I SA/Gl 440/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Ewa Madej, Protokolant Anna Bartkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisami (nie wskazanymi) ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, nr 142, poz. 1514 z późniejszymi zmianami), uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...] ustalającą M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] złotych (od umowy darowizny pieniędzy w łącznej kwocie [...] złotych) i ustalił należny podatek tytułem darowizny w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nawiązał do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wyjaśnił, iż w toku prowadzonego – w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – postępowania podatkowego, podatniczka wyjaśniła, iż dokonany w dniu 2 października 2006 roku zakup lokalu mieszkalnego sfinansowany między innymi został ze środków pieniężnych otrzymanych od obywatela Japonii – Y. K.. Podatniczka otrzymała od w/w kwotę [...] złotych. Wskazując na otrzymane z zagranicy środki pieniężne M.K. wyjaśniła, że podczas jednego z pobytów w Japonii poznała swojego narzeczonego Y. K., który w związku z planowanym zawarciem z podatniczką związku małżeńskiego, przekazywał pieniądze "na jej utrzymanie". Przedstawione dowody (przekazy pieniężne, wyjaśnienia podatniczki) zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i uznane jako jedno ze źródeł dochodów w sprawie udokumentowania środków finansowych na zakup mieszkania. Następnie organ odwoławczy wskazał, że skoro środki pieniężne otrzymane od Y. K. zostały uwzględnione jako nieodpłatne przysporzenie majątkowe, komórka ds. podatku dochodowego przekazała tę informację do komórki do spraw majątkowych, celem sprawdzenia czy otrzymane pieniądze zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że podatniczka nie zgłosiła otrzymanych pieniędzy do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił podatniczce wysokość należnego podatku od spadków i darowizn wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...], uznając iż otrzymana przez podatniczkę darowizna stanowiła jej źródło dochodu. Odwołując się od tej decyzji M. K. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów tej ustawy (braki w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji). W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki powołał się na oświadczenie z dnia 18 lipca 2008 roku, w których strona stwierdziła, że "Pan Y. K. przekazywał jej pieniądze za świadczone usługi seksualne". W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik przedstawił obszerne wywody dotyczące wzajemnych relacji podatniczki z Y. K., przedstawiając rozumienie słów "prostytucja", "nierząd" i.t.p.. W końcowej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik, na poparcie swoich twierdzeń dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów proceduralnych, przytoczył obszerne fragmenty uzasadnień wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Następnie stwierdził, że celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Przedmiotem darowizny mogą być nieruchomości, ruchomości, pieniądze i prawa zbywalne. Podkreślił, że czynnością od której organ pierwszej instancji ustalił podatek od spadków i darowizn była czynność przekazania środków pieniężnych w wysokości [...] złotych przez Y. K. na rzecz podatniczki w związku z planowanym przez strony zawarciem związku małżeńskiego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei w myśl art. 6 ust. 4 wyżej powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania darowizny. Natomiast zgodnie z art. 15 powołanej wyżej ustawy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest fakt, że podatniczka otrzymała od obywatela Japonii Y. K. środki pieniężne na swoje utrzymanie. Potwierdza to jednoznacznie oświadczenie z dnia 30 kwietnia 2008 roku, które zostało własnoręcznie napisane i podpisane przez podatniczkę. Podkreślił, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka wyjaśniła, iż dokonany przez nią zakup mieszkania sfinansowany został ze środków pieniężnych otrzymanych od narzeczonego, a zatem ujawniając źródło pochodzenia dochodu i powołując się na darowiznę strona uniknęła opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast późniejsze dodatkowe wyjaśnienia podatniczki – zdaniem organu odwoławczego – zmierzały "ewidentnie do uniknięcia opodatkowania również w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu rzeczonej darowizny". Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut bezpodstawnej odmowy przesłuchania w charakterze świadka pana Y. K.. Stwierdził w tym zakresie, że przyjęta i ratyfikowana przez Polskę Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, podpisana w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 roku (Dz.U. nr 141, poz. 913) nie przewiduje takiej formy pomocy prawnej w sprawach podatkowych jak przesłuchanie świadków. W końcowej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wyliczenie należnego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Decyzję tę pełnomocnik M. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – poprzez uznanie, że skarżąca otrzymała darowiznę podlegającą opodatkowaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2009 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości żądania zawarte w skardze. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik przytoczył uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Gd 1011/99. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2009 roku, nr 93, poz. 768), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne, zaś zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje w chwili złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 wyżej powołanej ustawy – gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny. Powyższe uregulowanie zostało po raz pierwszy wprowadzone do naszego ustawodawstwa podatkowego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn i jako część (ostatnie zdanie) art. 6 ust. 4 tej ustawy obowiązuje od dnia jej ogłoszenia, tj. od dnia 11 sierpnia 1983 roku. Związanie tą normą prawną obowiązku podatkowego z czynnością procesową przed organem podatkowym, a więc sytuacją faktyczną, która nie dotyczy ani samego przysporzenia majątkowego (darowizny), ani tez formy dokonania, czy chociażby stwierdzenia tego przysporzenia, zostało przyjęte w orzecznictwie podatkowym jako wyraz ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 roku, sygn. akt III AZP 14/90, opubl. OSNC nr 3 z 1992 roku, poz. 33). W cytowanej wyżej uchwale Sąd Najwyższy podkreślił również, iż dla zrozumienia istoty regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zwrócić uwagę na to, że skutek, o którym mowa w tym przepisie, wiąże się – oprócz braku realizacji obowiązku podatnika zgłoszenia darowizny do opodatkowania – z faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W tych okolicznościach następuje przekształcenie obowiązku podatkowego, wynikającego z darowizny, lecz przecież nie co do istoty tego obowiązku, który ciągle pozostaje obowiązkiem podatkowym związanym z tym samym przedmiotem opodatkowania. Następuje natomiast swoiste odnowienie tego obowiązku w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia Przy przyjęciu takiego znaczenia normy zawartej w art. 6 ust. 4 zdanie drugie wyżej powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn można upatrywać analogii tego uregulowania do zasad przerywania biegu przedawnienia, określonych w systemie prawa dla stosunków cywilnoprawnych (art. 123 i 124 Kodeksu cywilnego). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe – w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z poniesionym przez M. K. wydatkiem w kwocie [...] złotych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ulicy [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka wyjaśniła, że dokonany w dniu 2 października 2006 roku zakup w/w mieszkania sfinansowany został między innymi ze środków pieniężnych otrzymanych od obywatela Japonii Y. K.. W piśmie tym strona wyjaśniła również, że w czasie jednego z pobytów w Japonii poznała "swojego narzeczonego", który został "bliską jej osobą i jej rodziny". W związku z planowanym ślubem otrzymywała od niego pieniądze na swoje utrzymanie. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia skarżącej) daje podstawy do uznania, że podatniczka udokumentowała jedno ze źródeł dochodów umożliwiających jej zakup mieszkania. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia [...], nr [...], umorzył postępowania podatkowe wszczęte w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny gotówki otrzymanej przez skarżącą w latach 2003 – 2006 w łącznej kwocie [...] złotych od obywatela Japonii Y. K.. Dopiero po otrzymaniu powyższego postanowienia skarżąca zmieniła swoje wcześniejsze wyjaśnienia oświadczając, że Pan Y. K. przekazywał jej pieniądze za "świadczone usługi seksualne". Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do kwestii dowodowych. W tym też kontekście należy przypomnieć, że co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę dowodową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w którym zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 roku, nr 9, str. 49). Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie sprostała obowiązkom wykazania wiarygodnymi dowodami swoich (zmienionych) twierdzeń o tym, że środki finansowe na pokrycie wydatków związanych między innymi z zakupem mieszkania uzyskała ze świadczenia usług seksualnych. Inaczej mówiąc skarżąca nie przedstawiła na podnoszoną w dalszej fazie postępowania podatkowego okoliczność – świadczenia nierządu – żadnych wiarygodnych i sprawdzalnych dowodów. Zdaniem Sądu za taki dowód nie można było uznać gołosłownego twierdzenia podatniczki, wskazującego prostytucję jako źródła uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy należy uznać za trafne stanowisko organów podatkowych co do braku wiarygodności kolejnego – sprzecznego z pierwszym – wyjaśnienia skarżącej. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów skarżąca szczegółowo wyjaśniła iż pieniądze na zakup lokalu pochodziły od Y. K., którego poznała przebywając w Japonii i z którym zamierzała zawrzeć związek małżeński. Twierdzenia te podatniczka udokumentowała między innymi potwierdzeniami realizacji transakcji pieniężnych. W świetle powołanych wyżej przepisów prawidłowo organ podatkowy uznał, iż przekazywane za pośrednictwem banku pieniądze stanowiły darowiznę dokonaną przez Y. K. na rzecz strony skarżącej, która to darozwizna podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – według stawki 20 % (art. 15 ustawy podatkowej). Chybiony jest również zarzut skargi dotyczący bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obywatela Japonii – Y. K.. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy odmówił przeprowadzenia w/w dowodu. Trafnie organ ten wskazał, iż wobec nieobecności tej osoby w Polsce przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania nie było możliwe. Przyjęta i ratyfikowana przez Polskę Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych podpisana w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 roku (Dz.U. z 1988 roku, nr 143, poz.913) nie przewiduje takiej formy pomocy prawnej w sprawach podatkowych jak przesłuchanie świadków. Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy ustalił M. K. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] złotych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.