I SA/Gl 1310/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. 1. Burmistrz miasta P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A S.A. w Katowicach (obecnie: A’ S.A. w B.) na podstawie [...] tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Burmistrza Miasta P., z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...]. W dniu [...] r. NUS nadał powyższym dokumentom klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Zawiadomieniem z [...] r. NUS dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki. Zawiadomienie doręczono bankowi w dniu [...] r. W dniu 23 czerwca 2016 r. spółka dobrowolnie przekazała na rachunek bankowy wierzyciela kwotę [...] zł tytułem spłaty zaległości. W dniu [...] r. zobowiązanej spółce doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Wierzyciel w dniu 30 czerwca 2016 r. zwrócił zobowiązanej wpłaconą kwotę [...] zł, uznając, że zapłata dokonana została po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i po zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zobowiązana spółka pismem z dnia 7 lipca 2016 r wniosła skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, ze zm. – dalej: u.p.e.a.) z uwagi na fakt, że spółka dobrowolnie dokonała zapłaty na rachunek organu podatkowego w dniu 23 czerwca 2016 r., a więc przed dokonaniem zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS oddalił skargę na czynność egzekucyjną jako bezzasadną. Zobowiązana spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. DIAS postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] i orzekł o uznaniu skargi na czynność organu egzekucyjnego za zasadną. W uzasadnieniu wskazał, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] r. sporządzone zostało w czasie, gdy podatek został już dobrowolnie zapłacony i zaległość nie istniała. Zawiadomienie o zajęciu obejmowało zatem nieistniejącą zaległość, jak i koszty egzekucyjne od nieistniejącej zaległości. 2.2. Pismem z dnia [...] r. Burmistrz na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] r. nr [...] NUS określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążył nimi Burmistrza, jako wierzyciela. W uzasadnieniu organ powołał art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. przewidujące wyjątki od zasady, że koszty postepowania egzekucyjnego ponosi zobowiązany. Wskazał, że stan faktyczny sprawy odpowiadał dyspozycji art. 64c § 3 u.p.e.a. i obciążenie kosztami wierzyciela, a nie zobowiązanego było zasadne, jako że wszczęcie egzekucji ([...] r.) nastąpiło po dokonaniu dobrowolnej wpłaty należności przez zobowiązanego. Ponadto NUS powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 (OTK-A 2016, poz. 51) orzekający o niezgodności z Konstytucją art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie uchylił powołanych przepisów, a co za tym idzie – zgodnie z zasadą legalizmu – organy administracji obowiązane są je nadal stosować. Organ w rezultacie określił wysokość kosztów egzekucyjnych kierując się standardami wynikającymi z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz poprzez odwołanie do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczącego maksymalnej opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Kierując się zasadą proporcjonalności organ pierwszej instancji ustalił w konsekwencji wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...] zł. Przy tym wskazał, że skoro maksymalna opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 34.200 zł (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), to maksymalna opłata manipulacyjna wyliczona w ten sposób, zgodnie z zasadą proporcji wynosi 4.275 zł (1% egzekwowanej należności, a zatem maksymalnie 1/8 z 34.200 zł), zaś maksymalna opłata za zajęcie rachunku bankowego oraz opłata za pobranie wynosi 21.375 zł (5% egzekwowanej należności, a zatem maksymalnie 5/8 z 34.200 zł). Finalnie ustalił więc wysokość opłaty manipulacyjnej w kwotach od 11,50 zł do 12,40 zł co do każdego tytułu wykonawczego z osobna oraz koszty zajęcia w kwotach od 57,50 zł do 62,10 zł, także osobno do każdego tytułu wykonawczego. Na kwotę ustalonych kosztów [...] zł złożyła się więc suma opłat manipulacyjnych w wysokości [...] zł oraz suma opłat z tytułu zajęcia wierzytelności w wysokości [...] zł. 2.3. DIAS zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS, podtrzymując argumentację tego organu. 3.1. W skardze Burmistrz zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na: - obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego, która jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji jak również stopnia jej skomplikowania; - pominięciu przy ustalaniu wysokości opłat okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz, że uiścił on na rzecz organu opłatę komorniczą wysokości [...] zł; - przyjęciu dopuszczalności wydania postanowienia w oparciu o zasady analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; b) art. 64 § 6 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię, polegającą na: - obciążeniu skarżącego wierzyciela opłatą manipulacyjną w nadmiernej wysokości, - pominięciu przy ustalaniu wysokości opłaty manipulacyjnej okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz, że uiścił on na rzecz organu opłatę komorniczą w wysokości [...] zł; - przyjęciu dopuszczalności wydania w tym przedmiocie postanowienia w oparciu o zasady analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; c) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji i niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowania należności; d) art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które narusza standardy uznane przez Trybunał Konstytucyjny oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i wydanie postanowienia w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oparciu o zasady analogi do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa w sytuacji, gdy odpowiednie przepisy prawa w zakresie stawek minimalnych opłat nadal obowiązują i powinny mieć zastosowanie zwłaszcza w sytuacji gdy koszty postępowania egzekucyjnego ma ponieść wierzyciel będący jednostką samorządu terytorialnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w konkretnej, ustalonej przez Sąd wysokości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy egzekucyjne powinny brać pod uwagę przy stosowaniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że opłaty egzekucyjne nie powinny przekroczyć maksymalnego rozsądnego pułapu. Wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością kosztów, a czynnościami organów za podjęcie których zostały naliczone. Zdaniem skarżącego organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia całkowicie pomija te kwestie. Organ nie podjął rozważań w przedmiocie miarkowania kosztów przyjmując, że ustalona kwota kosztów nie jest nadmierna i że zastosowane stawki nie powodują zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności kosztów. Skarżący zaakcentował niski stopień skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych – zajęcia rachunku bankowego oraz okoliczność, że organ nie wyjaśnił jakie były rzeczywiste wydatki poniesione przez organ egzekucyjny w związku z tymi czynnościami. Wyliczył, że całość czynności egzekucyjnej zajęła ½ dnia roboczego urzędnika, co daje wynagrodzenie [...], a zatem ustalona kwota kosztów egzekucyjnych jest ponad ośmiokrotnie wyższa. Tymczasem zależność kosztów od poniesionych przez organ wydatków została wskazana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 31/14, jako okoliczność podlegająca ocenie w ustaleniu wysokości kosztów egzekucyjnych. Skarżący podniósł także, że oprócz opłat stanowiących przedmiot niniejszego postępowania w związku z egzekucją została od niego pobrana opłata komornicza w wysokości [...] zł. Organ egzekucyjny w ogóle nie wziął pod uwagę faktu uiszczenia przez wierzyciela opłaty komorniczej w wysokości zbliżonej do kosztów egzekucyjnych, którymi organ obciążył wierzyciela. Ponadto skarżący podniósł, że organ naliczył opłatę za zajęcie i opłatę manipulacyjną osobno dla każdego z tytułów wykonawczych, a dokonał wyłącznie jednej czynności zajęcia wierzytelności. Skarżący zaakcentował, że w niniejszej sprawie koszty obciążają wierzyciela, co jest wyjątkiem od ogólnej reguły. Organ tymczasem nie wziął tej okoliczności pod rozwagę i obciążył wierzyciela kosztami w takiej samej wysokości jaką obciążyłby również zobowiązanego. Skarżący kwestionował także przyjętą przez organ metodę ustalania kosztów egzekucyjnych poprzez zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Tymczasem okoliczność, że wyliczone tak koszty egzekucyjne nie przekraczają maksymalnych stawek wyliczonych przez organ w odniesieniu do maksymalnych stawek za zajęcie nieruchomości, nie oznacza że w realiach danej konkretnej sprawy została zachowana racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów a podjętymi in concreto czynnościami organów. Ponadto poziom skomplikowania egzekucji z nieruchomości jest znacznie wyższy niż w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Skarżący podniósł, że organ nie wyjaśnił, czy ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych stosował wynikającą z Konstytucji zasadę proporcjonalności. Skarżący podkreślał, że w przypadku nieskomplikowanych czynności egzekucyjnych (jak zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego) uzasadnione jest stosowanie minimalnych stawek opłat z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i nie ma podstaw do stosowania w drodze analogii przepisów odnoszących się do opłat związanych z egzekucją z nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie, co prawda narusza prawo, ale nie w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu prawnego. 5. Na wstępie oceny zarzutów skargi należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, orzekł, że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Postanowienia organów obu instancji zostały wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Co prawda nie uczyniły tego w każdym aspekcie sprawy, jednak w tym przypadku błąd organów (o którym szerzej poniżej) nie mógł mieć wpływu na wynik w sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne. 6. W odniesieniu do realiów tej sprawy zasadnie DIAS przyjął, że koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. To zagadnienie nie sjest sporne, a zatem nie wymaga dalszej argumentacji. 7.1. Wbrew wywodom skargi, w nawiązaniu do wyroku Trybunału z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 także zasadnie DIAS przyjął, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), jako metody określenia wysokości kosztów egzekucyjnych (tak również NSA w wyrokach z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17 i z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18). 7.2. Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy prawidłowo ustaliły również górne limity opłat, którymi można obciążyć stronę: za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a.). Trafnie w tej mierze organy odwołały się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zgodnie z którym opłaty pobrane za zajęcie nieruchomości wynoszą 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. W ocenie Sądu, uzasadniając przyjęte stanowisko organy zasadnie wskazały, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz co do opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego. Dlatego w sposób uprawniony przyjęły, że w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. powinny być proporcjonalnie obniżone, przy przyjęciu za punkt odniesienia górnego limitu opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Sądu taka wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 zdanie drugie in principio u.p.e.a. jest uprawniona, jako znajdująca umocowanie w wykładni systemowej: a) zewnętrznej pionowej, polegającej na uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji; b) wewnętrznej, polegającej na uwzględnieniu znajdującego się w tej samej jednostce redakcyjnej i regulującego adekwatne zagadnienie - art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W konsekwencji, Sąd stwierdza, że aprobuje stanowisko organów, iż skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, lecz maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to: - maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej może wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł); - maksymalny wymiar opłaty za zajęcie tzw. innej wierzytelności może wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł). Stanowisko to zaaprobował także NSA w wyroku z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że taka metoda odpowiada wytycznym Trybunału Konstytucyjnego, jako że uwzględnia stopień pracochłonności i skomplikowania czynności egzekucyjnych z uwagi na przedmiot, do którego jest skierowana. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje za niezasadne argumenty skargi podnoszące wadliwe zastosowanie przez organ górnych limitów opłat poprzez odwołanie się do wskazanego literalnie w ustawie limitu w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 7.3. Nietrafna jest też argumentacja zmierzająca w istocie do obciążenia wierzyciela opłatami w wysokości opłat minimalnych (4,20 zł; 1,40 zł). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2018 r., II FSK 3071/17 wskazał, że do czasu postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy, możliwe i konieczne jest bowiem orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych przez TK. Z zaleceń tych wyraźnie wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych, jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych. Trybunał wyraźnie zakwestionował bowiem tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych (ale wyraźnie je dopuścił), a w konsekwencji – nie wskazał na konieczność stosowania wyłącznie stawek minimalnych. Błędne jest wobec tego stanowisko wierzyciela wywodzącego, że skutek zakresowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest taki, iż do czasu ewentualnej przyszłej nowelizacji ustawy, w tym zakresie obowiązują wyłącznie przewidziane w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. stawki minimalne opłat i tylko takie może zastosować w analizowanym przypadku organ egzekucyjny. Dlatego pozbawiony podstaw jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. w z w. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 64 § u.p.e.a. oraz naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. 7.4. Także niezasadnie, strona skarżąca forsuje pogląd o możliwości obciążenia jej opłatami stanowiącymi równowartość poniesionych przez organ faktycznych wydatków na przeprowadzenie egzekucji. Po pierwsze, Sąd wskazuje, że ustawa wyraźnie odróżnia opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków – czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać. Po drugie, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego konsekwentnie przyjmuje, że choć pożądane jest powiązanie wysokości kosztów egzekucyjnych z nakładem pracy podmiotu prowadzącego egzekucję (a także z efektywnością egzekucji), to jednak nie oznacza to, iż opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle powiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego (wyrok TK 28 czerwca 2017 r., P 63/14, OTK-A 2017/55, pkt 4.4. uzasadnienia i powołane tam kolejne orzeczenia). 7.5. Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie mają także znaczenia podniesione w skardze kwestie związane z poniesieniem przez skarżącego wierzyciela opłaty komorniczej. Są to bowiem opłaty ponoszone z tytułu innych czynności (przekazania egzekwowanej należności), co zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18). 7.6. Reasumując tę część rozważań: Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 31/14 wskazał, że: a) nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, b) tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji; jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna, c) wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego (funkcja fiskalna opłat). Zdaniem Sądu zastosowana przez organ metoda określenia górnych limitów opłat z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie tylko da się skonstruować poprzez zastosowanie metod wykładni systemowej, ale ponadto jest wyważona, jako że realizuje zarazem cel fiskalny opłat egzekucyjnych, jak i nadmiernie nie ingeruje w wartości konstytucyjne wyrażone przez TK w wyroku w sprawie SK 31/14. W tym stanie rzeczy, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i 6, art. 64§ 6 u.p.e.a., także w związku z art. 2 i 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji są niezasadne. 8. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (z wyjątkiem, który w tej sprawie nie ma zastosowania). Jak zasygnalizowano wyżej, zdaniem Sądu DIAS tylko częściowo (w zakresie wyżej wskazanym) zrealizował zalecenia wynikające z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Co prawda – stosując wykładnię prokonstytucyjną - prawidłowo ustalił limity opłat (na poziomie 21.375 zł oraz 4.275 zł), jednakże każdy z tychże limitów odniósł oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z [...]. tytułów wykonawczych. Organ odwołał się w tej mierze do treści art. 64 § 3 i § 6 u.p.e.a., jednak nie przeprowadził żadnej analizy, czy w realiach tej konkretnej sprawy, takie zastosowanie art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. realizuje wytyczne wynikające z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Konieczność uwzględnienia i tego aspektu, to jest poddania wykładni prokonstytucyjnej art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a., zaaprobował NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18 (pkt 3.5. uzasadnienia), który oddalił skargę kasacyjną DIAS od wyroku WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r., I SA/Gl 104/18. Do tego zagadnienia nawiązuje podniesiony w skardze argument (trafny), że organ naliczył opłatę za zajęcie i opłatę manipulacyjną osobno dla każdego z tytułów wykonawczych, a dokonał wyłącznie jednej czynności zajęcia wierzytelności. Należy w tym miejscu przypomnieć, że na gruncie tej sprawy NUS prowadził postępowanie egzekucyjne co prawda na podstawie [...]. tytułów wykonawczych, ale podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja Burmistrza, określająca zobowiązanej spółce podatek od nieruchomości za 2005 r. (opatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności). Wielość tytułów wykonawczych wynikała z tego, że dotyczyły one jednej raty podatku. Czynności podejmowane przez organ (w związku z którymi naliczono koszty) cechował niski stopień skomplikowania. Ograniczały się wyłącznie do wysłania zajęcia wierzytelności – jedną przesyłką w odniesieniu do wszystkich [...]. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu nie ma jednak rozważań, czy sposób ustalenia kosztów egzekucyjnych poprzez mnożenie tytułów wykonawczych odpowiada sytuacji, którą Trybunał Konstytucyjny wskazał jako przejaw oderwania tychże wartości od rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego i podjętych przez niego czynności. Wbrew wskazaniom zawartym w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. organ nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy. Okoliczności tej sprawy powinny skłonić organy do poddania ocenie przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK z 28 czerwca 2016 r. także treści art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel. Należy bowiem zaakcentować, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być także podstawą wykładni prokonstytucyjnej innych przepisów ustawy niż objęte bezpośrednio sentencjami tych wyroków, jeśli pomiędzy tymi ostatnimi przepisami a przepisami uznanymi przez TK za wadliwe zachodzi ścisły związek treściowy, np. stanowią fragment jednej instytucji prawnej (tu: regulacji wysokości kosztów egzekucyjnych) i tożsame argumenty przemawiają za przyjęciem określonej wersji interpretacyjnej zgodnej z regułami konstytucyjnymi (por. K. Kanka, Dyrektywa wykładni zgodnej z wyrokiem interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2018 r., nr 8, s. 14). DIAS nie uwzględniając ostatnio zarysowanego aspektu sprawy naruszył art. 107 § 3 w zw. z art. 140 i 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jednakże w realiach tej konkretnej sprawy nie miało i nie mogło to mieć wpływu na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nienależyte uzasadnienie rozstrzygnięcia polegające na nierozważeniu przez organ zagadnienia prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. w świetle standardów wynikających z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji przy zastosowaniu z art. 8 ust. 2 Konstytucji, skonkretyzowanych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. pozostaje bowiem bez znaczenia dla określenia kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł. Innymi słowy prawidłowe rozważenie tej problematyki nie mogłoby doprowadzić organu do innego rozstrzygnięcia badanej przez Sąd sprawy, to jest ustalenia kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w innej, niższej wysokości. Ustalone koszty egzekucyjne stanowią sumę: opłaty manipulacyjnej ([...] zł - zbiorczo od wszystkich tytułów wykonawczych) i opłaty za zajęcie wierzytelności ([...] zł - także zbiorczo co do wszystkich tytułów wykonawczych). Przyjmując, że prawidłowo, przy zastosowaniu wykładni systemowej (o czym była mowa wyżej), organ ustalił górne limity poszczególnych opłat (manipulacyjnej - 4.275 zł oraz za zajęcie wierzytelności - 21.375 zł), nie sposób zatem twierdzić, że w tym przypadku została naruszona realizacja standardów konstytucyjnych wskazanych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. także przy interpretacji art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. Przekroczenie wskazanych limitów nie nastąpi niezależnie, czy zostaną do nich odniesione opłaty związane z jednym, czy też łącznie ze wszystkimi tytułami wykonawczymi. 9. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.