I SA/Gl 512/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2010 r. do września 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwestii wniosku strony skarżącej o uzupełnienie wyroku postanawia: oddalić wniosek o uzupełnienie wyroku. J. F., reprezentowana przez adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: Kolegium) z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej: Burmistrz) z dnia [...], w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w K. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2010 r. do września 2011 r. wraz z odsetkami. W skardze zarzucono naruszenie art. 116, 187, 191 w zw. z art. 122, art. 165 w zw. z art. 207 i 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.). Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Kolegium w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza, jak również o zwrot kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 512/15, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium (pkt 1 sentencji) oraz zasądził od Kolegium na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2 sentencji). Odpis tego orzeczenia z uzasadnieniem doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 4 stycznia 2016 r. W dniu 18 stycznia 2016 r., powołując się na art. 157 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), pełnomocnik skarżącej zwrócił się do Sądu z wnioskiem o uzupełnienie ww. wyroku poprzez zamieszczenie w jego sentencji rozstrzygnięcia: a) o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości, b) ewentualnie o uchyleniu decyzji organu I instancji w części, tj. w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową spółki A sp. z o.o. za miesiąc wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu podkreślono, że skarga zawierała wniosek także o uchylenie decyzji organu I instancji, jako że to rozstrzygnięcie również (tak jak decyzja Kolegium) było nieprawidłowe. Wskazano, że Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało wadliwie przeprowadzone przez "organy podatkowe". Dostrzegł zatem naruszenie prawa przez organ I instancji. Sąd nie uchylając decyzji Burmistrza nie orzekł więc o całości skargi. W dalszej kolejności pełnomocnik powołał się na stanowisko wyrażone w doktrynie oraz dwa wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wskazał również na art. 134 p.p.s.a. Konstatując powołał się na art. 135 p.p.s.a. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, ustalenie przez sąd, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest wzruszenie innych aktów, powoduje powstanie po jego stronie obowiązku zastosowania art. 135 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Strona skarżąca wniosła o uzupełnienie wyroku w zakresie orzeczenia o uchyleniu decyzji organu I instancji. Podstawą wniosku został uczyniony art. 157 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, strona może w ciągu czternastu dni od doręczenia wyroku z urzędu - a gdy wyroku nie doręcza się stronie od dnia ogłoszenia - zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. Jako przesłankę uzasadniającą uzupełnienie wyroku autor wniosku powołał więc "nieorzeczenie przez Sąd o całości skargi", ponieważ Sąd uchylając decyzję organu odwoławczego, nie uchylił jednocześnie – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – decyzji organu I instancji. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej. Wniosek o uzupełnienie wyroku może zostać zgłoszony, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi. Z taką sytuacją możemy mieć do czynienia wówczas, gdy sąd orzekł tylko co do części rozstrzygnięcia w zaskarżonym akcie, nie ustosunkowując się do pozostałej części zaskarżonego rozstrzygnięcia (np. decyzji ustalającej wymiar podatku VAT za więcej niż jeden miesiąc). Natomiast nie można żądać uzupełnienia wyroku, gdy sąd nie uwzględnił wszystkich żądań zawartych w skardze, w tym żądania opartego o art. 135 p.p.s.a. Interpretacja - powoływanego we wniosku - przepisu art. 135 p.p.s.a. nie może bowiem abstrahować od założeń kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, w szczególności zaś wymogów (rygorów) formalnych związanych z jej uruchomieniem. Kształtują one warunki, tryb i termin wniesienia skargi do sądu, jak również jej formę i składniki treści (por. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku WSA z dnia 27 października 2004 r., II SA/Ka 2352/02, publ. LEX). Należy więc podkreślić, że zgodnie z zasadami postępowania sądowoadministracyjnego (art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1, art. 57 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a.) skargę na decyzję administracyjną wnosi się do Sądu: - po pierwsze, po wyczerpaniu środków odwoławczych, które przysługiwały stronie w postępowaniu administracyjnym, - po drugie, za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, - po trzecie, skargę taką wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie decyzji ostatecznej, - po czwarte, przedmiotem skargi może być tylko jeden akt (w tym wypadku decyzja). Należy podkreślić, że jeżeli w jednej skardze zaskarżono więcej niż jeden akt (czynność lub bezczynność albo przewlekłe prowadzenie postępowania) powinno nastąpić rozdzielenie skarg, co expressis verbis statuuje art. 57 § 3 p.p.s.a. (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013, teza 7 do art. 57; postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., II GZ 2/13, Lex nr 1274345, z dnia 24 lipca 2013 r., II OZ 603/13, Lex nr 1349113). Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jednak zastosowanie w konkretnej sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. zależy wyłącznie od oceny sądu, tj. ustalenia przez sąd, czy w danej sprawie zachodzi potrzeba zastosowania tego przepisu. Wniosek zgłoszony w tej materii przez samą stronę nie jest dla sądu wiążący (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/07, Lex nr 446989). Wyznacza on jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Tak ujęta przesłanka pozostawia sądowi pewną swobodę oceny (Z. Kmieciak, op. cit.). Jak również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06 (Lex nr 280391), wprawdzie art. 135 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów (w tym decyzji) wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, ale tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ocena, czy taka sytuacja zachodzi należy do sądu administracyjnego. Jeśli sąd zastosował art. 135 p.p.s.a. to jest zobowiązany wyjaśnić, dlaczego uchylił inny jeszcze - niż zaskarżony - akt administracyjny. Sąd nie ma natomiast takiego obowiązku, gdy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie musi zatem odnosić się do złożonego w tym przedmiocie wniosku (tak: Z. Kmieciak, op. cit.). Powyższe zdaniem Sądu prowadzi do konkluzji wyrażonej w Komentarzu do ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (J. P. Tarno, Wydanie 5, Warszawa 2012 r., s. 416), że "nie można żądać uzupełnienia wyroku, jeżeli sąd nie uwzględnił wszystkich żądań zawartych w skardze, np. żądania (na podstawie art. 135) uchylenia wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy". Sąd podziela to stanowisko, wyrażane także w orzecznictwie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I OZ 677/12, Lex nr 1221236; postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2015 r., I SA/Sz 752/15, Lex nr 1954444; postanowienie WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r., III SA/Wa 2820/12, Lex nr 1440833; postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2013 r., IV SA/Wr 853/11, Lex nr 1315471; postanowienie WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r., II SA/Wa 173/12, Lex nr 1919050; postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Bd 877/09, Lex nr 613424). W tej sprawie Sąd orzekł o całości skargi. Skarga dotyczyła decyzji organu odwoławczego, ponieważ zgodnie z zasadami postępowania sądowoadministracyjnego zaskarżeniu do sądu podlegają decyzje ostateczne, w tym przypadku decyzja organu II instancji, a nie decyzja pierwszoinstancyjna. Jednocześnie Sąd zaskarżoną decyzję odwoławczą uchylił w całości. Skargę wnosi się na decyzję organu odwoławczego (art. 52 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), zaś p.p.s.a. nie zawiera przepisu, który by uprawniał stronę do jednoczesnego wniesienia skargi na poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Żądanie (wniosek) oparte o art. 135 p.p.s.a. nie jest tym samym co skarga, a znajduje to potwierdzenie w wyżej naszkicowanych przepisach określających mechanizm sądowej kontroli administracji, w tym w art. 57 § 3 p.p.s.a. Skarga do sądu administracyjnego nie jest konkurencyjnym środkiem zaskarżenia decyzji wobec prawa odwołania. Zaskarżeniu do sądu podlegają decyzje ostateczne, od których odwołanie nie przysługuje. Ponadto, postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest jakąkolwiek postacią, formą czy też kontynuacją postępowania administracyjnego. Przyjęcie innego założenia nie harmonizowałoby z założeniami sądowej kontroli administracji, stwarzając możliwość kwestionowania w każdym czasie, przy braku jakichkolwiek ograniczeń i rygorów, wszelkich działań administracji (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 352). W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z powodu wad postępowania podatkowego prowadzonego przez organ odwoławczy, skutkujących naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p.) oraz prawa materialnego (art. 116 § 2 o.p.). Sąd zauważa, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 658/08, Lex nr 532803). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., II FSK 657/08, Lex nr 532805). Zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy, który jest związany w postępowaniu ponownym poglądem Sądu (art. 153 p.p.s.a.), wytkniętych przez Sąd, wad postępowania podatkowego odnoszących się do działań lub zaniechań organu I instancji - może prowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy, aniżeli (jak dotychczas) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Ostatnie spostrzeżenie pozostaje w związku z jedną z przesłanek zastosowania art. 135 p.p.s.a., tj. że uchylenie decyzji organu I instancji przez sąd jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Jak zaś wyżej nadmieniono, o tym czy zastosowanie art. 135 p.p.s.a. jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, i w dalszej perspektywie, czy w konkretnej sprawie zachodzi konieczność stosowania art. 135 p.p.s.a. - zależy wyłącznie od oceny sądu; wniosek zgłoszony w tej materii przez samą stronę nie jest dla sądu wiążący. Kończąc, Sąd podnosi, że zgodnie z art. 157 § 3 p.p.s.a. orzeczenie uzupełniające wyrok zapada w formie wyroku, chyba że uzupełnienie dotyczy wyłącznie kosztów. Skoro w przywołanym przepisie mowa jest o wymaganej formie wyroku, ale tylko dla rozstrzygnięć "uzupełniających wyrok", to a contrario należy wnioskować, że odmowa uzupełnienia wyroku, zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy, przybierać powinna formę postanowienia. Konieczność rozstrzygania postanowieniem o oddaleniu wniosku o uzupełnienie wyroku wynika z treści art. 160 p.p.s.a., który formę wyroku przewiduje wyłącznie dla wypadków wskazanych w ustawie (por. postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FZ 1244/13, Lex nr 1404564). Dlatego niniejsze rozstrzygnięcie przybrało formę postanowienia. Poza tym, Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r. wymienił tylko decyzję Kolegium z dnia [...], bowiem w myśl art. 138 p.p.s.a., wymienia w sentencji wyroku jedynie tę decyzję, która była przedmiotem zaskarżenia, a inne decyzje są w sentencji wyroku wskazywane tylko wtedy, gdy w stosunku do nich zapadają rozstrzygnięcia na zasadzie art. 135 p.p.s.a. W przypadku natomiast, gdy z przepisu tego sąd nie korzysta, tzn. nie uchyla lub nie stwierdza nieważności danej decyzji w tym trybie, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia, co do takiej decyzji (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I OZ 677/12, Lex nr 1221236). W niniejszej sprawie Sąd nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 135 p.p.s.a. i dlatego decyzja organu I instancji nie została w sentencji wyroku wymieniona. Sąd nie ma obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji, gdy uwzględnia skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego. W takim przypadku nie jest również zobligowany do umieszczania w sentencji wyroku zapisu o "pozostawaniu w mocy decyzji organu I instancji". W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 157 § 1 i 3 w zw. z art. 160 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu wniosku strony skarżącej.