I SA/Gl 446/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych [...]/[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2331/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1161/03 oddalający skargę firmy "A" Sp. z o.o. w C., zwanej dalej Spółką, na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w złożonej deklaracji podatkowej Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy o kwotę [...] zł. Zawyżenie to nastąpiło między innymi na skutek odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury VAT z dnia [...] 2000 r., wystawionej na rzecz Spółki przez "B1" Sp. z o.o. w D.za zakup usług doradczych świadczonych przez Delegaturę "B2", który nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.). W związku z tym decyzją z dnia 6 grudnia 2002 r., organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy, zaległość podatkową w związku z zawyżonym zwrotem oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2000 r. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 3a i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. a także naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący przedłożonego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia stanu faktycznego, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z kwestionowanej faktury, gdyż wydatki związane z zakupem usług doradczych świadczonych przez Delegaturę "B2" nie miały związku z przychodami Spółki i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę kierował się rozstrzygnięciem, jakie zapadło w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług było rozporządzenie towarem lub usługą w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie organu wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usług doradczych spełniały wymogi określone w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwaną dalej u.p.d.o.p.), jednakże materiał dowodowy nie dokumentował faktycznego wykonania tych usług mających na celu ciągnięcie przez Spółkę przychodu. Zdaniem Izby Skarbowej samo posiadanie .faktury nie stanowiło wystarczającego dowodu wykonania usług, jeżeli nie znajdowało potwierdzenia w konkretnych zdarzeniach oraz dokumentach. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie usług doradczych od Spółki "B1". Ponadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w toku postępowania dołożyła wszelkich starań dla umożliwienia organom podatkowym zgromadzenia pełnej dokumentacji w celu udowodnienia zasadności nabytych usług doradczych. Podkreśliła, że zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów została poparta interpretacją Ministerstwa Finansów, w której wyjaśniono, iż wydatki z tytułu korzystania z usług firm doradczych nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika, jednakże niewątpliwie wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością i wobec tego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga jest bezzasadna, gdyż decyzja Izby Skarbowej nie naruszała prawa materialnego, znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wdanie zostało poprzedzone należycie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Sąd podkreślił, że u.p.t.u. z 1993 r. dając w art. 19 ust. 1 podatnikowi podatku od towarów i usług prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wprowadziła przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. Jedno z takich wyłączeń zawierał art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sąd nie zgodził się z argumentacją Spółki, że użyty w wyżej przytoczonym przepisie zwrot "rozporządzono" w języku prawnym oznacza wyłącznie czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług i w tym zakresie podzielił pogląd wyrażony w glosie krytycznej Marka Kozaczuka do wyroku NSA z dnia 20 lutego 2002 r. (III SA 2367/00, Przegląd Podatkowy 2002/10/41) oraz w wyroku NSA z dnia 19 października 2001 r. (I SA/Wr 2980/98), w którym przyjęto, że termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. z 1993 r., określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim towar lub usługa są nabywane. Sąd podkreślił, że termin "rozporządzono" nie może być rozumiany jako czynność rozporządzająca, polegająca na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego, gdyż w takim przypadku nie byłoby potrzeby formułowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., wykluczającej stosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. Sąd przyjął w związku z tym, że jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku należnego jest to, aby poniesiony wydatek na nabycie towarów i usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Następnie Sąd zaznaczył, że Izba Skarbowa oparła rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług na ustaleniach dokonanych w sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęła, że w jej ocenie materiał przedstawiony przez Spółkę nie potwierdzał faktycznego wykonania usług doradczych. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na to, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (I SA/Ka 613 - 614/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, podzielając ocenę organów podatkowych o braku zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia usług doradczych, świadczonych przez "B1". W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd podkreślił, że nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaznaczył, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od Spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Uchylając powyższy wyrok NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na rozprawię dnia 1 czerwca 2006 r. za organ odwoławczy nikt się nie stawił. Natomiast pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy ustalić jakiej wykładni prawa dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w tej sprawie wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2331/04, gdyż niniejszy Sąd, któremu ta sprawa została przekazana jest nią związany zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., a mianowicie nie odniósł się do tych zarzutów i nie poddał ich należytej ocenie koncentrując się na wykładni użytego w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. terminu "rozporządzono". W tym zakresie NSA zwrócił uwagę na następujące okoliczności, a mianowicie, że: - organy podatkowe - odmawiając zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji kwestionując prawo do odliczenia od podatku należnego związanego z tym wydatkiem podatku naliczonego – po pierwsze przyjęły kluczowe dla sprawy ustalenie, że dokumentacja źródłowa przedłożona na okoliczność charakteru i zakresu usług przed Delegaturę "B2" nie potwierdzała świadczenia usług przez Delegaturę oraz - po drugie, cytując za organem podatkowym, że "fakturowanie usług (...) było faktycznie partycypacją w kosztach utrzymania i funkcjonowania tej Delegatury na terytorium Polski" i wobec tego, zdaniem organów podatkowych, wynikające stąd koszty "nie wykazywały żadnego związku z przychodem" i - po trzecie, że w obszernym uzasadnieniu skargi na str. 11 – 13 Spółka argumentowała, iż stawiane jej "zarzuty były oczywiście niesłuszne i świadczyły o wadliwości prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego", a także, że skarżąca powołując się na wyjaśnienia przedstawione w toku postępowania oraz na "liczne materiały źródłowe" dowodziła, że w zamian za wpłacone wynagrodzenie otrzymała konkretne świadczenia, niezbędne dla prowadzenia działalności, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą VAT zostały wykonane i że poniesiony wydatek pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem oraz ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem NSA takie zaniedbanie doprowadziło do tego, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.. Według NSA z przepisu tego wynika dla sądu administracyjnego obowiązek stwierdzenia czy w toku postępowania podatkowego zostały naruszone przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając to Sąd stwierdził, że obowiązek ten nie został wypełniony w niniejszej sprawie poprzez sam fakt, że Sąd pierwszej instancji powołał się na nieprawomocny wyrok oddalający skargę w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, co zostało uzewnętrznione w treści protokołu z rozprawy. Chociaż NSA ustosunkowując się do innego zarzutu- skargi kasacyjnej uznał, że nie został naruszony art. 133 § 1 P.p.s.a., ponieważ wyrok został wydany na rozprawie, po jej zamknięciu i na podstawie akt sprawy. Natomiast w kwestii oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenia art. 2 Konstytucji NSA stwierdził, że ocena ta jest przedwczesna i będzie możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię prawną przeprowadzoną przez NSA Sąd w chwili obecnej był zobowiązany w pierwszej kolejności do oceny, czy organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepisy prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przy tej ocenie Sąd i inne organy, w ramach pierwszego etapu stosowania prawa, czyli ustalania normy generalno-abstrakcyjnej oraz dokonania jej wykładni w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia, są związane rozumieniem pojęcia "rozporządzono" użytym w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., a dokonanym przez NSA. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że strona skarżąca w sposób nieuprawniony utożsamiła termin "rozporządzono" z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia Sąd ten stwierdził, że może być ono rozumiane także jako "czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej". Według Sądu o "rozporządzeniu" można mówić również wówczas, gdy "już w dacie nabycia towaru lub usługi podatnik zadecydował, że nie będą one wykorzystane w celu uzyskania przychodów", a "podatnik mógł przy tym "zadecydować" o zmianie celu wykorzystania towaru lub usługi także już po ich nabyciu". Dopiero w ramach tak zakreślonych norm Sąd mógł przejść w niniejszej sprawie do oceny następnych etapów decyzyjnego stosowania prawa przez organy podatkowe, a mianowicie prawidłowości: 1/ ustalenia stanu faktycznego, polegającego na stwierdzeniu rzeczywistego stanu rzeczy w oparciu o dowody rzeczowe i osobowe zgromadzone w postępowaniu dowodowym z uwzględnieniem oceny (wartości) dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, która nie może być dowolna i pozaprawna (ocena ta musi być uzasadniona przez organ stosujący prawo), 2/ subsumpcji, czyli normatywnej kwalifikacji faktu, który został udowodniony, 3/ ustalenia i wyboru konsekwencji udowodnionego faktu oraz 4/ sformułowania i uzasadnienia decyzji między innymi przez opis stanu faktycznego wraz ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie faktu wykonywania usług objętych przedmiotową fakturą i zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) w szczególności gdy dowody zgłasza strona, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i dokonania jego oceny (art. 191 O.p.), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 O.p.). NSA orzekający w sprawie powołując się dodatkowo na inny wyrok NSA z dnia 27.10.2004 r. sygn. akt FSK 1146/04 wskazał, że rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie czy występowało takie "rozporządzenie", które nie pozwalało na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym Sąd ten uznał, że organ podatkowy, chcąc zastosować przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., jako podstawę stwierdzenia, że nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego, powinien wykazać w postępowaniu w sposób nie budzący wątpliwości, że strona nabyła lub wykorzystała towar lub usługę w celu innym, niż prowadzenie działalności albo, że wydatek na ich nabycie mieścił się w katalogach przepisów art. 23 lub 16 ustaw o podatkach dochodowych. Przy tym powołano się również na orzecznictwo wynikającego z wyroku NSA z dnia 19.10.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2980/98 (niepubl.) oraz wyroku WSA z dnia 5.03.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3282/01 (LEX nr 129703). Natomiast w niniejszej sprawie, na co zwrócił uwagę NSA, organy podatkowe obu instancji przyjmowały, że sam fakt posiadania określonej faktury wystawionej przez firmę "B2" nie stanowi dostatecznego dowodu wykonania usług doradczych, jeżeli nie znajduje to potwierdzenia w konkretnych zdarzeniach oraz dokumentach i że obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem a uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku. W tym zakresie Spółka już na etapie kontroli podatkowej przedłożyła szereg dokumentów, z których jej zdaniem wynikało, że kwestionowane usługi były wykonane. Znalazło to odzwierciedlenie między innymi w protokole z badania dokumentów z dnia [...] 2002 r., w którym wyszczególniono te dokumenty poprzez ogólne ich opisy (k. 138-142 akt administracyjnych tom 1). Na te dokumenty strona powoływała się w pkt 6 odwołania, w pkt 3.3 skargi i w końcu w pkt III 1. skargi kasacyjnej. Ustosunkowując się do tych zarzutów odwołania organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że "przedłożone dokumenty, które by miały potwierdzać wykonanie usług doradczych to plik powtarzających się zestawień tabelarycznych wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika" i że "fakturowanie usług jako wykonanych przez Delegaturę było faktycznie partycypacją w kosztach utrzymania i funkcjonowania tej delegatury na terytorium Polski". Zapisy te nie spełniają wymogów zgodności z prawem uzasadnienia faktycznego, gdyż organ nie przeprowadził szczegółowych rozważań dotyczących zgłoszonych przez stronę dowodów z podaniem faktów i dowodów na ich poparcie oraz przyczyn, dla których dowodom tym odmówił wiarygodności. W związku z tym i na innych etapach organ dokonał naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego ponowne rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, powinno być poprzedzone: - po pierwsze, analizą i oceną przedłożonych przez Spółkę dowodów, - po drugie, w zależności od wniosków wynikających z tej oceny i analizy, organ albo uzna stanowisko skarżącej, albo też podejmie dalsze postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności, które zdaniem organu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym albo też budzą wątpliwości, - po trzecie, oceną zgromadzonego materiału dowodowego, ze wskazaniem kryteriów tej oceny, dokonanej w oparciu o art. 191 O.p., - po czwarte, ustaleniem stanu faktycznego sprawy i dokonaniem subsumcji przepisu prawa materialnego, stosownej do ustalonego stanu. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uwzględniając skargę Sąd określił w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...]zł ([...]zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji.