I SA/Gl 465/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.83.2022.KJ UNP: 2401-23-023090 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i wrzesień 2017 r., marzec i grudzień 2018 r. oraz lipiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.784 (cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 30 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.83.2022.KJ UNP: 2401-23-023090, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania T. K. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 28 kwietnia 2022 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2017 r. w wysokości 13.412,00 zł, - luty 2017 r. w wysokości 26.425,00 zł, - wrzesień 2017 r. w wysokości 10.968,00 zł, - marzec 2018 r. w wysokości 15.978,00 zł, - grudzień 2018 r. w wysokości 8.145,00 zł, - lipiec 2019 r. w wysokości 20.968,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji postanowieniem z 23 czerwca 2021 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i wrzesień 2017 r., marzec i grudzień 2018 r. oraz lipiec 2019 r., w którego toku przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych i uznano za nierzetelne ewidencje sprzedaży dla podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy z uwagi na nieujęcie w nich sprzedaży telefonicznych kart pre-paid (kart SIM, tzw. starterów ze złotymi numerami telefonów). Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych wskazując, że jego ustalenia są niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż organ pierwszej instancji błędnie założył, że zbycie starterów zawierających tzw. złote numery podlegało pod reżim ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podniósł, że podatnik nabył te startery w ramach realizacji swego zainteresowania, w celach kolekcjonerskich, a nie w celach zarobkowych. Nie osiągał z tytułu ich posiadania żadnego dochodu. Po upływie kilku lat od zakupu postanowił o zbyciu zalegających starterów, ale nie prowadził w tym celu żadnych działań marketingowych, ani nie wykonał żadnych działań zmierzających do pozyskania kupca. W ramach prowadzonej działalności nabył jedynie 4 startery, które następnie zostały sprzedane na podstawie faktur, z których podatek został rozliczony w deklaracjach VAT-7 za październik 2016 r. oraz luty 2017 r. Pozostałe startery podatnik zbył w ramach rozporządzenia prywatnym majątkiem, miało to charakter incydentalny. Organ pierwszej instancji decyzją z 28 kwietnia 2022 r. określił wartości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i wrzesień 2017 r., marzec i grudzień 2018 r. oraz lipiec 2019 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży tzw. złotych numerów telefonów - kart pre-paid, które nabył w 2012 r. Sprzedaży 9 z nich nie opodatkował podatkiem od towarów i usług, zaniżając w ten sposób należny podatek wykazany w deklaracjach VAT-7. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, zaskarżając decyzję w całości oraz wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na wadliwym uznaniu, iż transakcje sprzedaży złotych numerów telefonów podlegają opodatkowaniu VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna zmierzać do wniosku zgodnie, z którym podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na sprzedawaniu złotych numerów, z uwagi iż transakcja miała charakter incydentalny, stanowiła element rozporządzenia jego prywatnym majątkiem, a w konsekwencji do uznania, iż przedmiotowa transakcja nie podlega pod reżim ustawy o podatku od towarów i usług; 2. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z tymi normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego - skutkujące uznaniem, że podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji; 3. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywatela do organów administracji publicznej. Uzasadniając złożone odwołanie pełnomocnik wywodził, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym oraz w stanie faktycznym. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji błędnie założył, że zbycie starterów zawierających tzw. złote numery podlegało pod reżim ustawy o podatku od towarów i usług, a swoich twierdzeń nie poparł żadnymi wiarygodnymi dowodami. Wskazał, że w 2012 r. podatnik nabył w celach kolekcjonerskich 14 tzw. złotych numerów, którymi swego czasu się pasjonował. Zakup ten, w przeciwieństwie do twierdzenia organu pierwszej instancji, nie był dokonany w celach zarobkowych. W trakcie posiadania tzw. złotych numerów nie osiągnął z tego tytułu żadnych dochodów. Po upływie kilku lat od zakupu zdecydował o zbyciu zalegających w szafie starterów. W tym celu nie przeprowadził działań marketingowych, ani nie wykonał żadnych czynności zmierzających do pozyskania kupca. Wszystkie zbyte startery miały charakter kolekcjonerski i były częścią zebranej przez podatnika prywatnej kolekcji. Ponadto pełnomocnik wskazał, że podatnik prowadzi działalność w zakresie portali internetowych i w jej ramach nie zajmuje się sprzedażą numerów telefonów (starterów). Sprzedaż numerów miała jedynie charakter incydentalny. Nabyte numery nie były używane w ramach działalności gospodarczej. Podkreślił, że nabycie przedmiotowych starterów nastąpiło poza działalnością gospodarczą i nie dokonał odliczenia podatku od towarów i usług w związku z ich zakupem. Dlatego zasadne było zbycie ich poza działalnością gospodarczą. Nie każda transakcja dokonana przez podatnika powinna być kwalifikowana jako opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik powołał się również wnioski wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94, w którym wprost podkreślono, iż zwykłe wykonywanie prawa własności nie może być samo z siebie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym jest poza czynnością opodatkowaną podatkiem oraz na interpretację indywidualną z 22 stycznia 2014 r. nr [...], w myśl której nie można mówić o działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dochodzi do zbycia majątku osobistego, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie był nabyty w celach dalszej odsprzedaży. Działalność gospodarcza związana jest bowiem z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Organ odwoławczy decyzją z 30 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 28 kwietnia 2022 r. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność uznania, że podatnik winien opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż 9 tzw. złotych numerów telefonów - kart pre-paid, które w jego ocenie zbył w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym, a w ocenie organu pierwszej instancji dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - styczeń, luty i wrzesień 2017 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2022 r., - marzec 2018 r. przedawnia się 31 grudnia 2023 r., - grudzień 2018 r. i lipiec 2019 r. przedawnia się 31 grudnia 2024 r. Jednakże 17 maja 2022 r. złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, w wyniku czego 25 maja 2022 r. organ pierwszej instancji jako finansowy organ postepowania przygotowawczego wszczął dochodzenie o sygn. [...] w sprawie przeciwko podatnikowi. Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Organ pierwszej instancji pismem z 14 czerwca 2022 r. zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 25 maja 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i wrzesień 2017 r., marzec 2018 r. oraz lipiec 2019 r. w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce na ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za styczeń, luty i wrzesień 2017 r., 1 rok i 7 miesięcy za marzec 2018 r. oraz 2 lata i 7 miesięcy za lipiec 2019 r., o czym poinformowano zarówno podatnika i pełnomocnika, a w toku postępowania przygotowawczego doszło do przedstawienia zarzutów karnych, organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i wrzesień 2017 r., marzec 2018 r. oraz lipiec 2019 r. Z pisma organu pierwszej instancji z 8 listopada 2022 r. wynika, że dochodzenie prowadzone jest nadal na etapie postępowania przygotowawczego. Następnie organ odwoławczy opisał poczynione w sprawie ustalenia faktyczne stwierdzając, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S (poprzednia nazwa A). Firma została zarejestrowana 1 sierpnia 2002 r. Rodzajem wykonywanej działalności w badanym okresie była działalność portali internetowych. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 10 czerwca 2003 r. W zakresie podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości. Odnośnie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2012 r. nabył tzw. złote numery - karty pre-paid w ilości 14 sztuk: 1. nr [...], nr [...] i nr [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z 17 stycznia 2012 r. wystawionej przez G., o wartościach odpowiednio netto 14.634,14 zł, podatek VAT 3.365,85 zł, netto 12.601,62 zł, podatek VAT 2.898,37 zł i netto 10.162,60 zł, podatek VAT 2.337,40 zł, 2. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 19 stycznia 2012 r. zawartej z G. K., za kwotę 33.000,00 zł, 3. nr [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z 3 lutego 2012 r. wystawionej przez G., o wartości netto 11.341,46 zł, podatek VAT 2.608,53 zł, 4. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 10 lutego 2012 r. zawartej z G. K., za kwotę 60.000,00 zł, 5. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 17 lutego 2012 r. zawartej z M. N., za kwotę 25.000,00 zł, 6. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 17 lutego 2012 r. zawartej z M. N., za kwotę 14.000,00 zł, 7. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 28 lutego 2012 r. zawartej z A. K., za kwotę 50.000,00 zł, 8. nr [...] oraz nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 5 marca 2012 r. zawartej z M. N., za kwoty odpowiednio 40.000,00 zł i 22.000,00 zł, 9. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 1 czerwca 2012 r. zawartej z M. N., za kwotę 16.600,00 zł, 10. nr [...] oraz nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 1 sierpnia 2012 r. zawartej z M. N., za kwoty odpowiednio 20.000,00 zł i 40.000,00 zł. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nr [...] jest używany przez podatnika, a numer [...] zbył on na podstawie faktury VAT nr [...] z 27 października 2016 r. wystawionej na rzecz R. Z., za kwotę netto 15.040,65 zł, podatek VAT 3.459,35 zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik sprzedał 12 tzw. złotych numerów - kart prepaid: 1. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 24 stycznia 2017 r. zawartej z K. Z. (dla firmy T.) za kwotę 33.000,00 zł, forma płatności przelew, 2. nr [...], [...] i [...] na podstawie faktury VAT nr 32/2017 z 27 lutego 2017 r. na rzecz T. B., o wartości netto 30.487,80 zł, podatek VAT 7.012,20 zł, 3. nr [...] i [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 27 lutego 2017 r. zawartej z T. B.T.za kwoty odpowiednio 11.250,00 zł 11.250,00 zł, forma płatności gotówka, 4. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 20 września 2017 r. zawartej z R. J., za kwotę 19.399,00 zł, forma płatności gotówka, 5. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 23 marca 2018 r. zawartej z A. S., za kwotę 14.999,00 zł, forma płatności przelew, 6. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 29 marca 2018 r. zawartej z A. D., za kwotę 29.999,00 zł, forma płatności gotówka, 7. nr [...] na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 12 grudnia 2018 r. zawartej z M. U., za kwotę 20.999,00 zł, forma płatności gotówka, 8. nr [...] i [...] na podstawie ustnej umowy zawartej z M. G., reprezentującym swoją babcię A. D., za łączną kwotę 67.000,00 zł, forma płatności przelew, płatność nastąpiła 23 lipca 2019 r. Transakcję dotyczącą sprzedaży 3 tzw. złotych numerów udokumentowaną fakturą nr 32/2017 z 27 lutego 2017 r. podatnik ujął w swoich rejestrach i rozliczył w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., pozostałe transakcje nie zostały przez podatnika wykazane w rejestrach, ani rozliczone w złożonych za poszczególne okresy deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik najpierw sprzedaż tzw. złotych numerów oferował za pośrednictwem portalu Allegro.pl posługując się oznaczeniem nick: [...]. Z analizy listy ofert znajdujących się na stronie https;//archiwum.allegro.pl dla sprzedającego o tym nicku wynika, że początkowo podatnik opublikował ofertę sprzedaży wszystkich posiadanych czternastu tzw. złotych numerów za cenę 101.400,00 zł (oferta nr [...] - zakończona 26 stycznia 2016 r.; posiada adnotację: "Nie było ofert kupna. Cena minimalna nie została osiągnięta"). W szczegółach ogłoszenia znajduje się zapis: "(...) Licytowana cena jest kwotą brutto (faktura VAT 23%). Sprzedaż na podstawie umowy spisanej notarialnie". W dalszej kolejności podatnik przedstawiał już tylko odrębne oferty sprzedaży poszczególnych tzw. złotych numerów, z czego w przypadku numerów: [...], [...], [...] i [...] (których sprzedaż została ostatecznie potwierdzona fakturą) w szczegółach transakcji wskazał, jak w przypadku oferty sprzedaży wszystkich tzw. złotych numerów, że: " (...) Licytowana cena jest ceną brutto (faktura VAT 23%)". W przypadku pozostałych dziewięciu numerów, w poszczególnych ofertach podatnik zawarł opis: "Na przedmiotowy numer nie wystawię faktury VAT". W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji podatnik przesłał stosowną dokumentację w tym zakresie, a także poinformował, że cztery z wyżej wymienionych numerów, tj. [...], [...], [...] i [...] nabył na podstawie faktur i wliczył w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedał je również na podstawie faktur i ujmował jako przychód. Pozostałe numery zakupił na podstawie umów kupna-sprzedaży i nie wliczał w ich koszty. Dokonując ich sprzedaży nie wystawił faktur i nie rozliczył przychodu z tego tytułu, gdyż tak poradziła mu księgowa. Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem organu odwoławczego dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. istotne są tezy wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące stwierdzenia, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). Organ odwoławczy podkreślił, że cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z danych czynności źródła zarobkowania. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w materiał dowodowy wykazał, że podatnik dokonał sprzedaży starterów z tzw. złotymi numerami telefonów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc winien opodatkować te transakcje podatkiem od towarów i usług. Do takiego wniosku prowadzą następujące okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie, tj.: 1. w okresie nabycia i sprzedaży tych starterów podatnik prowadził zorganizowaną i zarejestrowaną działalność gospodarczą, posiadał również status podatnika VAT, 2. w opozycji do twierdzeń podatnika, że zakup starterów miał miejsce poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, celem realizacji hobby, jest fakt, że 4 spośród zakupionych starterów, które zakupił na podstawie faktur VAT wystawionych na podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A., rozliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a sprzedaży tych starterów dokonał również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokumentując ją fakturami VAT, 3. w 2016 r. podatnik chciał sprzedać za pośrednictwem portalu Allegro.pl wszystkie 14 starterów deklarując wystawienie z tego tytułu faktury VAT, a więc chciał dokonać tej czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, 4. w związku z brakiem oferty kupna wszystkich starterów podatnik zaoferował sprzedaż każdego z nich osobna i w zależności od tego, czy zakupił go na podstawie faktury VAT, czy też od osoby prywatnej na podstawie umowy kupna-sprzedaży, zaoferował sprzedaż w tej samej formie, co świadczy o tym, że forma sprzedaży nie była uwarunkowana prowadzeniem bądź nie działalności gospodarczej w tym przedmiocie, a tym, że z tytułu transakcji udokumentowanych umowami kupna-sprzedaży nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, 5. podatnik nie wykazywał przez cały okres posiadania przedmiotowych tzw. złotych numerów chęci wykorzystywania ich w ramach majątku osobistego, jak sam wskazał, po paru latach od zakupu zaczął zbywać startery, z których nie korzystał, a które w istocie zalegały w szafkach, co świadczy o tym, że podatnik nie korzystał z nich w ramach majątku osobistego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ odwoławczy uznał, że jest on niezasadny, gdyż przeprowadzona przez podatnika sprzedaż tzw. złotych numerów dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł również, że dokona przez organ pierwszej instancji ocena ustaleń faktycznych sprawy nie stoi w sprzeczności z tezami wyroku TSUE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94. W kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zostały zgromadzone dowody umożliwiające ustalenie stanu faktycznego, a podatnik miał możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. poprzez składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji czy dokumentów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawiał powody swego działania, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Postępowanie zostało przeprowadzone, zgodnie z art. 121 O.p., w sposób budzący zaufanie - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Organ udzielał w toku postępowania niezbędnych informacji związanych z prowadzonym postępowaniem. Informował między innymi o podejmowanych działaniach, wyznaczaniu terminów załatwienia, czy też dokumentach pojawiających się w jego toku, sporządzając w tym zakresie stosowne postanowienia. W badanej sprawie zebrano materiał dowodowy wystarczający do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia ich prawnopodatkowych konsekwencji. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na wadliwym uznaniu, iż transakcje sprzedaży tzw. złotych numerów telefonów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna zmierzać do wniosku, zgodnie z którym skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na sprzedawaniu złotych numerów, z uwagi iż transakcja miała charakter incydentalny, stanowiła element rozporządzenia prywatnym majątkiem skarżącego, a w konsekwencji do uznania, iż przedmiotowa transakcja nie podlega pod reżim ustawy o podatku od towarów i usług; 2. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z tymi normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego skutkujące uznaniem, że skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie; 3. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywatela do organów administracji publicznej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż skarżący w 2012 r. nabył w celach kolekcjonerskich 14 tzw. złotych numerów. Pasjonował się "złotymi numerami" i w tym celu wyszukiwał je i skupował. Nabycie starterów ze złotymi numerami miało miejsce w ramach realizacji zainteresowań skarżącego, w celach kolekcjonerskich. Zakup ten nigdy nie był dokonany w celach zarobkowych. W trakcie posiadania tzw. złotych numerów skarżący nie osiągał z tego tytułu żadnych dochodów. Po upływie kilku lat od zakupu postanowił o zbyciu zalegających w szufladzie starterów. W tym celu nie prowadził żadnych działań marketingowych, mających na celu promocję, bądź reklamę starterów. Nie wykonywał również żadnych innych czynności zmierzających do pozyskania kupca. Autor skargi zauważył, że skarżący od momentu rozpoczęcia sprzedaży numerów nie nabywał żadnego kolejnego numeru. To w jego opinii zdecydowanie przeczy koncepcji "handlu" i jest istotnie rozbieżne ze sposobem działania handlarzy numerami telefonów. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący prowadzi działalność w zakresie portali internetowych i w ramach działalności nie zajmuje się sprzedażą numerów telefonów (starterów). Sprzedaż numerów miała jedynie charakter incydentalny. Nabyte numery nie były używane w ramach działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że nabycie przedmiotowych numerów nastąpiło poza działalnością gospodarczą skarżącego i nie dokonał odliczenia podatku od towarów i usług w związku z ich zakupem. Tym samym, jego zdaniem, zasadne było zbycie wyżej wymienionych złotych numerów poza działalnością gospodarczą, jako czynność nieobjęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W ocenie autora skargi ustalenia dokonane przez organ odwoławczy nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co przekłada się na błędne ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe błędnie założyły, iż zbycie starterów zawierających tzw. złote numery podlegało pod reżim ustawy o podatku od towarów i usług, a swoich twierdzeń nie poparły żadnymi wiarygodnymi dowodami. Dalej przywołując treść art. 15 u.p.t.u. oraz komentarz do ustawy o podatku od towarów wywodził, iż w stanowisku doktryny wskazuje się, iż przepis ten przewiduje konieczność istnienia pewnej ciągłości i powtarzalności wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem podatnikami podatku od towarów i usług są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a nie osoby, na których ciąży obowiązek podatkowy. Podkreślił, iż skarżący dokonywał nabycia i zbycia działając w oderwaniu od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, dokonując rozporządzenia prywatnym majątkiem. W jego ocenie sprzedaż tzw. złotych numerów pozbawiona była przymiotu ciągłości, zorganizowania oraz zarobkowości. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skarżący przez 5 lat, tj. od momentu nabycia w 2012 r. do momentu zbycia w 2017 r. przechowywał tzw. złote numery w swojej prywatnej kolekcji. Natomiast organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiły żadnego dowodu, który wskazywałby, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i odsprzedaży tzw. złotych numerów. W jego ocenie z zebranego materiału dowodowego wynika, iż działanie skarżącego pozbawione było przymiotu ciągłości, który stanowi niezbędny element uznania tych czynności za formę prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Organ odwoławczy całkowicie pominął również fakt, że motywacją do zbycia numerów nie była chęć osiągnięcia zysku, a fakt, że stanowiły one jedynie formę hobby, a utrzymanie kolekcji stało się uciążliwe. Informacja bowiem o istnieniu tzw. złotych numerów jest powszechnie dostępna, co oznacza, iż każdy człowiek może z łatwością wykorzystać tego typu numer do popełnienia przestępstwa. W konsekwencji, w przypadku, gdy dana osoba poda tzw. złoty numer w trakcie planowanego oszustwa, istnieje duże prawdopodobieństwo, że będzie on poprawny. W ciągu posiadania złotych numerów, skarżący był wielokrotnie wzywany przez Policję do składania wyjaśnień w sprawach, w których ktoś posłużył się tzw. złotym numerem, którego był właścicielem. Nagminne telefony oraz wizyty na Policji spowodowały, że skarżący postanowił zbyć kolekcję. Pełnomocnik skarżącego podkreślił również, iż celem zbycia posiadanych starterów nie było uzyskanie korzyści majątkowej. Dodatkowo w momencie posiadania starterów skarżący również nie czerpał z nich żadnych korzyści majątkowych, z większości w ogóle nie korzystał, a nabywanie i posiadanie ich było jedynie wynikiem realizacji hobbystycznego powiększania prywatnej kolekcji. Natomiast zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, by skarżący dokonywał jakichkolwiek działań reklamowych służących do znalezienia nabywcy. Nie dokonywał on również żadnej formy ulepszeń posiadanych starterów, co miałoby prowadzić do powiększenia osiągniętego zysku. Autor skargi podnosi, iż organy podatkowe uznając, że skarżący zbył tzw. złote numery komórkowe w ramach działalności gospodarczej (prowadzonej w innym zakresie) wprost naruszają wnioski wynikające z orzeczenia TSUE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94, w którym wprost podkreślono, iż zwykłe wykonywanie prawa własności nie może być samo z siebie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym jest poza czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska powołał np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I EPS 3/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 250/14 oraz na interpretacje indywidualne z 22 stycznia 2014 r. nr [...] i z 24 lutego 2021 r. nr [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi, czy sprzedaż 9 tzw. złotych numerów telefonów - kart pre-paid stanowi zarząd majątkiem własnym (jak chce tego skarżący), czy też stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (jak twierdzą organy podatkowe). Na wstępie rozstrzygnięcia trzeba wskazać, że jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2 jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o zbliżonej treści. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wskazano na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku w składzie 7 sędziów uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 i.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Następnie orzecznictwo krajowe wypracowało jednolity pogląd (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Natomiast jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie witryny internetowej [...]. Działa ona jak portal internetowy o tematyce giełdowej i obrotem papierami wartościowymi. Skarżący prowadzi więc zupełnie inny niż handel profil działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu jest zbycie 9 tzw. złotych numerów telefonów - kart pre-paid. Jednakże wszystkie 9 zbytych tzw. złotych numerów telefonów zostało nabytych przez skarżącego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, numery te nigdy nie były używane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nie zostały wprowadzone jako środek trwały, nie zaliczono ich w koszty podatkowe, nie były również wykorzystywane w bieżącym prowadzeniu działalności. Po zakupie skarżący przechowywał startery tych numerów w szufladzie, wkładając je raz do roku do telefonu celem przedłużenia aktywacji. Skarżący po kilku latach zaczął zbywać numery, z których nie korzystał. Nie prowadził żadnych działań marketingowych mających na celu promocję, bądź reklamę starterów. Zresztą w realiach współczesnych nawet zamieszczenie ogłoszenia na którymś z portali ogłoszeniowych nie powoduje, że taki zbywca działa jako handlowiec i powinien być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżący zawarł łącznie 7 transakcji w odstępach czasowych co około 6 miesięcy. We wszystkich tych transakcjach występował jako osoba fizyczna, legitymującą się dowodem osobistym, co wynika z treści zawartych umów. Co więcej organy podatkowe nie wykazały, aby skarżący nabył sporne numery telefonów na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie nie zostały one wprowadzone jako środek trwały, nie zaliczono ich w koszty podatkowe. Nie obalono zatem twierdzeń skarżącego, że nabył sporne numery w celach kolekcjonerskich. Należy zatem przyjąć, że skarżący nabył 9 tzw. złotych numerów telefonów do majątku prywatnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarżący dokonał sprzedaży spornych 9 tzw. złotych numerów telefonów poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zbycia dokonał jako osoba fizyczna, w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zarówno bowiem zakup i sprzedaż dokonane zostały poza działalnością gospodarczą. W zawartych transakcjach występował jako osoba fizyczna, legitymującą się dowodem osobistym, a nie osoba prowadzącą działalność gospodarczą, posługująca się numerem NIP, czy REGON. Na analogiczną kwestię, chociaż dotyczącą innego przedmiotu zbycia zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. A mianowicie wskazał, że ... taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Natomiast nie może przesądzić o charakterze zbycia okoliczność, że skarżący w 2016 r. chciał sprzedać za pośrednictwem portalu Allegro.pl wszystkie 14 starterów deklarując wystawienie z tego tytułu faktury VAT, gdyż sprzedaż ta nie doszła do skutku, więc należy ją ocenić jedynie w kategoriach zamiaru, a pierwsza sporna transakcja miała miejsce dopiero w styczniu 2017 r., a więc po roku po wycofaniu się z oferty. Natomiast zgoła inna sytuacja dotyczy czterech z wyżej wymienionych numerów, tj. [...], [...], [...] i [...], które skarżący nabył na podstawie faktur i wliczył w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedał je również na podstawie faktur i ujmował jako przychód. Skoro skarżący zakupił te numery w ramach prowadzonej działalności to mógł w taki sam sposób je sprzedać. W świetle powyższych rozważań za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Natomiast za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do gromadzenia dowodów. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny. Niemniej dokonały błędnej jego oceny uznając, że sporne transakcje podlegają pod reżim ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną tut. Sądu. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 4.784 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi - 967 zł (prawidłowa wysokość wpisu), opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł.