I SA/Gl 463/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika oddala skargę. Przedmiotem skargi Z.S. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] (dalej "decyzja o zabezpieczeniu"), wydaną min. na podstawie art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), 1) określił podatnikowi: -przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł, -przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokość [...] zł, -należne odsetki za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu obliczone na dzień wydania decyzji, tj. za 2015 r. w wysokości: [...] zł i za 2016 r. w wysokości: [...] zł; 2) orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań za 2015 r. i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę za 2015 r i 2016 r. wyliczonymi na dzień wydania decyzji. 2. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o jej uchylenie, zarzucając: 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, iż: a) skarżący w ustaleniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 i 2016 rok posłużył się "pustymi", tj. nieodzwierciedlającymi faktycznie wykonanych usług fakturami VAT, b) skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu na 2015 r. i 2016 r., co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) naruszenie art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 33 o.p., organ odwoławczy wskazał, iż przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązania podatkowego jest, z jednej strony, ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie lub kontrola podatkowa w sprawie określenia jego wysokości oraz kwoty odsetek za zwłokę, a z drugiej zaś strony, ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez stronę wykonane. Organ odwoławczy argumentował, iż w toku kontroli podatkowej dotyczącej sprawdzenia prawidłowości wykazania przez podatnika dochodu/straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (A) za okres od 1 stycznia 2015 r do 31 grudnia 2016 r. stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano nabycie usług prawniczych od firm: B Spółka z o.o. (w 2015 r.) oraz B Spółka z o.o. a także C i D Sp. k. (w 2016 r.), które nie mają związku z wykazanymi przez podatnika przychodami z tytułu sprzedaży kas fiskalnych. Kontrola wykazała, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2015 r. o kwotę [...] zł oraz w 2016 r. o kwotę [...] zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu do opodatkowania za 2015 r. oraz zeznanie straty za 2016 r. i naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Organy ustaliły, że na dzień 17 listopada 2017 r. podatnik posiadał zaległości podatkowe: 1) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. w wysokości [...] zł, w tym należność główna [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł, 2) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, w tym należność główna [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł, które objęte zostały postępowaniem egzekucyjnym (egzekucja z pieniędzy) na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Zdaniem organu, fakty te świadczą o tym, że skarżący nie reguluje w terminach płatności swoich zobowiązań podatkowych i sytuacja ta wyczerpuje przesłankę trwałego nieregulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Dokonując analizy sytuacji majątkowej podatnika w oparciu o: 1) protokół o stanie majątkowym podatnika spisany w dniu [...] przez poborcę skarbowego Drugiego Urzędu Skarbowego w B., 2) umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w dniu [...] na kwotę [...] zł, 3) oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, 4) informacje o przychodach z działalności gospodarczej za okres stycznia do marca i od maja do września 2017 r. (która jest jedynym źródłem dochodów podatnika), organ odwoławczy wskazał: 1) podatnik jest współwłaścicielem (we współwłasności łącznej z małżonką) budynku mieszkalnego o powierzchni [...] m2 i szacunkowej wartości [...] zł, obciążonego hipoteką umowną, łączną, kaucyjną w kwocie [...] zł, 2) posiada kredyt w [...] w kwocie [...] zł, a wysokość miesięcznej raty wynosi [...] zł, 3) posiada (we współwłasności łącznej z małżonką) samochód osobowy FORD B-MAX z udziałem w prawie własności pojazdu ustanowionym na rzecz E 49/100; kredyt na zakup tego pojazdu spłacany jest w wysokości [...] zł miesięcznie, 4) podatnik w 2016 r. zbył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zdecydowanie spowodowało ograniczenie zakresu jego działalności gospodarczej - przychód za 2016 r. wyniósł [...] zł, podczas gdy za okres od stycznia do września 2017 r. tylko [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, analiza sytuacji majątkowej podatnika prowadzi do wniosku, iż wystąpiły obiektywne przesłanki umożliwiające zabezpieczenie na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podkreślił, iż decyzja w sprawie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy, nie narusza praw podatnika i nie kształtuje ostatecznie jego sytuacji prawnej, gdyż jej wydanie w żaden sposób nie wpływa na toczące się postępowania podatkowe, w którym podatnik ma pełną możliwość obrony swego interesu prawnego. Decyzja taka nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy zobowiązania co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zatem zarzuty podatnika dotyczące błędnych ustaleń merytorycznych w kwestii wymiaru podatku i odsetek za zwłokę podlegać będą ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w toku ewentualnego postępowania odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o przyznanie pomocy w zakresie częściowym – obejmującym zwolnienie skarżącego od wpisu sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że: a) skarżący w ustaleniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. posłużył się "pustymi", tj. nieodzwierciedlającymi faktycznie wykonanych usług fakturami VAT, b) faktury wystawione przez B Sp. z o.o. i C I D są dokumentami, które stwierdzają czynności niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, c) skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu za 2015 r. i 2016 r., co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, d) zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, podczas gdy nie wynika to z ustalonego stanu faktycznego, 2) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie, a także naruszenie art. 180, art. 187 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób kierujących B Sp. z o.o i C i D komandytowa na okoliczność wykonywania usług prawniczych na rzecz skarżącego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 3) art. 33 o.p. poprzez zabezpieczenie na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki warunkujące ustanowienie takiego zabezpieczenia. Zdaniem skarżącego, organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, które mają bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mianowicie w sposób dobrowolny, z przekroczeniem granic i zasad logicznego rozumowania, ocenił część przedłożonych przez podatnika faktur VAT, jako tzw. faktury "puste" - nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych usług, z czym skarżący się nie zgadza. Ponadto ocena organu kontrolującego, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2015 r. i 2016 r. głównie przez korzystanie z obsługi prawnej, która generuje koszty niewspółmiernie wysokie do kwot jakie skarżący egzekwuje od dłużników, nie ma poparcia w aktualnie obowiązujących przepisach. W ocenie skarżącego, działania podjęte w czasie kontroli wskazują, iż organ, wykorzystując przewagę nad skarżącym, w sposób nierzetelny zbadał okoliczności sprawy i dokonał błędnych ustaleń, przypisując skarżącemu posłużenie się fikcyjnymi fakturami VAT. Ponadto odmówił skarżącemu prawa do swobodnego korzystania z pomocy prawnej, które nie podlega żadnym ograniczeniom i nie może być kwestionowane. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. WSA w Gliwicach odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. 7. W piśmie z dnia 28 stycznia 2019 r., organ odwoławczy poinformował o wydaniu w dniu [...] decyzji określających podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i za 2016 r. oraz poinformował o wniesieniu przez podatnika odwołania od tych decyzji. Organ odwoławczy wniósł o umorzenie postępowania sądowego, z uwagi na treść art. 33a § 1 pkt 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku organu o umorzenie postępowania sądowego, Sąd wyjaśnia, iż z uwagi na okoliczność, że do wydania decyzji określających podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i za 2016 r doszło na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd nie mógł umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego i zobowiązany był dokonać merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu (zob. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1702/16, CBOSA). Skarżący zarzuca organom zarówno błędne ustalenie stanu faktycznego, akcentując, iż nie zawyżył kosztów uzyskania przychodu w 2015 i 2016 r., a zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak i niewystąpienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 o.p. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, wskazać należy, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji jest art. 33 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 o.p.). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.). W sprawie, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2015 i 2016 r. i tym samym nie kształtuje ostatecznie jego sytuacji prawnej w tym zakresie. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania, a skarżący uprawniony jest do kwestionowania tych ustaleń, co też uczynił, wnosząc odwołanie od decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych a 2015 i 2016 r., wydanych w dniu [...]. Decyzja zabezpieczająca wydana została w toku kontroli podatkowej, na co zezwala art. 33 § 2 o.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę odsetek na podstawie konkretnych materiałów - danych, informacji zabranych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego przez organ pierwszej instancji. Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący w 2015 r. i 2016 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu, zaliczając do nich wydatki na nabycie usług prawniczych od podmiotów: B Spółka z o.o. oraz C i D Sp. k. Organ uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji oraz, że skarżący nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy współpracą z tymi podmiotami, a sprzedażą kas fiskalnych i planowanym wzrostem ich sprzedaży. W protokole z badania ksiąg podatnika organ uznał, że zapisy w zakresie kosztów podatkowych za 2015 i 2016 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego – są nierzetelne z powodu zawyżenia kosztów nabycia usług od ww. podmiotów o kwotę [...] zł w 2015 r. i o kwotę [...] zł w 2016 r. (protokół kontroli podatkowej w administracyjnych, k. 5/2 do 5/23). Organy szczegółowo, merytorycznie i logicznie uzasadniły stanowisko w tym zakresie. Zatem zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania i odnoszące się głównie do kwestii dowodowych, nie mogły być skuteczne w przedmiotowej sprawie. Argumenty te mogą być podnoszone przez skarżącego w postępowaniu wymiarowym, w którym prowadzi się postępowanie dowodowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. należało uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 33 o.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione zdarzenia są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki (por. wyrok NSA z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Przesłanką zabezpieczenia - w świetle powyższych regulacji - jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Przyjęta w powołanym wyżej przepisie przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., I FSK 158/16, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 66/16, publik. CBOSA). Organy podatkowe, w uzasadnieniu wydanych decyzji, przytoczyły istotne okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych skarżącego, które, w ocenie Sądu, przemawiającą za uznaniem, że w sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające wydanie decyzji o zabezpieczeniu i potwierdzają uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącego, których przybliżoną kwotę określono w decyzji o zabezpieczeniu. W sprawie ustalono bowiem, że sytuacja finansowa skarżącego uległa pogorszeniu – skarżący w 2016 r. sprzedał zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przychody skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowanie się obniżyły (przychód za 2016 r. wyniósł [...] zł, a za okres od stycznia do września 2017 r. już tylko [...] zł), skarżący zalega z zapłatą zobowiązań podatkowych, ponosi znaczne stałe koszty związane ze spłatą zadłużenia wobec instytucji kredytowych, a majątek ruchomy i nieruchomy, którego skarżący jest tylko współwłaścicielem (we współwłasności łącznej z żoną), jest przedmiotem zabezpieczenia w na rzecz osób trzecich. Zdaniem Sądu, przytoczone powyżej ustalenia faktyczne, w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, są wystarczające do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, iż skarżący nie wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Należy również zauważyć, że skarżący nie podważył powyższych ustaleń. Reasumując, organy podatkowe wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co wypełnia hipotezę art. 33 § 1 o.p., a brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego (jakim jest organ podatkowy) zaspokojenia zobowiązania podatkowego należnego od skarżącego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.