I SA/Gl 437/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ nadzoru) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, dalej: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia A S.A. z siedzibą w B. - następcy prawnego A1 S.A. (dalej: Spółka, zobowiązana, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Powyższe postanowienie organu nadzoru zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] Wójt Gminy M. (dalej: wierzyciel), wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] obejmujące zaległości z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. na kwotę należności głównej w wysokości [...]zł. Tytuły wykonawcze wystawiono na podstawie decyzji z dnia [...] nr [...], której postanowieniem z dnia [...] nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tytuły wykonawcze zostały przekazane przez wierzyciela celem ich realizacji do organu pierwszej instancji, który w dniu [...] nadał tytułom wykonawczym klauzule o skierowaniu ich do egzekucji. W dniu [...] doręczono Spółce odpisy tytułów wykonawczych i również w tym dniu dokonano pobrania pieniędzy. Z kolei zawiadomieniem z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności u wierzyciela na poczet wystawionych tytułów wykonawczych. W dniu 7 stycznia 2015 r. odbiór zawiadomienia potwierdziła Spółka oraz wierzyciel. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Spółka wniosła zarzuty w na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc iż wszczęcie egzekucji administracyjnej w stosunku do zaległości podatkowych dotyczących 2009 r. bez zaliczenia na poczet tych zaległości nadpłat za lata 2003-2006 i 2008 powoduje, że postępowaniem egzekucyjnym objęte zostało zobowiązanie podatkowe, wygasłe na skutek zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zobowiązana powołała się na przepis art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wskazując, że podstawą zarzutu jest wygaśnięcie dochodzonego w egzekucji obowiązku. Organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o stanowisko w przedmiocie zgłoszonego zarzutu i postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne. W sprawie zgłoszonych zarzutów wierzyciel kilkakrotnie wydawał postanowienia, które były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO). Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] wierzyciel oddalił zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ostatecznie SKO postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji uznał złożone zarzuty za niezasadne. Organ egzekucyjny powołał się na stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów, które jest dla niego wiążące. W dniu 18 grudnia 2017 r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]. Pełnomocnik zobowiązanej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 72 § 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt. 1 O.p. oraz art. 7 i art. 15 K.p.a. Zdaniem pełnomocnika Spółki pozbawione podstaw jest stanowisko, iż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, tj. zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaległość ta wygasła w wyniku zaliczenia na jej poczet nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 i 2008. Nadpłaty te powstały na skutek uchylenia przez SKO decyzji wierzyciela określających Spółce wysokość wyżej wymienionych zobowiązań w kwotach wyższych niż zadeklarowane przez Spółkę. Uchylenie decyzji wymiarowych nastąpiło przed dniem zgłoszenia przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskutek wyeliminowania decyzji z obiegu prawnego wynikające z nich kwoty zobowiązań w podatku od nieruchomości (uregulowane przez Spółkę lub ściągnięte w postępowaniach egzekucyjnych) stały się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - wobec odpadnięcia podstaw prawnych do ich zapłaty (decyzji wierzyciela), stały się kwotami podatku zapłaconymi nienależnie. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że decyzje wierzyciela, wskutek uchylenia ich przez SKO zostały wyeliminowane w sposób definitywny z obiegu prawnego. Skutku tego w żaden sposób nie zmienia wydanie przez organ pierwszej instancji (w dniach [...] i [...] – a więc również przed dniem wniesienia zarzutów) ponownych decyzji określających, w niższych kwotach, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za te lata. Pełnomocnik Spółki wskazał, że w dniu wniesienia zarzutów (29 grudnia 2014 r.) kwoty różnicy pomiędzy kwotami zobowiązań podatkowych określonych w uchylonych decyzjach wierzyciela i decyzjach ponownie wydanych przez ten organ stanowiły nadpłatę, podlegającą zwrotowi. Bez wpływu na ten wniosek pozostaje natomiast kwestia prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w tych nowo wydanych, nieprawomocnych decyzjach. Odmienne stanowisko jest sprzeczne z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Co więcej, w dniu wniesienia zarzutów powyższe kwoty nadpłaty były również wymagalne, bowiem upłynął już 30-dniowy termin ich zwrotu przewidziany w art. 77 § 1 pkt. 1 O.p. Przy czym zgodnie z tym przepisem, zwrot nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji organu podatkowego następuje z urzędu, bez konieczności występowania o jego dokonanie przez dłużnika. Reasumując, zdaniem pełnomocnika Spółki zarówno w dniu wniesienia zarzutów (jak również w dniu wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego) były spełnione przesłanki do dokonania zaliczenia nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 i 2008 na poczet zobowiązania za 2009 r., którego dotyczyło prowadzone postępowanie egzekucyjne. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że z art. 76 § 1 O.p. wynika, że skutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstaje z mocy samego prawa. Natomiast postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p., ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zdaniem pełnomocnika tryb postępowania przyjęty w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny w porozumieniu z wierzycielem - polegający na niewydaniu przez wierzyciela postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i jednoczesnym wszczęciu egzekucji oraz zajęciu w jej ramach wierzytelności o zwrot tejże nadpłaty - stanowi bezprawną próbę ominięcia regulacji zawartej w art. 76 i 76a O.p. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. Rozpoznając sprawę w zakresie zarzutu zgłoszonego na postawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a (wygaśnięcie obowiązku ) organ odwoławczy powołał się na stanowisko wierzyciela, którym związany jest zarówno organ egzekucyjny jak i organ nadzoru. I tak wierzyciel postanowieniem z dnia [...] nr [...] oddalił zarzuty wniesione przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wierzyciel nie podzielił argumentacji Spółki, iż zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem egzekucyjnym wygasło na skutek zaliczenia nadpłat w podatku od nieruchomości za wcześniejsze lata podatkowe. Wierzyciel podniósł, że postępowania podatkowe za lata 2004-2006 i 2008 w dacie dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej nie zostały jeszcze zakończone. Spółka złożyła odwołania od wydanych decyzji i toczyły się postępowania przed SKO. Wierzyciel powołał się na jednolitą, jego zdaniem, linię orzecznictwa, która uniemożliwia wierzycielowi (organowi podatkowemu) zarachowanie będących w jego posiadaniu środków finansowych dłużnika bez jego zgody, tak jak to miało miejsce w sprawie. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10; z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11). Wierzyciel wskazał także, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] nr [...] ponownie (wcześniejsza decyzja z dnia [...] została uchylona) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. W tym samym dniu organ podatkowy wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., której w dniu 15 grudnia 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 31 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności na kwotę [...] z kwoty [...]zł, która była ściągnięta za rok 2008 r. Dopiero SKO decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. i umorzyło postępowanie. W dacie zajęcia wierzytelności decyzja określająca wymiar w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie była jeszcze uchylona. Wierzyciel powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 912/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 13/13 wskazał, że (...) "organ posiadał tytuł prawny do dysponowania kwotą zwrotu, bowiem upływ terminu zwrotu nadpłaty nie zawsze musi skutkować zwrotem owej nadpłaty. Może zaistnieć inna podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy. Powstanie wówczas sytuacja, że jeden przepis prawa nakazuje zwrot nadpłaty, zaś drugi może określać, że kwota nadpłaty podatkowej ma być w inny sposób użyta, na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowej, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłat należy interpretować systemowo z uwzględnieniem pozostałych przepisów tej ustawy dot. zaliczenia czy zabezpieczenia, także przepisów dotyczących egzekucji." Wierzyciel stwierdził również, że brak jest również przepisu wyłączającego możliwość prowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji z nadpłaty w ramach postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt. I FSK 791/11 oraz z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 912/14). Stanowisko wierzyciela stało się ostateczne, gdyż SKO postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...]. SKO zwróciło uwagę, że w dniu [...] po ponownym rozpatrzeniu zostały wydane kolejne decyzje dotyczące zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, 2008, od których Spółka wniosła odwołania, które zostały rozstrzygnięte dopiero w 2015 r. SKO podkreśliło, że skoro wierzyciel dysponował kwotą zwrotu i tytułem prawnym - rygor natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej zobowiązania za rok 2009 r. - był uprawniony do wystawienia tytułów wykonawczych i zajęcia części kwoty na poczet zobowiązania za ten rok. Dalej SKO wyjaśniło, iż niewątpliwie zaliczenie nadpłaty następuje z urzędu z mocy samego prawa, ale dopiero wydanie postanowienia w tym zakresie potwierdza zaistniały stan. Samo ujawnienie nadpłaty nie powoduje, że następuje wygaśnięcia zobowiązania. Jak wynika z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na postanowienie organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 72 § 1, art. 76 § 1 i art., 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i art. 15 K.p.a. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W pierwszej kolejności autor skargi nie zgodził się ze stanowiskiem wierzyciela, które jest wiążące dla organów, iż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że zaległość podatkowa wygasła w wyniku zaliczenia na jej poczet nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 i 2008. Nadpłaty te powstały wskutek uchylenia przez SKO decyzji Wójta Gminy M. określających Spółce wysokość ww. zobowiązań w kwotach wyższych niż zadeklarowane przez Spółkę. Uchylenie decyzji Wójta Gminy M. nastąpiło przed dniem zgłoszenia przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, których dotyczy zaskarżone postanowienie. Zatem wskutek wyeliminowania decyzji z obiegu prawnego wynikające z nich kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości (uregulowane przez Spółkę lub ściągnięte w postępowaniach egzekucyjnych) stały się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast akcentowana przez wierzyciela okoliczność, iż nowo wydane decyzje były w chwili wniesienia zarzutów nieostateczne i podlegały weryfikacji w postępowaniach odwoławczych, nie zmienia faktu, że na dzień ich wydania, jak również na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego kwota różnicy pomiędzy kwotami zobowiązań podatkowych określonych w uchylonych przez SKO decyzjach Wójta Gminy M. a kwotami określonymi w ponownie wydanych przez niego decyzjach była podatkiem uiszczonym nienależnie. Co więcej, w dniu wniesienia zarzutów kwoty nadpłaty były również wymagalne, bowiem upłynął już 30-dniowy termin ich zwrotu określony w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Przy czym zwrot nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji organu podatkowego następuje z urzędu, bez konieczności występowania o jego dokonanie przez dłużnika. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że wierzyciel powiadomił organ egzekucyjny, że "na koncie wierzyciela, tj. Gminy M. znajdują się środki pieniężne A1 S.A. w kwocie [...]zł wyegzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od nieruchomości za 2008 r.", i "środki te powinny zostać zwrócone dłużnikowi". Zatem w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny zgodnie zajęły stanowisko, że po stronie Spółki istniała wierzytelność wobec Wójta Gminy M. o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2008 r. a po stronie wierzyciela odpowiednio zobowiązanie do jego zwrotu. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym organy prezentują sprzeczne stanowiska w sprawie możliwości zadysponowania kwotą nadpłaconego podatku, w zależności od tego, jaki doraźny efekt zamierzają osiągnąć. Stanowi to rażące naruszenie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 6 i art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, iż na dzień wniesienia zarzutów kwoty nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 i 2008 istniały (a przy tym upłynął już termin, którym organ obowiązany był dokonać ich zwrotu), podlegały więc zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76 § 1 O.p. Przy czym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z urzędu, bez konieczności składania przez podatnika jakiegokolwiek wniosku w tym zakresie. Odmienne stanowisko wierzyciela, zgodnie z którym brak złożenia przez Spółkę wniosku o dokonanie zaliczenia nadpłat na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. miał uniemożliwiać dokonanie takiego zaliczenia, jest sprzeczne z art. 76 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej podkreślił również, że z art. 76 § 1 O.p. wynika, że skutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstaje z mocy samego prawa. Natomiast postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1325/12). Reasumując, zdaniem pełnomocnika, w związku ze ziszczeniem się przed dniem wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. przesłanek zaliczenia na jego poczet nadpłat w podatku za lata 2003-2006 i 2008, przewyższających łącznie jego kwotę, zobowiązanie to wygasło przed dniem wszczęcia egzekucji administracyjnej. Na koniec autor skargi podniósł, że próba uzyskania przez organy korzyści w wyniku własnego działania niezgodnego z prawem - a takim jest zajęcie wierzytelności o zwrot nadpłaty, zamiast wydania postanowienia o jej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych - stanowi naruszenie art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 K.p.a. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa. Strona skarżąca zgłosiła zarzut egzekucyjny w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc, że w sprawie nastąpiło wygaśniecie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na skutek zaliczenia nadpłat w podatku od nieruchomości skarżącej za lata 2003-2006 i 2008. Nadpłaty powinny być zaliczone z urzędu przez organ podatkowy na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ podatkowy nie wydał jednak żadnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Nie dokonał także czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy można uznać, że zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasło na skutek powstania nadpłaty, która nie została formalnie zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego. Zarówno organ egzekucyjny jak i organ nadzoru wydając rozstrzygnięcia stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. uwzględniły stanowisko wierzyciela, które było dla nich wiążące. Wierzyciel uznał, że w takiej sytuacji zobowiązanie skarżącej nie wygasło, a w konsekwencji podniesiony zarzut wygaśnięcia obowiązku jest nieuzasadniony. W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że pomimo tego, iż aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) wyłącza skargę na postanowienia wierzyciela, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Zarysowany powyżej zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę legalności postanowień wierzyciela daje się wyprowadzić z art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia wymaga zatem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje między nimi bezpośredni związek, czy wręcz zależność polegająca na tym, że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i organu nadzoru. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, kiedy następuje wygaśniecie zobowiązania podatkowego. W myśl art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia; 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m; 11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku. Przepis ten określa zamknięty katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania jest określone w art. art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zaliczenie nadpłaty. Kwestię te reguluje m.in. art. 76 § 1 O.p. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje co do zasady z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 O.p. oraz § 2 tegoż artykułu, lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd nie kwestionuje deklaratoryjnego charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Niemniej, aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie nadpłaty musi w ogóle dojść do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Gdyby natomiast przyjąć stanowisko przeciwne, prezentowane przez stronę skarżącą to wygaśnięcie zobowiązania zostałoby oderwane od treści art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powstaje bowiem poprzez zaliczenie nadpłaty a nie poprzez powstanie nadpłaty. "Przepisy prawa podatkowego przewidują określone sposoby rozliczenia nadpłaty po jej powstaniu, natomiast nie przewidują możliwości potrącenia przez podatnika zaległych czy bieżących zobowiązań podatkowych z przewidywanej przez niego nadpłaty" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1995 r., sygn. akt III SA 1586/99, Temida (CD), Sopot 2003). Gdyby zaś przyjąć stanowisko strony skarżącej to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowałoby już w momencie powstania nadpłaty, niezależnie od tego, czy zostało wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, co stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Nie kwestionując deklaratoryjnego charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty Sąd zwraca uwagę, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12 (wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) w doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, podkreślenia tut. Sądu). Zdaniem Sądu wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty jest konieczne, gdyż dopiero od dnia jego wydania zachodzą skutki prawne z mocy samego prawa. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym wyroku wyjaśnił, że: "dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek (ibidem). Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem)". Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, postanowienie w trybie art. 76a O.p., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. (pkt 13 uzasadnienia). Zdaniem Sądu, aby doszło do skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego musi zostać wydane przez organ podatkowy postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Dopiero bowiem zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Gdyby natomiast uznać stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą za prawidłowe to należałoby przyjąć, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego mogłoby dojść bez potwierdzenia, czy nadpłata nastąpiła i w jakiej wysokości, co jest sprzeczne z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Dopiero bowiem skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. W świetle powyższych rozważań stanowisko wierzyciela a w konsekwencji organów: egzekucyjnego i nadzoru, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. należy uznać za prawidłowe. Reasumując zarzut wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) okazał się niezasadny, gdyż samo ujawnienie nadpłaty nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powstaje bowiem dopiero poprzez zaliczenie nadpłaty, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.