I SA/Gl 489/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 207 (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy J. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] ustalającą oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości [...] zł. 2. Dotychczasowy przebieg podstępowania. 2.1.Zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji określił Stronie wysokość oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że nienależna kwota podatku została przekazana przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w dniu 19 maja 2016r., natomiast zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 16.11.2016r. Zatem Podatnikowi przysługuje oprocentowanie za wskazany okres. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik zakwestionował kwotę ustalonego oprocentowania wskazując, że organ powinien dokonać zwrotu odsetek od całej nadpłaty tj. kwoty [...] zł, nie zaś tylko od należności głównej tj. kwoty [...] zł. Zdaniem odwołującego doszło do naruszenia art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający Kolegium po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując zasadność zarzutów pełnomocnika Podatnika w pierwszej kolejności rozważył podstawy powstania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010r. W zakresie tym organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...]. w pkt. 1 określił podatnikowi wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...] zł, w tym należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł i koszty upomnienia [...] zł. W pkt. 2 decyzji organ odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010r. Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od tej części decyzji. Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchyliło pkt 2 decyzji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty podatku na skutek uwzględnienia zarzutów i umorzenia postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu stwierdzić nadpłatę podatku wyegzekwowanego w wyniku umorzonego postępowania egzekucyjnego w trybie art.74a Ordynacji podatkowej. Natomiast zwrot nadpłaty podatku zgodnie z art.77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winien nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jak wynika z akt sprawy decyzja stwierdzająca wysokość nadpłaty wydana została w dniu [...] r. a zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 16 listopada 2016r. czyli po upływie terminu określonego w wyżej wymienionym przepisie. Skoro organ podatkowy I instancji nie dotrzymał terminu zwrotu nadpłaty podatku zgodnie z art.77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to podatnikowi przysługuje oprocentowanie od powstałej nadpłaty zgodnie z art.78 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji uwzględniając powyższe stanowisko Kolegium zaskarżoną decyzją ustalił wysokość oprocentowania nadpłaty podatku za 2010r. od kwoty należności głównej [...] zł za okres od 19.05.2016r. do dnia 16.11.2016r. 2.3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wniósł o naliczenie oprocentowania od całej kwoty należności wpłaconej na rzecz podatku od nieruchomości za 2010r. czyli od odsetek a nie tylko od kwoty należności głównej. 2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie podatkiem w rozumieniu cytowanego przepisu jest kwota podatku od nieruchomości za 2010r. wynikająca z przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 z późn. zm.). Natomiast wpłacone przez podatnika odsetki za zwłokę nie stanowią podatku czyli świadczenia publicznoprawnego na rzecz gminy i tym samym ich zwrot nie podlega oprocentowaniu. Zgodnie bowiem z art.78 § 1 O.p. oprocentowaniu podlegają nadpłaty podatku w wysokości równej odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.  W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. może być tylko nadpłacony lub zapłacony nienależnie podatek to jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej w rozumieniu art. 6 O.p. Podatkiem, a w konsekwencji nadpłatą podatku nie jest natomiast i nie może być nigdy świadczenie niespełniające powyższych warunków (wyrok WSA w Łodzi z dnia 2.06.2015r. sygn. akt I SA/Łd 443/15). Przepisy prawa nie przewidują prawa podatnika do oprocentowania odsetek (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2017r. sygn. akt II FSK 874/17). Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, że Podatnikowi należy się oprocentowanie od kwoty nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2010r. tj. [...] zł a nie od całej wpłaconej kwoty przez podatnika. Jak wyżej wykazano oprocentowanie przysługuje tylko od nadpłaconego przez podatnika podatku w rozumieniu art.6 Ordynacji podatkowej. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia [...], nr [...]; zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił: naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit, b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od części nadpłaty w kwocie [...] zł za okres od 19 maja 2016 r. do dnia 16 listopada 2016r., w sytuacji, w której oprocentowaniu podlega cała kwota przekazana przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w dniu 19 maja 2016 r., nie zaś tylko należność główna w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. A zatem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oprocentowaniu podlega cała kwota przekazana przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w dniu 19 maja 2016 r., nie zaś tylko należność główna w kwocie [...] zł. Wbrew twierdzeniom SKO nadpłatę stanowi zarówno należność główna w kwocie [...] zł, jak również odsetki w kwocie [...] zł, co znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1072/17. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegiom wskazało, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygał o niezgodności wymienionych przepisów O.p. w brzemieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001r. Zatem orzeczenie to nie ma zastosowania do obecnie obowiązujących przepisów prawa, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W obrocie prawnym nie może się zatem ostać. 4.2. Przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a Kolegium jest wykładnia pojęcia nadpłaty w kontekście art. 77 § 1 w zw. z art. 72 O.p. i związane z nią zagadnienie oprocentowania od nienależnie wyegzekwowanych (wpłaconych) odsetek. Zdaniem organu odwoławczego, nadpłatą jest należność główna, nie zaś odsetki i w związku z tym tylko nadpłacony podatek podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Organ II instancji odwołując się do dyrektyw wykładni językowej uznał, że odsetki od zaległości podatkowych nie zostały przez ustawodawcę poddane oprocentowaniu. Spółka stanowiska tego nie podziela. W ocenie Sądu zaprezentowana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd za podstawę orzekania, przyjął bezsporny stan faktyczny wynikający z akt sprawy. 4.3. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma, pominięty przez SKO, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08, LEX nr 589936). W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 72§1 pkt 1 w związku z art. 77§1 i §2 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że ograniczenie definicji nadpłaty jedynie do nienależnie uiszczonej kwoty odpowiadającej kwocie podatku nie znajduje uzasadnienia. Zawężenie to powoduje, że podatnikowi przysługuje wierzytelność za zapłatę oprocentowania od kwoty nadpłaty, natomiast zostaje pozbawiony takiej wierzytelności o oprocentowanie kwot zaliczonych na poczet nienależnych odsetek za zwłokę. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega jednak wątpliwości, że obie wskazane wierzytelności powinny podlegać takiej samej ochronie prawnej, gdyż obie te wartości realizują ten sam interes ekonomiczny; stają się takimi samymi prawami majątkowymi, z którymi powinna być związana identyczna wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej, jako oprocentowania nadpłaty. Od momentu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego traci znaczenie podział na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, na plan pierwszy wysuwa się bowiem ich nienależne uiszczenie, a nie uzasadnienie prawne, jakie stało za nimi w momencie ich uiszczania, skoro podstawa prawna świadczenia przestała istnieć. Odnośnie samego pojęcia nadpłaty i jej charakteru prawnego Trybunał stwierdził ponadto, że nadpłata (w sensie ekonomicznym) wynika z porównania, dokonanej przez podatnika, wpłaty z tytułu podatku z wysokością wpłaty wynikającej z obowiązku podatkowego. Trybunał zwrócił także uwagę, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Zdaniem Trybunału, wskazany aspekt nadpłaty pozwala stwierdzić, że instytucji tej niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. 4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, iż z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka na podstawie decyzji Kolegium z dnia [...] organ egzekucyjny wyegzekwował w całości zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2010, które uległo przedawnieniu wpłaciła kwotę spółka zasadnie wskazała na wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, wpłata dokonana na podstawie takiej decyzji (wyeliminowanej później z obrotu) jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, LEX nr 1334737). Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie od kwoty nienależnie wpłaconych odsetek. Taka wykładnia art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 78 §§ 1 i 3 O.p. w związku z art. 72 O.p. jako sprzeczna z Konstytucją nie może się ostać. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność, że powołany wyrok TK w sprawie SK 21/08 dotyczył stanu prawnego do 3 czerwca 2001r. W konsekwencji Sąd podzielił pogląd WSA w Poznaniu przedstawiony w prawomocnym wyroku z dnia 2 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Po 1072/17, CBOSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i dokonana prokonstytucyjnej wykładni spornych przepisów 4.5. Wobec powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).