I SA/Gl 478/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] r. Nr [...] określające koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł i obciążające nimi wierzyciela - Wójta Gminy S.(dalej: strona, wierzyciel, skarżący) oraz orzekające co do istoty sprawy tj. o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł i obciążeniu nimi wierzyciela. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł, powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do [...], wystawionych przez stronę z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. przeciwko A S.A. (dalej: Spółka) i stronę kwotą [...] zł kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie ww. tytułów wykonawczych. 2.2. Na powyższe postanowienie wierzyciel złożył zażalenie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty poprzez wydanie postanowienia w sprawie i określenie kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Wierzyciel zakwestionował zarówno fakt obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, jak również ich wysokość, stwierdzając, że organ egzekucyjny dokonując ich ustalenia nie uwzględnił wytycznych Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w wyroku z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt SK 31/14. Również naliczone opłaty są jego zdaniem nieadekwatne do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych. 2.3. Dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł i obciążeniu strony kosztami egzekucyjnymi od tytułów wykonawczych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż podstawę prawną wystawienia przez stronę tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z dnia [...] r., stanowiła decyzja strony z dnia [...] r., nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Egzekucja do ww. tytułów wykonawczych została wszczęta w dniu [...]r., poprzez ich doręczenie Spółce i pobranie pieniędzy u zobowiązanego. Do ww. tytułów wykonawczych zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy u zobowiązanego w dniach [...] r. i [...] r. Pismem z dnia 30.03.2016 r., nr [...] strona zwróciła się do organu I instancji o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a. albo ustawa egzekucyjna). Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ I instancji umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do [...]. Zawiadomieniem z dnia [...] r., nr [...] organ egzekucyjny poinformował Spółkę o wysokości kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 3.06.2016 r., nr [...] Spółka zwróciła się o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Spółka wskazała, że ww. tytuły wykonawcze obejmowały zaległości wynikające z decyzji strony, o których orzeczono w decyzji z dnia [...] r., nr [...], która została utrzymana decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia [...] r., nr [...]. Spółka wskazała, iż na powyższą decyzję złożyła skargę z dnia 20 lipca 2015 r. i zwróciła uwagę, że uwzględnienie skargi, a następnie uchylenie decyzji pierwszej instancji skutkować powinno obciążeniem strony powstałymi w toku egzekucji kosztami egzekucyjnymi. Pismem z dnia 15.01.2019 r., nr [...] Urząd Gminy S. poinformował, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 20019 zostało zakończone, gdyż decyzją z dnia [...] r., nr [...] SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie za rok 2009. Wobec powyższego organ I instancji określił koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł i obciążył nimi stronę. Dalej organ odwoławczy przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.07.2020 r. i wskazał, że generalną zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, o czym stanowi przepis art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Jednym z wyjątków od tej zasady jest art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, który stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego oraz art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. W świetle powyższego o ile wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie nie było dotknięte wadą bezprawności i nie może mieć zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., to pomimo to kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego - w okolicznościach przedmiotowej sprawy - nie może ponieść zobowiązana Spółka, na co wskazuje przywołany wyżej przepis art. 64c § 4 u.p.e.a., który nakazuje obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych, jak i prawnych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wierzyciel pokrywa" nie pozostawia organowi wyboru, kto winien ponieść koszty egzekucyjne. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że podstawę prawną wystawienia przez stronę tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...], stanowiła decyzja strony z dnia [...] r., nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., która została uchylona mocą decyzji SKO z dnia [...] r., nr [...]. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. na wniosek wierzyciela - art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zatem w świetle poczynionych rozważań, fakt ten przesądza, iż koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obowiązany jest zapłacić wierzyciel, gdyż to on ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy dokonał analizy ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Następnie, uznając podnoszone przez stronę argumenty zażalenia oraz uwzględniając indywidualny charakter rozpoznawanej sprawy, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych wystawionych przez stronę, ale których podstawę wystawienia stanowiła jedna decyzja strony z dnia [...] r., nr [...], określająca zobowiązanej Spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. uznał, że zasadne jest określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie [...] zł oraz opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie [...] zł, co przesądza o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł, nie zaś w wysokości, którą w przedmiotowej sprawie obciążono uprzednio stronę, tj. w łącznej kwocie [...] zł. O powyższym przesądzają: 1) odniesienie całości ustalonej kwoty opłaty manipulacyjnej oraz kosztów pobrania do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; 2) uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego z dnia [...] r., nr [...]. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na ww. postanowienie wierzyciel, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu I instancji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w konkretnej, ustalonej przez Sąd, wysokości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną, których wysokość jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, 2) art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną z prawidłowym uwzględnieniem, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, jednak przy błędnym braku skonfrontowania przez organ tak ustalonej wysokości opłat z nakładami i efektami pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia skomplikowania czynność organu egzekucyjnego, 3) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji, i niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych spraw wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, 4) art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez ich błędną wykładnię, która narusza standardy uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Uzasadniając skargę pełnomocnik wierzyciela podniósł, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, nie może pozostać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Określenie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych w postanowieniu organu odwoławczego przeciwko Spółce w wysokości [...] zł pozostaje w oderwaniu od faktycznego zakresu skomplikowania sprawy oraz ilości podjętych czynności. Jednocześnie skarżący twierdzi, że określenie kosztów egzekucyjnych w powyższej wysokości w związku z niewielkim nakładem pracy organu egzekucyjnego narusza wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że kwota w wysokości [...] zł jest kwotą adekwatną w stosunku do podjętych czynności takich jak; wysłanie korespondencji (tytułów wykonawczych) oraz pobranie pieniędzy u zobowiązanego (koszt dojazdu pracownika do siedziby zobowiązanego). Dla skarżącego oczywistym jest, że wydatki rzeczywiste, jakie poniósł organ egzekucyjny w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, są na znacznie niższym poziomie. Zdaniem skarżącego, stopień skomplikowania oraz czasochłonności podjętych przez organ egzekucyjny czynności w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym uzasadnia ustalenie kosztów egzekucyjnych na poziomie stawek minimalnych. Pełnomocnik skarżącego podkreśliła, że skarżący nie kwestionuje zasadności obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, zgodnie z treścią art. 64c § 4 u.p.e.a., a jedynie samą wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Skarżący uważa również za prawidłowe stanowisko organu w zakresie potrzeby uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r. dotyczący podobnej sprawy o sygn. akt I SA/Gl 40/18 oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2576/18. Końcowo pełnomocnik wierzyciela wskazał, że gdyby organ egzekucyjny przedstawił rzeczywiste wydatki poniesione w związku z niniejszym postępowaniem egzekucyjnym, okazałoby się najprawdopodobniej, że zamykają się one kwotą kilkunastu, ewentualnie kilkuset złotych. 3.2. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w sprawie nie ma zastosowania). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 4.3. Istota sporu pomiędzy wierzycielem a organem odwoławczym sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia w rozpoznawanej sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego w świetle wyroku TK w sprawie SK 31/14. 4.4. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 31/14 Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Trybunał wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku TK, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe zwrócić należy uwagę, że skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto z uzasadnienia wyroku należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Niewątpliwie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego. Pominięcia takie polegają na tym, że ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie. Co istotne, w realiach rozpoznawanej sprawy, ustawodawca zaniechał również uzupełnienia analizowanej regulacji zgodnie z wyrokiem TK – do dnia dzisiejszego nie określił górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej. Tym samym, jak trafnie uznał NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2020r. II FSK 305/20, szczególnym problemem jest wskazanie miarodajnych, uzasadnionych punktów odniesienia do określenia stawek opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, na których mogłyby oprzeć się organy egzekucyjne przestrzegając zasad legalizmu działania i które mogłyby być także obiektywnie weryfikowalne zarówno przez zobowiązanych do ich ponoszenia, jak i przez kontrolujące działanie administracji publicznej sądy administracyjne. Uwzględnienie górnego limitu opłat to kwestia podstawowa. Dalsze ustalenia muszą być – wobec braku stosownej regulacji w tym względzie (na co zwracał uwagę TK) – po części uznaniowe, co nie znaczy, że dowolne. Należy balansować tutaj między kwotą maksymalną (wobec wzięcia pod uwagę górnego limitu opłaty) i minimalną, tak, by przy uwzględnieniu celów przedmiotowej regulacji prawnej działać w zgodzie z kierunkiem wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny. 4.5. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel nie kwestionuje zasadności obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, na które składa się opłata manipulacyjna oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego i opłata za pobranie pieniędzy u zobowiązanej spółki. Kwestionuje on natomiast wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych, stwierdzając, że organ egzekucyjny dokonując ich ustalenia nie uwzględnił wytycznych TK, nadto twierdząc, że naliczone koszty są nieadekwatne do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych. Jego zdaniem koszty te winny wynosić [...] zł. Przypomnieć także trzeba, że w niniejszej sprawie podstawę prawną wystawienia przez stronę ww. tytułów wykonawczych z dnia [...]r. stanowiła decyzja strony z dnia [...] r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., która została uchylona mocą decyzji SKO z dnia [...] r., nr [...]. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. na wniosek wierzyciela - art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W związku z uchyleniem tej decyzji znalazł zastosowanie art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że zarówno wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji nie było dotknięte wadą bezprawności, jednak pomimo tego kosztów tej egzekucji nie może ponieść zobowiązany, co oznacza, że nie ma zastosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. obliguje bowiem obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych jak i prawnych. Koszty prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego ponosi wierzyciel, on bowiem ponosi ryzyko wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, która może być następnie uchylona przez organ odwoławczy. Podkreślić także należy, że organ odwoławczy, odnosząc się do wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 wskazał, że organ egzekucyjny porównał powstałą na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanej spółki opłatę manipulacyjną, opłatę za pobranie pieniędzy oraz opłatę za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego do wysokości opłat ustalanych w przypadku egzekucji z nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), które określone w zakresie procentowym i kwotowym (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł) nie zostały uznane przez TK za niekonstytucyjne i dokonał ich miarkowania. Sąd podziela pogląd organu drugiej instancji, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem, wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Powyższy wyrok TK dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego, polegającego na tym, że ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie. Omawiane orzeczenie TK stanowi o niezgodności przepisów w zakresie, w jakim nie określono maksymalnej wysokości opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną, a nie w kwestii uznania, że nie można stosować opłaty stosunkowej.  Trafnie organ nadzoru argumentował, iż ustawa egzekucyjna przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości, nie więcej niż 34.200,00 zł. Art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określa maksymalną wysokość opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. W związku z powyższym, za punkt odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych należało przyjąć regulacje ustawy egzekucyjnej dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Za punkt odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych przyjąć zatem należało regulacje ustawy egzekucyjnej dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Z kolei czynność pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego jest czynnością mniej skomplikowaną od czynności zajęcia nieruchomości, zatem i nakład pracy przy tych czynnościach jest mniejszy, a w konsekwencji i pobrana opłata musi być mniejsza. W związku z tym ustawodawca za te czynności określił mniejszą opłatę stosunkowa, która wynosi 5%, a nie 8% jak za zajęcie nieruchomości. Miarkując koszty wg zasady proporcjonalności, opłata manipulacyjna wyliczona w ten sposób wynosi maksymalnie 1/8 kwoty 34 200,00 zł, czyli 4 275,00 zł, a koszty pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego wyliczone w ten sposób wynosiłby maksymalnie 5/8 kwoty 34 200,00 zł, czyli 21 375,00 zł. Stanowisko to zaaprobował także NSA w wyroku z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że taka metoda odpowiada wytycznym Trybunału Konstytucyjnego, jako że uwzględnia stopień pracochłonności i skomplikowania czynności egzekucyjnych z uwagi na przedmiot, do którego jest skierowana. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje za niezasadne argumenty skargi podnoszące wadliwe zastosowanie przez organ górnych limitów opłat poprzez odwołanie się do wskazanego literalnie w ustawie limitu w art. 64 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej (wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2020r. II FSK 305/20, II FSK 306/20) 4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy, uznając podnoszone przez wierzyciela argumenty zażalenia oraz uwzględniając indywidualny charakter rozpoznawanej sprawy, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela, których podstawę wystawienia stanowiła jedna decyzja wierzyciela z dnia [...] r., nr [...], określająca zobowiązanej Spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. uznał, że zasadne jest określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie [...] zł oraz opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie [...] zł, co przesądza o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł. nie zaś w wysokości, którą w przedmiotowej sprawie obciążono uprzednio wierzyciela, tj. w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, które odpowiadały kosztom egzekucyjnym w wysokości wynikającej z ustawy. Zastosowane kryteria miarkowania nie spowodowały bowiem obniżenia kosztów egzekucyjnych do żadnego z tytułów wykonawczych. Powyższe spowodowane było okolicznością, że opłata manipulacyjna i opłaty za czynności wyliczone zostały osobno dla każdego z dwunastu tytułów wykonawczych. Kwestionując stanowisko organu I instancji organ odwoławczy wskazał na odniesienie całości ustalonej kwoty opłaty manipulacyjnej oraz kosztów zajęcia i pobrania do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; oraz uwzględnienie okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej - podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu. uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego z dnia [...] r., nr [...]. Taki sposób obliczenia kosztów zaaprobował WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 14.05.2019 r., I SA/Gl 1025/18. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zakwestionowanie stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii prowadziłoby do naruszenia przez Sąd art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Mając na uwadze powyższe oraz dyscyplinę finansów publicznych, biorąc pod uwagę maksymalną skuteczność egzekucji, a także zapewnienie funkcji fiskalnej, określenie kosztów egzekucyjnych w wysokości żądanej w zażaleniu przez wierzyciela, tj. [...] zł byłoby sprzeczne z prawem. 4.7. Dalszej podnieść należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych oraz nakładu pracy organu (str. 11) przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania prowadzonego na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych, jak również do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu argumentacja skargi zmierzająca w istocie do obciążenia zobowiązaną opłatami stanowiącymi równowartość poniesionych przez organ faktycznie wydatków na przeprowadzenie egzekucji. Ustawa wyraźnie odróżnia bowiem opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków – czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 ustawy egzekucyjnej). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać (prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 27 sierpnia 2019r. I SA/Gl 762/19). W ocenie Sądu, uwzględniając okoliczności sprawy w aspekcie wyroku TK, który w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat, stanowisko organu uznać należy za prawidłowe. Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną, których wysokość jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną z prawidłowym uwzględnieniem, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, jednak przy błędnym braku skonfrontowania przez organ tak ustalonej wysokości opłat z nakładami i efektami pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia skomplikowania czynności organu egzekucyjnego. Bez wpływu na przedstawione wyżej stanowisko pozostaje fakt, że wierzyciel jest podmiotem publicznym. Ustawa egzekucyjna nie różnicuje bowiem odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych w zależności od podmiotu publicznoprawnego i prywatnego. Z art. 64c § 4 u.p.e.a. należy wywieść zasadę ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela niezależnie od tego kim jest i jak istotne działania publiczne wykonuje, jeżeli koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2020 r. III SA/Łd 968/19). Przedmiotowa regulacja nie wymienia przyczyn niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, nie rozróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych i prawnych. W tej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje od zobowiązanego dochodzonej należności, ale jest obciążany kosztami bezskutecznej egzekucji. Dlatego też oprócz wskazania podstawy prawnej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, organ egzekucyjny winien wziąć pod uwagę, czy rozstrzygnięcie o kosztach będzie zgodne z zasadami ogólnymi postępowania egzekucyjnego zawartymi w ustawie, w szczególności zasadą celowości postępowania, tj. czy nie obciąża się wierzyciela opłatami za czynności, co do których już przed ich podjęciem wiadomo, że nie doprowadzą do pokrycia kosztów egzekucyjnych. 4.8. Podkreślić należy, że funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.04.2017 r. I SA/Gl 67/17). W niniejszej sprawie uznać należy, że zastosowana 1% stawka opłaty manipulacyjnej oraz stawka 5% za zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego nie powoduje, jak określił to Trybunał Konstytucyjny, zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Jak podkreślono wyżej, ustawodawca nie przewidział bezkosztowego prowadzenia egzekucji, a dopuszczalność zastosowania stawki procentowej określonej przez ustawodawcę, potwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej orzeczeniu. Oznacza to, że skład orzekający nie podziela stanowiska zajętego w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2019r. II FSK 2559/18 o braku podstawy prawnej do pobierania opłaty manipulacyjnej. Zdaniem Sądu z wniesionej skargi wynika, że nie doszłoby do naruszenia powołanych w niej przepisów prawa materialnego, gdyby określona przez organ nadzoru kwota kosztów postępowania egzekucyjnego wynosiło [...] zł. Takie stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na akceptację. Dotychczasowe rozważania prowadzą do konkluzji, iż zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy nie naruszył art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji oraz niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej w kwestii naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem TK o sygn. akt SK 31/14 poprzez ich błędną wykładnię, która narusza standardy uznane przez Trybunał oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej. Konkludując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy wziął pod uwagę dyrektywy wynikające z powołanego już wyroku TK. Zaznaczyć także należy, iż z ww. wyroku TK nie wynika obowiązek ustalania przez organ rzeczywistych kosztów wykonywanych w toku postępowania czynności, w tym odnoszących się do faktycznego nakładu pracy. Trafnie w tym kontekście wskazał w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Bk 233/17 WSA w Białymstoku, że wysokość opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej powinna być powiązana, w miarę możliwości, z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ może nie mieć praktycznej możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów, w tym faktycznego nakładu pracy. Ponadto ich rozliczenie w praktyce, zastosowane kryteria i metodologia wymykałyby się spod kontroli sądowej. Tym bardziej, że ryczałtowy charakter kosztów egzekucyjnych wskazuje możliwość ich procentowego określenia, przy czym wysokość uzależniona jest od wartości dochodzonych przez organ należności. Zdaniem Sądu, zastosowane stawki kosztów egzekucyjnych nie powodują zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Tym bardziej, iż z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego wynika konieczność uwzględnienia funkcji fiskalnej kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne mają bowiem zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. A zatem muszą się różnić od rzeczywistych, poniesionych przez organ egzekucyjny, kosztów. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, aby dysproporcja ta była rażąca. Końcowo wskazać należy, że powołany na poparcie stanowiska wierzyciela wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r. I SA/Gl 40/18 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. II FSK 2576/18, nie jest adekwatny do rozpoznawanej sprawy, albowiem Sąd orzekał będąc związany oceną prawną wyrażoną przez ten Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. I SA/Gl 1572/16. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. 4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.