczywistych wydatków, ani kwot rzeczywistych kosztów związanych z dokonaniem poszczególnych czynności, które najprawdopodobniej zamykają się kwotą kilkunastu, ewentualnie kilkuset złotych. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył następnie, że w podobnym stanie faktycznym ale w odniesieniu do innej gminy, organ postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...], uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 40/18, określił koszty egzekucyjne w oparciu o koszt podejmowanych czynności oraz nakład pracy. W tym celu organ nadzoru zlecił organowi egzekucyjnemu przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia nakładu pracy organu przy wykonywaniu czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Organ ustalił koszty zatrudnienia w komórce egzekucyjnej urzędu skarbowego i czasochłonność podejmowanych czynności, zaś kalkulacja została wykonana w oparciu o dokumenty źródłowe księgowe i kadrowe. W ocenie pełnomocnika skarżącego analogiczną metodę należy zastosować w sprawie niniejszej. Następnie pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że w postępowaniu zupełnie pominięto okoliczność, iż koszty obciążają wierzyciela, będącego podmiotem publicznym. Obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi stanowi wyjątek od reguły, zgodnie z którą koszty ponosi zobowiązany. W niniejszej sprawie organ nie wskazał, czy i w jaki sposób uwzględnił fakt, że koszty obciążają wierzyciela. W szczególności organ nie wskazał, jaka w jego ocenie byłaby wysokość kosztów, gdyby w niniejszej sprawie obciążały one zobowiązanego i w jakim zakresie koszty te obniżono z uwagi na to, że obciążono nimi wierzyciela. Zdaniem pełnomocnika, w zaskarżonym postanowieniu nie wzięto pod uwagę, że egzekucja administracyjna jest prowadzona w interesie ogólnym a nie wyłącznie w interesie wierzyciela. W niniejszej sprawie egzekucja dotyczyła przy tym podatku od nieruchomości, a więc należności o podstawowym znaczeniu dla funkcjonowania państwa. Wierzyciel w takiej sytuacji nie powinien ponosić kosztów egzekucyjnych w wysokości wyższej niż zwrot wydatków faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny na czynności manipulacyjne i egzekucyjne. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów nie zostało pozostawione uznaniu administracyjnemu. Końcowo pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż w sytuacji stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, wnosi o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub też jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w konkretnej, ustalonej przez Sąd, wysokości. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na ilość analogicznych spraw dotyczących określenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniach prowadzonych na podstawie uchylonych decyzji w przedmiocie zaległości w podatku od nieruchomości, Sąd winien założyć, że w ponownym postępowaniu organ z dużym prawdopodobieństwem nie zastosuje się do wytycznych sformułowanych w wyroku. Co więcej, postępowanie egzekucyjne w analizowanej sprawie toczyło się w 2012 r. i w 2012r. do chwili obecnej właściwy organ nie wydał prawidłowego postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Fakt ten powinien zostać uwzględniony przez Sąd w ramach oceny okoliczności sprawy. 3.2. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w sprawie nie ma zastosowania). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 4.3. Istota sporu pomiędzy wierzycielem a organem nadzoru sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia w rozpoznawanej sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego w świetle wyroku TK w sprawie SK 31/14. 4.4. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 31/14 Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Trybunał wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku TK, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe zwrócić należy uwagę, że skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto z uzasadnienia wyroku należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Niewątpliwie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego. Pominięcia takie polegają na tym, że ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie. Co istotne, w realiach rozpoznawanej sprawy, ustawodawca zaniechał również uzupełnienia analizowanej regulacji zgodnie z wyrokiem TK – do dnia dzisiejszego nie określił górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej. Tym samym, jak trafnie uznał NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2020r. II FSK 305/20, szczególnym problemem jest wskazanie miarodajnych, uzasadnionych punktów odniesienia do określenia stawek opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, na których mogłyby oprzeć się organy egzekucyjne przestrzegając zasad legalizmu działania i które mogłyby być także obiektywnie weryfikowalne zarówno przez zobowiązanych do ich ponoszenia, jak i przez kontrolujące działanie administracji publicznej sądy administracyjne. Uwzględnienie górnego limitu opłat to kwestia podstawowa. Dalsze ustalenia muszą być – wobec braku stosownej regulacji w tym względzie (na co zwracał uwagę TK) – po części uznaniowe, co nie znaczy, że dowolne. Należy balansować tutaj między kwotą maksymalną (wobec wzięcia pod uwagę górnego limitu opłaty) i minimalną, tak, by przy uwzględnieniu celów przedmiotowej regulacji prawnej działać w zgodzie z kierunkiem wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny. 4.5. W przedmiotowej sprawie wierzyciel nie kwestionuje zasadności obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, na które składa się opłata manipulacyjna oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego i opłata za pobranie pieniędzy u zobowiązanej spółki. Kwestionuje on natomiast wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych, stwierdzając, że organ egzekucyjny dokonując ich ustalenia nie uwzględnił wytycznych TK, nadto twierdząc, że naliczone koszty są nieadekwatne do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych. Jego zdaniem koszty te winny wynosić [...] zł. Przypomnieć także trzeba, że w niniejszej sprawie SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. będącą podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi. W związku z uchyleniem tej decyzji znalazł zastosowanie art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Trafnie organ nadzoru wskazuje, że zarówno wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji nie było dotknięte wadą bezprawności, jednak pomimo tego kosztów tej egzekucji nie może ponieść zobowiązany, co oznacza, że nie ma zastosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. obliguje bowiem obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych jak i prawnych. Koszty prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego ponosi wierzyciel, on bowiem ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, która może być następnie uchylona przez organ odwoławczy. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ nadzoru odnosząc się do wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 pokreślił, że organ egzekucyjny porównał powstałą na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanej spółki opłatę manipulacyjną, opłatę za pobranie pieniędzy oraz opłatę za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego do wysokości opłat ustalanych w przypadku egzekucji z nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), które określone w zakresie procentowym i kwotowym (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł) nie zostały uznane przez TK za niekonstytucyjne i dokonał ich miarkowania. Zdaniem organu drugiej instancji, mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem, wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Powyższy wyrok TK dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego, polegającego na tym, że ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie. Omawiane orzeczenie TK stanowi o niezgodności przepisów w zakresie, w jakim nie określono maksymalnej wysokości opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną, a nie w kwestii uznania, że nie można stosować opłaty stosunkowej.  Trafnie organ nadzoru argumentował, iż ustawa egzekucyjna przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości, nie więcej niż 34.200,00 zł. Art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określa maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. W związku z powyższym, za punkt odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych należało przyjąć regulacje ustawy egzekucyjnej dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Z kolei czynności zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego są czynnościami mniej skomplikowanymi od czynności zajęcia nieruchomości, zatem i nakład pracy przy tych czynnościach jest mniejszy, a w konsekwencji i pobrana opłata musi być mniejsza. W związku z tym ustawodawca za te czynności określił mniejszą opłatę stosunkową, która wynosi 5%, a nie 8% jak za zajęcie nieruchomości. Stanowisko to zaaprobował także NSA w wyroku z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że taka metoda odpowiada wytycznym Trybunału Konstytucyjnego, jako że uwzględnia stopień pracochłonności i skomplikowania czynności egzekucyjnych z uwagi na przedmiot, do którego jest skierowana. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje za niezasadne argumenty skargi podnoszące wadliwe zastosowanie przez organ górnych limitów opłat poprzez odwołanie się do wskazanego literalnie w ustawie limitu w art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej (wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2020r. II FSK 305/20, II FSK 306/20) 4.6. Odnosząc się do naliczonej w postanowieniu organu egzekucyjnego kwoty kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł, w tym opłaty manipulacyjnej w łącznej wysokości [...] zł, oraz kosztów zajęcia w łącznej wysokości [...] zł organ nadzoru zauważył, iż powyższe metody naliczania kosztów egzekucyjnych należy również uwzględnić przy określaniu wysokości opłaty manipulacyjnej i indywidualnych okoliczności niniejszej sprawy. Trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że zastosowana w postanowieniu organu egzekucyjnego metoda naliczenia kosztów egzekucyjnych spowodowała mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna - niezależnie od przyczyn wystawienia wielu tytułów, a nie jednego tytułu, co w ocenie sądów administracyjnych prowadzi do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku TK i ominięcia górnych limitów opłat egzekucyjnych, stanowiących rezultat implementowania standardów zakotwiczonych w art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu zasadnie organ nadzoru stanął natomiast na stanowisku, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie może przekraczać kwoty 4.275,00 zł. Z kolei maksymalne opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i za pobranie pieniędzy nie mogą być wyższe niż 5/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie mogą przekraczać kwoty 21.375,00 zł. Takie stanowisko uzasadniają powołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności, a mianowicie fakt, że postępowanie egzekucyjne było w sprawie niniejszej prowadzone co prawda na podstawie jedenastu tytułów wykonawczych, ale podstawę wystawienia wszystkich tych dokumentów stanowiła jedna decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. Zasadne w związku z tym było określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275,00 zł, opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w kwocie 21.375,00 zł, co przesądza o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł, nie zaś w wysokości, którą określił organ egzekucyjny, tj. w łącznej kwocie [...] zł. Stanowisko to organ nadzoru uzasadnił wskazując na: 1) odniesienie całości ustalonej kwoty opłaty manipulacyjnej oraz kosztów zajęcia i pobrania do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; 2) uwzględnienie okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej - podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu. Zakwestionowanie stanowiska organu nadzoru w tej kwestii prowadziłoby do naruszenia przez Sąd art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Mając na uwadze powyższe nieuzasadnionym oraz dyscyplinę finansów publicznych byłoby, biorąc pod uwagę maksymalną skuteczność egzekucji a także zapewnienie funkcji fiskalnej, określenie kosztów egzekucyjnych w wysokości żądanej w zażaleniu przez wierzyciela, tj. [...] zł. 4.7. W dalszej kolejności wskazać należy, że zdaniem Sądu, Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ nadzoru odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych oraz nakładu pracy organu (str. 11) przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania prowadzonego na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych, jak również do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego. Nietrafna jest też argumentacja zmierzająca w istocie do obciążenia zobowiązaną opłatami stanowiącymi równowartość poniesionych przez organ faktycznie wydatków na przeprowadzenie egzekucji. Ustawa wyraźnie odróżnia bowiem opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków – czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 ustawy egzekucyjnej). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać (prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 27 sierpnia 2019r. I SA/Gl 762/19). W ocenie Sądu, uwzględniając okoliczności sprawy w aspekcie wyroku TK, który w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat, stanowisko organu uznać należy za prawidłowe. Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną, których wysokość jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną z prawidłowym uwzględnieniem, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, jednak przy błędnym braku skonfrontowania przez organ tak ustalonej wysokości opłat z nakładami i efektami pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia skomplikowania czynności organu egzekucyjnego. Bez wpływu na przedstawione wyżej stanowisko pozostaje fakt, że wierzyciel jest podmiotem publicznym. Ustawa egzekucyjna nie różnicuje bowiem odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych w zależności od podmiotu publicznoprawnego i prywatnego. Z art. 64c § 4 u.p.e.a. należy wywieść zasadę ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2020 r. III SA/Łd 968/19). Przedmiotowa regulacja nie wymienia przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, nie rozróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych i prawnych. W tej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje od zobowiązanego dochodzonej należności, ale jest obciążany kosztami bezskutecznej egzekucji. Dlatego też oprócz wskazania podstawy prawnej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, organ egzekucyjny winien wziąć pod uwagę, czy rozstrzygnięcie o kosztach będzie zgodne z zasadami ogólnymi postępowania egzekucyjnego zawartymi w ustawie, w szczególności zasadą celowości postępowania, tj. czy nie obciąża się wierzyciela opłatami za czynności, co do których już przed ich podjęciem wiadomo, że nie doprowadzą do pokrycia kosztów egzekucyjnych. 4.8. Podkreślić należy, że funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.04.2017 r. I SA/Gl 67/17). W niniejszej sprawie uznać należy, że zastosowana 1% stawka opłaty manipulacyjnej oraz stawka 5% za zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego nie powoduje, jak określił to Trybunał Konstytucyjny, zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Jak podkreślono wyżej, ustawodawca nie przewidział bezkosztowego prowadzenia egzekucji, a dopuszczalność zastosowania stawki procentowej określonej przez ustawodawcę, potwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej orzeczeniu. Oznacza to, że skład orzekający nie podziela stanowiska zajętego w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2019r. II FSK 2559/18 o braku podstawy prawnej do pobierania opłaty manipulacyjnej. Zdaniem Sądu z wniesionej skargi wynika, że nie doszłoby do naruszenia powołanych w niej przepisów prawa materialnego, gdyby określona przez organ nadzoru kwota kosztów postępowania egzekucyjnego wynosiło [...] zł. Takie stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na akceptację. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazał, aby organ nadzoru naruszył art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji oraz niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej w kwestii naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem TK o sygn. akt SK 31/14 poprzez ich błędną wykładnię, która narusza standardy uznane przez Trybunał oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej. Reasumując, w ocenie Sądu, Dyrektor wziął pod uwagę dyrektywy wynikające z powołanego już wyroku TK. Zaznaczyć także należy, iż z ww. wyroku TK nie wynika obowiązek ustalania przez organ rzeczywistych kosztów wykonywanych w toku postępowania czynności, w tym odnoszących się do faktycznego nakładu pracy. Trafnie w tym kontekście wskazał w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Bk 233/17 WSA w Białymstoku, że wysokość opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej powinna być powiązana, w miarę możliwości, z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ może nie mieć praktycznej możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów, w tym faktycznego nakładu pracy. Ponadto ich rozliczenie w praktyce, zastosowane kryteria i metodologia wymykałyby się spod kontroli sądowej. Tym bardziej, że ryczałtowy charakter kosztów egzekucyjnych wskazuje możliwość ich procentowego określenia, przy czym wysokość uzależniona jest od wartości dochodzonych przez organ należności. Zastosowane stawki kosztów egzekucyjnych nie powodują, zdaniem Sądu zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Tym bardziej, iż z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego wynika konieczność uwzględnienia funkcji fiskalnej kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne mają bowiem zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. A zatem muszą się różnić od rzeczywistych, poniesionych przez organ egzekucyjny, kosztów. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, aby dysproporcja ta była rażąca. 4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.